Empresa productora exportadora que encargó la producción o elaboración de bienes que exporta como beneficiarias del Drawback
Mery Bahamonde Quinteros
Voces: Fabricación por encargo – Régimen de restitución arancelaria- Drawback- insumos importados

CAS. N° 2548-2012-LIMA
Expediente N°      :    2548-2012
Asunto                 :    Régimen del Drawback
Procedencia         :    Lima
Fecha                  :    2 de mayo de 2016

1.    Criterio adoptado por la Corte Suprema
La Corte Suprema ha establecido que la determinación de los beneficiarios del Régimen de Restitución Arancelaria- Drawback debe ser determinado en virtud a la interpretación de las leyes aduaneras tributarias, como parte de la constitucionalidad y en coherencia con los principios que la orientan, en tal sentido señala lo siguiente:
“De la interpretación conjunta de lo dispuesto por el artículo 128° del Reglamento de la Ley General de Aduanas en coherencia con lo dispuesto en el artículo 1° de la Resolución Ministerial N° 195-95-EF, los beneficios del Drawback comprenden inclusive a una empresa productora exportadora, que encargó la producción o elaboración de los bienes que exporta en que se hayan utilizado materia prima, insumos, productos intermedios y partes o piezas importadas”.
2.    Resumen de los hechos
Fase Administrativa
La recurrente Centelsa Perú S.A.C presentó las Solicitudes de Restitución, solicitando el acogimiento al beneficio de restitución de derechos arancelarios por las exportaciones de “Alambrón de Cobre de Colada Continua de 8 mm. de diámetro” con destino a Colombia y Venezuela, generándosele la auditoria como parte del Programa de Fiscalización, Producida la fiscalización, se emite el Informe de Fiscalización por el que se determina que la empresa recurrente se acogió indebidamente al régimen de restitución de derechos arancelarios al haber consignado datos falsos en las Solicitudes de Restitución, al haber incumplido con los requisitos establecidos en el numeral 2 del artículo 3º de la Resolución Ministerial Nº 195-95-EF.
La Administración mediante Resolución de Intendencia y Resolución de Gerencia ordenó el reembolso del monto total de lo indebidamente restituido ascendente a S/. 646 558,41; y sancionó a la recurrente con una multa equivalente al doble del monto indebidamente restituido al haber incurrido en la infracción prevista en el inciso i) del artículo 103º del Decreto Legislativo Nº 809.
Efectuada la reclamación correspondiente, la Administración mediante Resolución de Intendencia declaró infundado el reclamo interpuesto contra la Resolución de Intendencia y Resolución de Gerencia.
Centelsa Perú S.A.C interpuso recurso de apelación contra la Resolución de Intendencia señalando como argumentos los siguientes: (i) Se ha dado cumplimiento al artículo 1º del Decreto Supremo Nº 104-95-EF que define al beneficiario del régimen. (ii) Igualmente el caso encuadra dentro del artículo 4º del Decreto Supremo Nº 135-2005-EF. (iii) La condición establecida en el artículo 3º de la Resolución Ministerial Nº 138-95/EF es exigida sólo a aquellas empresas que realizan directamente la producción de los bienes. (iv) Se han presentado todas las facturas que demuestran la compra de los insumos, pero que éstos han sido facturados a nombre COBRECON S.A., quien es la empresa productora del bien a exportar; y ello se hizo así en virtud del Contrato de Fabricación por encargo. (v) Acompañan el Informe Nº 423-2002-ADUANAS-INTA-GPNO-DPAQ como sustento de su posición.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal mediante Resolución N° 02964-A-2010 resolvió indicando que Centelsa Perú S.A.C, no cumple con lo establecido en el Decreto Supremo Nº 104-95-EF y la Resolución Ministerial N° 138-95-EF/15, por lo que no puede ser beneficiaria del régimen de restitución de derechos arancelarios – Drawback, al no tener la calidad de productor exportador de las mercancías consignadas en la solicitud de restitución de derechos arancelarios en controversialas facturas emitidas por Cobrecon S.A. a favor de la recurrente han sido emitidas por concepto de servicio de producción, sin embargo, también se aprecia en los actuados que los insumos importados incorporados en los bienes exportados no fueron proporcionados por el beneficiario del régimen, sino que fue el propio Cobrecon S.A. quien los adquirió en el mercado local de las empresas Agencias Internacionales, Representaciones Mazzetti e Inversiones Tecnología y Suministros, lo cual prueba que el beneficiario del régimen no importó los insumos importados en forma directa como tampoco lo hizo a través de terceros, es decir, adquiriendo los insumos importados en el mercado local para entregárselos a quien supuestamente se encargaba de prestar el servicio de producción, tal como lo dispone el artículo 13º del Decreto Supremo Nº 104-95-EF al establecer quiénes califican como empresas productoras exportadoras.
En consecuencia, concluye el Tribunal Fiscal señala que recurrente con este proceder demuestra que ha consignado datos falsos en las diferentes Solicitudes de Drawback lo cual se encuentra tipificado como infracción sancionable con multa de acuerdo al inciso i) del artículo 103º del Decreto Legislativo Nº 809, resulta procedente sancionarla;

Fase Judicial
Centelsa Perú S.A.C interpuso demanda contenciosa administrativa contra la SUNAT y el Tribunal Fiscal dependencia del Ministerio de Economía y Finanzas siendo que mediante sentencia de primera instancia se declaró fundada la demanda, la cual fue ratificada por la Sala Civil Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la República.
La SUNAT y el Ministerio de Economía y Finanzas interpusieron Recurso de Casación por infracción normativa del artículo 1° de la Resolución Ministerial  bajo los siguientes fundamentos:
– Casación interpuesta por el procurador de la SUNAT:
a.    La sentencia de vista no se la ha interpretado correctamente
b.    La demandante no puede ser beneficiaria del régimen de restitución de derechos arancelarios Drawback porque: b.1) No importó los insumos en forma directa ni a través de terceros, b.2) No ha adquirido los insumos importados en el mercado local, b.3) Lo que adquirió son mercancías terminadas objeto de exportación.
c.    No se tiene la calidad de productor exportador referidas a la solicitud de restitución, lo que es exigido por Resolución Ministerial N° 138-25-EF/15 al no haber acreditado haber producido o haber contratado el servicios de producción de las mercancías a exportar, habiendo adquirido mercancía terminadas.
d.    Según el artículo 1770° del Código Civil es requisito importante que los materiales (insumos) que se emplean en la ejecución del contrato sean proporcionados por el comitente.
e.    Al establecer el artículo 4° de la Resolución Ministerial N° 195-95-EF/15 que el beneficiario del régimen debe proporcionar el insumo importado a la empresa que se encargará de la producción, la Administración no ha previsto exigencias no previstas en las mismas normas que regulan dicho régimen (Drawback).
Respecto a la Casación interpuesta por el Procurador del Ministerio de Economía y Finanzas:
a)    La interpretación al término “encargar la producción del producto a la elaboración de bienes que exporta” es errónea al desnaturalizar la calidad de empresa productora exportadora que persigue un beneficio.
b)    Es cierto que la demandante celebró un contrato de prestación de servicios de producción con la empresa Cobrecon S.A.
c)    La demandante no ha probado de manera indubitable que haya importado los insumos de manera directa o través de terceros y que estos hayan sido entregados luego a la referida empresa para la realización del objeto del contrato.
d)    No es suficiente que la empresa exportadora haya recibido el impacto de los derechos arancelarios que gravaron los insumos importados y utilizados para la producción del producto exportado.
La Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la República emitió su sentencia indicando que los beneficios del Drawback comprenden inclusive a una empresa productora exportadora, que encargó la producción o elaboración de los bienes que exporta en que se hayan utilizado materia prima, insumos, productos intermedios y partes o piezas importadas en el caso concreto la empresa exportadora beneficiaria del indicado régimen es Centelsa SAC (demandante) que encargó la producción o elaboración de los bienes que exporta (alambrón de cobre de colada continua de 8 mm de diámetro) a la empresa Cobrecon S.A, la que en su producción o elaboración hizo uso de piezas importadas (flejes y sellos de acero).
Concluyendo de este modo, que las normas cuya infracción normativa se ha denunciado han sido debidamente aplicadas al caso en concreto, resultando en consecuencia infundados los recursos de casación interpuestos.
3.    Argumentos de las partes
A continuación resumimos los argumentos de las partes en las diversas instancias:
3.1    Posición de la demandante
Centelsa Perú S.A.C señala que ha dado cumplimiento al artículo 1º del Decreto Supremo Nº 104-95-EF que define al beneficiario del régimen y que también encuadra dentro del artículo 4º del Decreto Supremo Nº 135-2005-EF. Agrega que la condición establecida en el artículo 3º de la Resolución Ministerial Nº 138-95/EF es exigida sólo a aquellas empresas que realizan directamente la producción de los bienes y no a las empresas que contratan la fabricación por encargo; sin embargo  acreditado mediante todas las facturas que demuestran la compra de los insumos, los cuales fueron facturados a nombre Cobrecon S.A., quien es la empresa productora del bien a exportar en virtud del Contrato de Fabricación por encargo.
3.2    Posición del Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal señala que Centelsa Perú S.A.C, no cumple con lo establecido en el Decreto Supremo Nº 104-95-EF y la Resolución Ministerial N° 138-95-EF/15, por lo que no puede ser beneficiaria del régimen de restitución de derechos arancelarios – Drawback, al no tener la calidad de productor exportador de las mercancías consignadas en la solicitud de restitución de derechos arancelarios en controversialas facturas emitidas por Cobrecon S.A. a favor de la recurrente han sido emitidas por concepto de servicio de producción, sin embargo, también se aprecia en los actuados que los insumos importados incorporados en los bienes exportados no fueron proporcionados por el beneficiario del régimen, sino que fue el propio Cobrecon S.A. quien los adquirió en el mercado local de las empresas Agencias Internacionales, Representaciones Mazzetti e Inversiones Tecnología y Suministros, lo cual prueba que el beneficiario del régimen no importó los insumos importados en forma directa como tampoco lo hizo a través de terceros, es decir, adquiriendo los insumos importados en el mercado local para entregárselos a quien supuestamente se encargaba de prestar el servicio de producción, tal como lo dispone el artículo 13º del Decreto Supremo Nº 104-95-EF al establecer quiénes califican como empresas productoras exportadoras.

3.3    Posición de la Sala Civil Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la República
La Corte Suprema ha establecido que la determinación de los beneficiarios del Régimen de Restitución Arancelaria- Drawback debe ser determinado en virtud a la interpretación de las leyes aduaneras tributarias, como parte de la constitucionalidad y en coherencia con los principios que la orientan, por lo que considera que los beneficios del Drawback comprenden inclusive a una empresa productora exportadora, que encargó la producción o elaboración de los bienes que exporta en que se hayan utilizado materia prima, insumos, productos intermedios y partes o piezas importadas.
4.    Nuestros Comentarios
4.1    Definición del Régimen del Drawback
El Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios, régimen de Drawback, permite obtener como consecuencia de la exportación, la devolución de un porcentaje del valor FOB del bien exportado, en razón a que el costo de producción se ha visto incrementado por los derechos arancelarios que gravan la importación de insumos incorporados o consumidos en la producción del bien exportado.
Así pues, el artículo 1º del Decreto Supremo Nº 104-95-EF, Reglamento del Procedimiento de Restitución Simplificado de Derechos Arancelarios, establece que: “Son beneficiarios del procedimiento de restitución simplificada de derechos arancelarios las empresas productoras – exportadoras, cuyo costo de producción haya sido incrementado por los derechos de aduana que gravan la importación de materias primas, insumos, productos intermedios y partes o piezas incorporados o consumidos en la producción del bien exportado, siempre que no exceda de los límites señalados en el presente Decreto.”;
Asimismo, por efecto de lo establecido en el artículo 13º del citado dispositivo se debe tener en cuenta que es empresa productora – exportadora: “Aquella empresa constituida en el país, que importe o haya importado, a través de terceros, las mercancías incorporadas o consumidas en el bien exportado”; y que deben ser considerados como insumos, las materias primas, y dentro de éstas, los envases necesarios para la conservación y transporte del producto exportado.
Por su parte, el artículo 104º del Reglamento de la Ley General de Aduanas aprobado por Decreto Supremo Nº 010-2009-EF, (anteriormente artículo 128° de la norma reglamentaria anterior) dispone que: “Podrán ser beneficiarios del régimen de Drawback, las empresas exportadoras que importen o hayan importado a través de terceros, las mercancías incorporadas o consumidas en la producción del bien exportado, así como las mercancías elaboradas con insumos o materias primas importados adquiridos de proveedores locales, conforme a las disposiciones específicas que se dicten sobre la materia”.

De acuerdo a esta norma tienen derecho de beneficiarse con Drawback, las empresas productoras y exportadoras que se encuentren en los siguientes supuestos:
a)    Empresa exportadora que importe mercancías incorporadas o consumidas en la producción del bien materia de exportación.
b)    Empresa exportadora que importe a través de terceros las mercancías incorporadas o consumidas en la producción del bien exportado.
c)    Empresa exportadora que elabore mercancías con insumos o materias primas importadas adquiridas de proveedores locales.
Como se señaló anteriormente, el beneficiario del régimen de Drawback debe acreditar la calidad de “productor” de la mercancía exportada, esto es, que debe acreditar que produjo la mercancía exportada en su totalidad y no sólo una parte de ella. No obstante ello, conforme a lo establecido en reiterados resoluciones emitidas por la Sala de Aduanas, como la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 06915-A-2003 lo señalado en el párrafo anterior no afecta el derecho del beneficiario de acreditar su condición de productor de la mercancía cuando encarga parte o toda la producción a un tercero, supuesto en que también se encuentran los contratos de colaboración empresarial, encontrándose el beneficiario obligado a probar la prestación de dicho servicio en todos los casos.
4.2 La fabricación por encargo y el Drawback
La configuración del servicio de fabricación de bienes por encargo tiene como objeto que el prestador del mismo se haga cargo de una parte o de todo el proceso de elaboración, producción, fabricación o transformación de un bien, el usuario ha entregado al prestador del mismo cualquier bien necesario para la realización del encargo, sin importar si entre los bienes que el usuario entrega y posteriormente recibe en virtud del servicio, existe identidad o no de naturaleza o de forma, o si tienen igual o distinta condición o característica.
Sobre el particular, el reglamento de Procedimiento de Restitución Simplificada de Derechos Arancelarios aprobado mediante Decreto Supremo N° 104-95-E, señala que en la parte pertinente establece que son beneficiarios del procedimiento de restitución simplificado de derechos arancelarios las empresas productoras y exportadoras cuyo costo de producción haya sido incrementado por los derechos de la aduana que gravan la importación de materias primas, insumos, productos intermedios y partes o piezas incorporados o consumidos en la producción del bien exportado.
Seguidamente la Resolución Ministerial 138-95-EF-15 mediante la cual se dictan disposiciones complementarias para la aplicación del Reglamento del Procedimiento de Restitución Simplificada de derechos arancelarios ad valorem, que en su artículo 3° sustituido por la Resolución Ministerial N° 195-95-EF señala que complementariamente a lo indicado en su artículo anterior, la empresa exportadora deberá adjuntar con carácter de declaración jurada, para admisión a trámite de la solicitud, en el caso de producción o elaboración por encargo, copia de la factura que acredite el servicio prestado.
Por su parte la Resolución Ministerial N° 195-95-EF establece en forma categórica e indubitable establece en su artículo 1° segundo párrafo que debe entenderse entiéndase por la empresa productora-exportadora la que efectúa directamente a la que efectúe directamente la exportación de los bienes que elabora o produce o aquella que encarga la producción o elaboración de los bienes que exporta; asimismo el artículo 76° de la Ley General de Aduanas, establece el régimen aduanero que permite como consecuencia de la exportación de mercancías obtener la restitución total o parcial de los derechos arancelarios que hayan gravado la importación de las mercancías contenidas en los bienes exportados o consumidos durante su producción.
Sobre el particular debe indicarse que con anterioridad a la Sentencia de Casación N° 2548-2012 Lima, tanto la SUNAT como el Tribunal Fiscal consideraban que para acogerse al régimen de Drawback, el beneficiario debía acreditar que los insumos importados incorporados en los bienes exportados deben ser adquiridos y proporcionados por el beneficiario del régimen de restitución aduanera-Drawback. En ese orden de ideas, se negaba el beneficio a todos los exportadores que acreditaban la adquisición de los insumos por parte de la empresa prestadora del servicio de fabricación por encargo, pues consideraba que el beneficiario del régimen no importó los insumos importados en forma directa como tampoco lo hizo a través de terceros, es decir, se requería que el exportador sea quien adquiera los insumos importados en el mercado local para entregárselos a la empresa que se encargaba de prestar el servicio de producción.
En la jurisprudencia en análisis, la empresa exportadora Centelsa Perú SA contrató mediante contrato de fabricación a la empresa Cobrecon S.A para la elaboración total de alambrón de cobre, siendo esta última empresa Cobrecon S.A quien adquirió los insumos importados, con el fin de la elaboración del producto, habiéndose incluido los gastos por los insumos importados. Así Centelsa que por intermedio de un contrato de fabricación encargó la elaboración de su producto alambrón de cobre a la empresa Cobrecon S.A, por lo que es razonable que esta sea quien adquiera los insumos importados de sus proveedores locales, donde se incluye los gastos por los insumos importados que han sido incorporados en el producto de exportación.
A tal efecto, en los supuestos en los que el exportador no es productor y no adquirió directamente los insumos, la Corte Suprema con buen criterio señala que el artículo 128° del Reglamento de la Ley General de Aduanas, actualmente artículo 104° de la citada norma, debe ser interpretado de forma conjunta con lo dispuesto por el artículo 1° de la Resolución Ministerial N° 195-95-EF/4.1, el cual señala que para efectos de lo dispuesto en el Decreto Supremo N° 104-95-EF, precisase que a partir de la vigencia de la presente norma, la definición de empresa productora exportadora, contenida en el artículo .13° del mencionado dispositivo, comprende a cualquier persona natural o jurídica que elabore o produzca las mercancías a exportar, sin distinción ni calificación sectorial previa.
En ese orden de ideas, la Corte Suprema señala que debe entenderse por empresa productora- exportadora a la que efectúa directamente la exportación de los bienes que elabora o produce; o aquella que encarga la producción o elaboración de los bienes que exporta. En ese sentido considera que como beneficiario del régimen del Drawback:
a)     La empresa que importe mercancías incorporadas o consumidas en la producción de un bien exportado, así como las mercancías elaboradas con insumos o materias primas importados adquiridos de proveedores locales, conforme a las disposiciones específicas que se dicten sobre la materia.
b)    La empresa exportadora que haya importado a través de terceros, mercancías incorporadas o consumidas en la producción de un bien exportado así como las mercancías elaboradas con insumos o materias primas importadas adquiridas de proveedores locales, conforme a las disposiciones específicas que se dicten sobre la materia.
Por consiguiente, en aquellos supuestos en los que la empresa exportadora no haya importado directamente las mercaderías incorporadas o consumidas en la producción del bien objeto de exportación se analiza el supuesto b) siendo que el sujeto de dicho beneficio del régimen del Drawback será la empresa exportadora, a condición de que haya importado a través de terceros los siguientes objetos de importación; mercancías incorporadas o consumidas en la producción de un bien exportado, mercancías elaboradas con insumos o materias primas importados adquiridos de proveedores locales, todo ello conforme a las disposiciones específicas que se dicten sobre la materia.
En ese contexto, según lo interpretado por la Corte Suprema el derecho objetivo no se limita a una simple referencia a la ley sino al sistema normativo en un Estado Constitucional de Derecho, como el nuestro con supremacía de la norma constitucional y en el cual los poderes no son absolutos, se tiene presente que la potestad tributaria atribuida al Estado tampoco es absoluta debiendo ser ejercida con arreglo a los fines, principios, derechos y límites que las normas del bloque de constitucionalidad establecen.
Por consiguiente, en interpretación de las leyes aduaneras tributarias, como parte de la constitucionalidad y en coherencia con los principios que la orientan resulta imposible prescindir de la estrategia argumentativa del artículo 128° del Reglamento de la Ley General de Aduanas, actualmente artículo 104° del citado reglamento, en coherencia con lo dispuesto en el artículo 1° de la Resolución Ministerial N° 195-95-EF que los beneficios del Drawback comprenden inclusive a una empresa productora exportadora, que encargó la producción o elaboración de los bienes que exporta en que se hayan utilizado materia prima, insumos, productos intermedios y partes o piezas importadas.
*Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima y cursante de Maestría en Gestión Empresarial de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Consultora Tributaria de B&B Abogados y Contadores, ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. consultora@bbabogadosycontadores.com