La vigencia de las exoneraciones del ITAN y la certeza tributaria.

La vigencia de las exoneraciones del ITAN y la certeza tributaria.
A propósito del Informe N° 043-2014-SUNAT

Mery Bahamonde Quinteros
VOCES: Norma VII del Código Tributario- ITAN – exoneraciones – aplicación inmediata de las normas – certeza tributaria
En el presente informe analizaremos la vigencia de las exoneraciones del Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) y la aplicación del principio de duda razonable en la exigencia del pago de intereses y multas por el ITAN 2013 en virtud de la dualidad de criterio de la Administración.
INTRODUCCION
Como se recordará el Impuesto Temporal a los Activos Netos, fue creado mediante Ley N° 28424, como un impuesto transitorio o temporal para poder asegurar el cumplimiento de las obligaciones del Estado, tras la declaración de inconstitucionalidad del Impuesto Adicional al Impuesto a la Renta, pues la vigencia del mismo era solo de un año, esto es a partir del 1 de enero de 2005 hasta el 31 de diciembre de 2006. Posteriormente, se amplió su vigencia hasta el 31 de diciembre de 2007, en aplicación de lo señalado por el artículo 8º de la Ley Nº 28929.
Al parecer la justificación del déficit fiscal se hizo permanente, pues el 15 de marzo de 2007 se publicó el Decreto Legislativo Nº 976, el cual entró en vigencia el 1 de enero de 2008, el cual dispuso la vigencia indefinida de dicho impuesto. Así pues si bien el legislador aclaró el ámbito temporal del citado impuesto, no se indicó cuál será la vigencia de las exoneraciones del referido tributo prevista en el artículo 3° de la Ley del ITAN.
Lamentablemente, “los olvidos del legislador”, conllevan a que los contribuyentes no cuenten con certeza tributaria, pues deben aplicar normas que admiten múltiples interpretaciones por parte de la propia Administración y del Tribunal Fiscal, lo cual se puede advertir de la lectura de las múltiples consultas institucionales que la SUNAT ha tenido que absolver respecto a los distintos aspectos del Impuesto Temporal a los Activos Netos y los criterios jurisprudenciales del Tribunal Fiscal.
El tema objeto de análisis en el presente artículo está referido a la vigencia de las exoneraciones previstas en el artículo 3° de la Ley del ITAN, y la existencia de dualidad de criterio de la Administración, entre el Informe N° 001-2013-SUNAT/4B0000 y el Informe N° 043-2014-SUNAT/5B0000, pues mientras que en el análisis del primer informe la SUNAT no advierte la aplicación de la Norma VII del Título Preliminar respecto al plazo máximo de vigencia de las exoneraciones, sino que el análisis se centra en el principio de reciprocidad entre ambas normas, pese a que en la fecha en que el primer informe fue emitido cuando se encontraba vigente la Única Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N° 1117 a que hace referencia el Informe N° 43-2014-SUNAT/5B0000; en tal sentido en las siguientes líneas analizaremos la problemática generada por el legislador olvidadizo.

1. LA CERTEZA TRIBUTARIA Y EL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA

El ordenamiento tributario es uno de orden coercitivo, donde se establecen obligaciones de dar y hacer las cuales deben ser previsibles para el ciudadano. En tal sentido, la seguridad jurídica va a ser definida entonces como una exigencia de previsibilidad y calculabilidad por los contribuyentes de los efectos jurídicos de sus actos, de tal forma que los mismos puedan tener una expectativa lo más precisa posible de sus derechos y deberes.
Ahora bien, todo análisis de las normas tributarias debe ser un análisis constitucional de la misma, es decir en respeto de los principios tributarios tales como capacidad contributiva, principio de igualdad, progresividad, generalidad, no confiscatoriedad y seguridad jurídica.
El análisis constitucional de las normas tributarias conlleva a la univocidad de resultados de tal manera que el comportamiento de los aplicadores del Derecho siga una regla objetiva fijada legalmente, regla que condiciona los resultados de la aplicación de la norma, limitando la actuación tanto de la Administración como de los tribunales.
En las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Lima en setiembre de 1993, se definió a la certeza tributaria como la posibilidad que debe tener el contribuyente de conocer en forma pronta y definitiva sus obligaciones y derechos, en especial la cuantía de su deuda tributaria. En esa línea, el Código Tributario ha previsto a la consulta institucional y la jurisprudencia como herramientas de certeza para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
En ese sentido, el artículo 93° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo N° 133-2013-EF, en adelante el Código Tributario, ha recogido el derecho de consulta, el cual se fundamenta en el derecho de petición; según el cual las entidades representativas de las actividades económicas, laborales y profesionales, así como las entidades del sector público podrán formular consultas motivadas sobre el sentido y el alcance de las normas tributarias.
Asimismo el artículo 94° de la antes citada norma regula el procedimiento de consultas, señalando expresamente que el pronunciamiento emitido será de obligatorio cumplimiento para los distintos órganos de la Administración Tributaria, un eventual cambio de criterio de la Administración sólo deberá afectar a los hechos que se producen con posterioridad.
Por su parte, la Resolución de Superintendencia 051-97/SUNAT ha regulado las actuaciones de la SUNAT, señalando que ésta emitirá pronunciamientos a través de Informes, los cuales serán elaborados con la finalidad de dar respuesta a las consultas formuladas y en el caso de sustentar un pronunciamiento respecto a los asuntos que compete al órgano emisor; los informes serán aprobados por los Intendentes responsables de su elaboración.
Según ADDY MAZZ , el procedimiento de consulta se fundamenta en los principios de seguridad jurídica y el principio de igualdad , por ello la interpretación que se haga de la norma debe ser igual para todos los casos similares, aun cuando la interpretación surja de una consulta individualizada
Ahora bien, el numeral 1.15 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444, ha recogido el Principio de Predictibilidad según el cual la autoridad administrativa deberá brindar a los administrados o sus representantes información veraz, completa y confiable sobre cada trámite, de modo tal que a su inicio, el administrado pueda tener una conciencia bastante certera de cuál será el resultado final que se obtendrá
De las ideas antes expuestas es posible concluir que los informes que dan respuesta a la consulta institucional tiene la virtud de anticipar el conocimiento en tiempo oportuno sobre los alcances del tributo, antes que se produzca el hecho imponible o circunstancias de orden formal o vencimientos de plazos, que comprometan la responsabilidad tributaria del consultante.
La consulta a la Administración no comprende el caso particular del contribuyente, sino debe estar referido a situaciones generales, dada la naturaleza de las entidades consultantes. El criterio vertido en el informe que absuelve la consulta subsistirá mientras estén vigentes las normas en que se sustenta la consulta y su respuesta, es decir no sean modificadas o derogadas por otras de mayor rango. En virtud de lo expuesto, la interpretación de las normas realizada por SUNAT, tiene efectos vinculantes.
2. RÉGIMEN NORMATIVO DEL ITAN
El ITAN está regulado en la Ley N° 28424 y en su reglamento aprobado por el Decreto Supremo N° 25-2005-EF, definiéndose entonces como objeto de gravamen los activos netos como manifestación de capacidad contributiva del contribuyente; en ese sentido la base imponible del Impuesto está constituida por el valor de los activos netos consignados en el balance general ajustado según el Decreto Legislativo Nº 797, cuando corresponda efectuar dicho ajuste, cerrado al 31 de diciembre del ejercicio anterior al que corresponda el pago, deducidas las depreciaciones y amortizaciones admitidas por la Ley del Impuesto a la Renta.
El impuesto se determinará aplicando sobre la base imponible el 0.4% por el exceso de S/. 1´000,000.00 (Activos Netos), el cual deberá ser pagado por cualquiera de las dos modalidades (i) Pago al contado. Se efectuará en los plazos previstos para la declaración y pago de tributos de liquidación mensual, correspondiente al periodo marzo del ejercicio al que corresponda el pago a través del PDT ITAN – Formulario Virtual N°648; b) Pago fraccionado. En este caso los pagos se efectuarán en 9 cuotas mensuales sucesivas, cada una de las cuales no podrá ser menor a S/. 1.00 (un nuevo sol y 0/00). La primera cuota será equivalente a la novena parte del Impuesto resultante y deberá pagarse en el PDT ITAN, Formulario Virtual N° 648, en los plazos previstos para la declaración y pago de tributos de liquidación mensual, correspondiente al periodo marzo del ejercicio al que corresponda el pago. Las 8 cuotas mensuales restantes serán equivalentes a la novena parte del Impuesto determinado y serán pagadas en los plazos previstos para la declaración y pago de tributos de liquidación mensual correspondientes a los períodos de abril a noviembre del ejercicio al que corresponda el pago (cuyo vencimiento se produce en los períodos de mayo a diciembre), respectivamente. Los contribuyentes podrán adelantar el pago de las cuotas por vencer.
3. LAS EXONERACIONES DEL ITAN Y SU VIGENCIA
Como se indicó el ITAN fue creado con la finalidad de aplicarse durante los ejercicios 2005 y 2006, siendo que el Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída en el Expediente N° 3797-2006-PA/TC avaló su constitucionalidad también fundamentado en temporalidad del impuesto; sin embargo mediante Decreto Legislativo N° 976 se prorrogó indefinidamente su vigencia.
Ahora bien, en aplicación del principio de capacidad contributiva y de igualdad, el legislador consideró conveniente exceptuar del ITAN a determinados sujetos; así pues según lo dispuesto por el artículo 3° de la Ley del ITAN, se encontraban exonerados del ITAN los siguientes sujetos: a) Los que no hayan iniciado sus operaciones productivas, o los que las han iniciado a partir del 1º de enero del ejercicio al que corresponde pagar. En este último caso, la obligación surgirá en el ejercicio siguiente al de dicho inicio; b) Las empresas que prestan el servicio público de agua potable y alcantarillado; c) Las empresas que se encuentran en proceso de liquidación o las declaradas en insolvencia por el INDECOPI al 1º de enero de cada ejercicio. COFIDE; d) Las personas naturales, sucesiones Indivisas o Sociedades Conyugales, que perciben exclusivamente rentas de Tercera categoría generadas por Patrimonios Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras, Fideicomisos Bancarios o Fondos de Inversión Empresarial; e) Las Instituciones Educativas particulares, excluidas las academias de preparación; f) Las Entidades Inafectas o Exoneradas del Impuesto a la Renta; g)Las Empresas Públicas que prestan servicios de administración de obras de infraestructura construida con recursos públicos (siempre que estén destinados a infraestructura eléctrica de zonas rurales o localidades aisladas y de frontera).
Sin embargo, a causa del “olvido del legislador”, si bien este prorrogó de forma ilimitada la vigencia del ITAN, el legislador olvidó prorrogar la vigencia de las exoneraciones previstas en el artículo 3° de la Ley del ITAN, habiéndose generado un problema de temporalidad de la vigencia de las exoneraciones, por lo que al no existir norma específica respecto a dicha vigencia es de aplicación la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario, norma que ha sido objeto de declaración de inconstitucionalidad, posterior derogación y modificación que ha conllevado a una confusión a los contribuyentes.
Sobre los alcances de la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario, cabe indicar que, toda exoneración o beneficio tributario concedido sin señalar plazo, se entendía otorgado por tres años; norma que fue derogada por el Decreto Legislativo N° 977, vigente a partir del 16 de marzo de 2007, el cual estableció un nuevo marco para la dación de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios, fijando en seis años el referido plazo supletorio; posteriormente, la Ley N° 29742, que entró en vigencia el 10 de julio de 2011, derogó el Decreto Legislativo N° 977; eliminándose, por ende, del marco normativo existente el plazo supletorio antes mencionado. Ahora bien tal plazo fue restituido por el Decreto Legislativo N° 1117, el cual incorporó -a partir del 8 de julio de 2012- la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario, que contempla un plazo supletorio máximo de tres años; previendo, además, en su Única Disposición Complementaria Transitoria (DCT), que la aludida Norma VII resulta de aplicación a las exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios que hayan sido concedidos sin señalar plazo de vigencia y que se encuentren vigentes a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N°1117, esto es, al 8 de julio de 2012 y que en el caso de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios cuyo plazo supletorio de tres años previsto en la citada Norma VII hubiese vencido o venza antes del 31 de diciembre de 2012, mantendrán su vigencia hasta la referida fecha.
Siendo ello así, la SUNAT mediante el informe N° 043-2014-SUNAT/5B0000, interpretó que en el caso de las exoneraciones previstas en el artículo 3° de la Ley del ITAN, se debe computar el plazo supletorio de tres años desde el 1 de enero de 2008, al ser esta la fecha de entrada en vigencia del Decreto Legislativo N° 976 que estableció su vigencia indefinida, sin haber previsto un plazo específico para dichas exoneraciones. En ese sentido, concluye que dado que el plazo supletorio de tres años habría vencido antes del 31 de diciembre de 2012, resulta aplicable lo dispuesto por el segundo párrafo de la Única DCT del Decreto Legislativo N° 1117 y, en consecuencia, se concluye que las exoneraciones previstas en el artículo 3° de la Ley del ITAN estuvieron vigentes hasta el 31 de diciembre de 2012.
4. DUALIDAD DE CRITERIO DE LA ADMINISTRACIÓN RESPECTO A LA VIGENCIA DE LAS EXONERACIONES DEL ITAN: INFORME 043-2014-SUNAT/5B0000 VERSUS EL INFORME 001-2013/4B0000.
Ahora bien, pese al criterio de la Administración en el Informe 043-2014-SUNAT/5B0000, el cual refiere que en aplicación resulta aplicable de lo dispuesto por el segundo párrafo de la Única DCT del Decreto Legislativo N° 1117 las exoneraciones previstas en el artículo 3° de la Ley del ITAN estuvieron vigentes solo hasta el 31 de diciembre de 2012.
Es necesario hacer recordar a la Administración de sus actos administrativos, como la emisión de sus consultas institucionales, así pues la SUNAT el 7 de enero de 2013, mediante Informe N° 001-2013-SUNAT/4B0000 interpretó que en virtud del principio de reciprocidad existente entre la exoneración prevista en la Ley del Impuesto a la Renta y las exoneraciones previstas en el referido inciso g) de la Ley del ITAN, se encuentran exoneradas del ITAN las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior que obtengan exclusivamente ingresos exonerados por las actividades de transporte comprendidas en el inciso d) del artículo 48° de la Ley del Impuesto a la Renta.
Conforme se puede advertir, existe dualidad de criterio de la Administración, entre el Informe N° 001-2013-SUNAT/4B0000 y el Informe N° 043-2014-SUNAT/5B0000, pues mientras que en el análisis del primer informe la SUNAT no advierte la aplicación de la Norma VII del Título Preliminar respecto al plazo máximo de vigencia de las exoneraciones solo hasta el ejercicio 2012, sino que el análisis de la Administración en dicho informe se centra en el principio de reciprocidad entre ambas normas, pese a que el 7 de enero de 2013 fecha en que fue emitido el Informe N° 001-2013-SUNAT/4B0000 se encontraba vigente la Única Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N° 1117 a que hace referencia el Informe N° 043-2014-SUNAT/5B0000.
Estando a lo expuesto, surge la duda razonable respecto de la vigencia de la exoneración prevista en inciso g) del artículo 3° de la Ley N° 28424, el cual dispone que se encuentran exoneradas del ITAN las entidades inafectas o exoneradas del Impuesto a la Renta a que se refieren los artículo 18° y 19° de la Ley del Impuesto a la Renta, así como las personas generadoras de rentas de tercera categoría, exoneradas o inafectas del Impuesto a la Renta de manera expresa, pues la Administración
Sin lugar a dudas la falta de previsibilidad de la actuación de la Administración, como intérprete de la norma, respecto a la vigencia de las exoneraciones del ITAN, faculta a los contribuyentes a invocar al menos respecto de la exoneración prevista en el inciso g) de la Ley N° 28424, la no aplicación de multas e intereses generados por la duplicidad de criterio por el cobro del ITAN del ejercicio 2013, en aplicación de lo dispuesto por el numeral 2 del artículo 170° del Código Tributario, lo cual analizaremos en el punto 6 del presente informe.
5. PROBLEMÁTICA GENERADA POR ITAN SIN RETORNO
Ahora bien, es necesario destacar la especial naturaleza del monto cancelado por concepto de ITAN ya que a pesar de tratarse de un impuesto, se ha concedido la posibilidad que el contribuyente pueda gozar de un derecho patrimonial equivalente al importe patrimonial equivalente al importe definitivamente cancelado, solo si se cumplen con los requisitos y condiciones previstas en las normas del ITAN; por consiguiente como parte del dicho derecho el contribuyente puede compensar el mencionado importe únicamente contra el Impuesto a la Renta del ejercicio.
Al respecto, el Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída en el Expediente N° 3797-2006-PA/TC, señala que al ser el ITAN un impuesto pasible de devolución, hace que sea un tributo ventajoso, lo cual garantiza su constitucionalidad. Ahora bien, en efecto existe un grupo de contribuyentes que presentan la declaración jurada anual de dicho tributo sin verse afectado por el mismo en la medida que dicho pago será aplicado como crédito contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta del ejercicio o contra el monto debido luego de presentada la declaración jurada anual de dicho tributo o finalmente podría ser materia de devolución.
Sin embargo la constitucionalidad del tributo quedaría cuestionada si es que en virtud de la falta de claridad respecto a la vigencia de las exoneraciones previstas en el artículo 3° de la Ley del ITAN, pues la dualidad de criterio de la propia Administración ha conllevado que un sector de contribuyentes no hayan presentado declarado y determinado el ITAN 2013 y en consecuencia se imposibilite el cumplimiento de los requisitos para utilizar el pago de dicho impuesto como crédito o solicitar su devolución, sometiéndose entonces a las empresas a un desequilibrio financiero por la evidente vulneración al principio de seguridad jurídica antes desarrollado.
Evidentemente, las empresas más perjudicadas con la dualidad de criterio de la Administración respecto a la vigencia de las exoneraciones del ITAN, son las entidades inafectas o exoneradas del Impuesto a la Renta a que se refieren los artículo 18° y 19° de la Ley del Impuesto a la Renta, así como las personas generadoras de rentas de tercera categoría, exoneradas o inafectas del Impuesto a la Renta de manera expresa, pues la Administración dichos contribuyentes se les estaría coaccionando al pagado del ITAN, sin que éstas puedan usarlo contra los pagos a cuenta del ejercicio y tendrán que solicitar la devolución a SUNAT a partir del 2014 al vencimiento del ejercicio, lo cual es absurdo, pues equivaldría a un préstamo forzoso al Estado; respecto al ejercicio 2013 el ITAN, al no cumplir con la formalidad para solicitar su devolución, será un gasto no deducible en la determinación, pues toda vez que dichas empresas no generan renta gravada no tienen derecho a aplicar gastos que no se vinculen a la generación de renta gravada.
Conforme se advierte la interpretación realizada por la SUNAT en el Informe 043-2014-SUNAT/5B0000, resulta ser gravosa, transformando al ITAN en impuesto inconstitucional, pues afecta el principio de capacidad contributiva y al principio de seguridad jurídica analizado en el punto 1 del presente informe.
Estando a lo expuesto, es necesario que el legislador despierte de su dulce sueño y regule en serio sobre materia impositiva; pues ha dejado la mesa servida a la interpretación de SUNAT, cuya ambición por la recaudación hace que ésta también olvide que las normas tributarias deben interpretarse de manera sistemática dentro del marco de constitucionalidad y no solo literalmente a conveniencia de la recaudación.
6. INAPLICACIÓN DE INTERESES Y SANCIONES POR EL ITAN 2013
El numeral 2) del artículo 170° del TUO del Código Tributario dispone que no procede la aplicación de intereses ni sanciones cuando la Administración Tributaria haya tenido duplicidad de criterio en la aplicación de la norma y sólo respecto de los hechos producidos, mientras el criterio anterior estuvo vigente.
Al respecto, cabe señalar que el cambio en la interpretación de la norma por parte de la Administración Tributaria constituye un supuesto de dualidad de criterio. Así, los contribuyentes que actuaron conforme al criterio anterior quedan liberados de las sanciones en razón de haber sido inducidos a error por la Administración, por ejemplo, entre otros, mediante la absolución de consultas institucionales.
Ahora bien, como lo señalamos en el punto 5 del presente informe existe dualidad de criterio de la Administración, entre el Informe N° 001-2013-SUNAT/4B0000 y el Informe N° 043-2014-SUNAT/5B0000, pues mientras que en el análisis del primer informe la SUNAT no advierte la aplicación de la Norma VII del Título Preliminar respecto al plazo máximo de vigencia de las exoneraciones solo hasta el ejercicio 2012, sino que el análisis de la Administración en dicho informe se centra en el principio de reciprocidad entre ambas normas, pese a que el 7 de enero de 2013 fecha en que fue emitido el Informe N° 001-2013-SUNAT/4B0000 se encontraba vigente la Única Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Legislativo N° 1117 a que hace referencia el Informe N° 043-2014-SUNAT/5B0000.
De acuerdo con las normas y antecedentes citados en los párrafos anteriores, se tiene que se ha generado una duplicidad de criterio, al haberse realizado un cambio de interpretación por la vigencia de las exoneraciones previstas en el inciso g) del artículo 3° de la Ley del ITAN. En tal sentido, debe proceder la inaplicación de intereses y sanciones de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 2) del artículo 170° del TUO del Código Tributario, en el caso de contribuyentes que hubieran incurrido en omisiones por la aplicación del criterio del Informe N° 001-2013-SUNAT/4B0000, modificado por la Administración Tributaria en el 2014 mediante el Informe N° 043-2014-SUNAT/5B0000.
Por otra parte, el citado numeral 2) señala como lapso para la inaplicación de intereses y sanciones a aquel período en el cual el criterio anterior estuvo vigente. Al respecto, de acuerdo con el Principio de Predictibilidad recogido en el numeral 1.15 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, la autoridad administrativa deberá brindar a los administrados o sus representantes información veraz, completa y confiable sobre cada trámite, de modo tal que a su inicio, el administrado pueda tener una conciencia bastante certera de cuál será el resultado final que se obtendrá.
En relación con este principio, puede citarse a Juan Carlos Morón Urbina quien señala que éste “se refiere a que las actuaciones, actos y procedimientos de la Administración sean cada vez más previsibles para el ciudadano, de forma tal, que genere confianza legítima y le retire el riesgo de la incertidumbre sobre el cómo actuará o resolverá su situación sometida a la Administración”.
En ese sentido, teniendo en cuenta que la Administración Tributaria, en el supuesto materia de consulta, ha dado cumplimiento a dicho principio mediante la difusión de los pronunciamientos que contienen la posición institucional sobre el sentido y alcance de las normas tributarias, debe considerarse que el criterio del Informe N° 001-2013-SUNAT-4B0000 estuvo vigente hasta el día anterior a la publicación del Informe N° 043-2014-SUNAT/5B0000 en el portal electrónico de la SUNAT, esto es hasta el 13 de agosto de 2014.
Estando a lo expuesto, en el presente informe, los contribuyentes que se consideraban exonerados del ITAN, (supuesto del inciso g) del artículo 3° de la Ley del ITAN) deberían quedar liberados de intereses y sanciones por el ITAN impago del ejercicio 2013 en razón de haber actuado conforme al criterio establecido en el Informe N° 001-2013-SUNAT/4B0000 (criterio anterior), en tanto han sido inducidos a error por la Administración.

Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Actualmente Tax manager de B&B Abogados y Contadores, ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. mbahamonde@bbabogadosycontadores.com