¿Cómo se determinan las Multas calculadas en función a los ingresos netos?
Mery Bahamonde Quinteros

Voces: Código Tributario – Infracciones – Sanciones – Multas calculadas en función a ingresos netos – Régimen Gradualidad.
En el presente artículo analizaremos los criterios de acreditación y cálculo de las infracciones cuya sanción es determinada en función a los ingresos netos.
Introducción
Como se recordará, mediante Decreto Legislativo N° 981 publicado el 15 de marzo del 2007, vigente a partir de abril de 2007 se modificaron algunas disposiciones del Código Tributario, asimismo se implementó un régimen de gradualidad dispuesto por SUNAT mediante Resolución de Superintendencia N° 063-2007/SUNAT.
Así pues, de un total de 75 infracciones, 24 pasaron a ser sancionadas con multas calculadas sobre los ingresos netos, siendo que dichas infracciones están vinculadas a la dificultad o imposibilidad de la Administración de efectuar un adecuado control, ocasionada por la propia conducta del administrado, lo cual termina incidiendo en la mayor ventaja que pueda resultar para el administrado el cometer la infracción, pues en ese contexto, la Administración no podrá establecer cuáles son los reales ingresos del administrado, y en consecuencia, si ha cumplido con sus obligaciones tributarias.
En ese sentido, mediante dicho dispositivo se estableció tres niveles de sanciones basadas en la gravedad de las infracciones : (i) Muy grave: 0.6% de los ingresos netos, con un máximo de 25 UIT y un mínimo de 10% de la UIT ; (ii) Grave: 0.3% de los ingresos netos, con un máximo de 12 UIT y un mínimo de 10% de la UIT; (ii) Leve: 0.2% de los ingresos netos, con un máximo de 8 UIT y un mínimo de la 10% de la UIT.
Debido a la complejidad de la determinación de las multas que son calculadas en función a los ingresos netos, en las siguientes líneas analizaremos la casuística resuelta por el Tribunal Fiscal, respecto al cálculo de las sanciones cuando la infracción ha sido cometida por sujetos perceptores de renta de tercera categoría.

1. Definición de infracción tributaria
De conformidad a lo dispuesto por el artículo 164° del Código Tributario la infracción tributaria es entendida como toda acción u omisión que importe la violación de normas tributarias, siempre que se encuentre tipificada como tal en el Código Tributario o en otras leyes o decretos legislativos. En cuanto a la determinación, las infracciones tributarias son determinadas en forma objetiva y sancionada administrativamente con penas pecuniarias, comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensión de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeño de actividades o servicios públicos.
2. Infracciones cuya sanción es calculada en función a los ingresos netos
Como se señaló anteriormente, las infracciones cuya sanción es calculada en función a los ingresos netos son aquellas que se encuentran vinculadas a la dificultad o imposibilidad de la Administración de efectuar un adecuado control, ocasionada por la propia conducta del administrado, lo cual termina incidiendo en la mayor ventaja que pueda resultar para el administrado el cometer la infracción, pues en ese contexto, la Administración no podrá establecer cuáles son los reales ingresos del administrado, y en consecuencia, si ha cumplido con sus obligaciones tributarias.
Lo antes señalado se puede corroborar de la lectura de las infracciones detalladas en el siguiente cuadro:
3. CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA OBLIGACIÓN DE LLEVAR LIBROS Y/O REGISTROS O CONTAR CON INFORMES U OTROS DOCUMENTOS Artículo 175° Sanción
 Omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos. Numeral 1 0.6% de los IN
No podrá ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 25 UIT.
 Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, el registro almacenable de información básica u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos; sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes.
 La multa será del 0.6% de los IN cuando la infracción corresponda a no legalizar el Registro de Compras, la cual no podrá ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 25 UIT. Numeral 2 0.3% de los IN
No podrá ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 12 UIT.
 Omitir registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones o actos gravados, o registrarlos por montos inferiores. Numeral 3 0.6% de los IN
No podrá ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 25 UIT.
 Usar comprobantes o documentos falsos, simulados o adulterados, para respaldar las anotaciones en los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT. Numeral 4 0.6% de los IN
No podrá ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 25 UIT.
 Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, que se vinculen con la tributación. Numeral 5 0.3% de los IN
No podrá ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 12 UIT.
 No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, excepto para los contribuyentes autorizados a llevar contabilidad en moneda extranjera. Numeral 6 0.2% de los IN
No podrá ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 8 UIT.
 No conservar los libros y registros, llevados en sistema manual, mecanizado o electrónico, documentación sustentatoria, informes, análisis y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, o que estén relacionadas con éstas, durante el plazo de prescripción de los tributos. Numeral 7
0.3% de los IN
No podrá ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 12 UIT.
 No conservar los sistemas o programas electrónicos de contabilidad, los soportes magnéticos, los microarchivos u otros medios de almacenamiento de información utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible en el plazo de prescripción de los tributos. Numeral 8 0.3% de los IN
No podrá ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 12 UIT.
4. CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA OBLIGACIÓN DE PRESENTAR DECLARACIONES Y COMUNICACIONES Artículo 176° Sanción
 No presentar otras declaraciones o comunicaciones vinculadas a no presentar la declaración jurada informativa de las transacciones que realicen con partes vinculadas y/o desde, hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, dentro del plazo establecido.
Numeral 2 0.6% de los IN
No podrá ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 25 UIT.
5. CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA OBLIGACIÓN DE PERMITIR EL CONTROL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, INFORMAR Y COMPARECER ANTE LA MISMA Artículo 177° Sanción
 No exhibir los libros, registros u otros documentos que ésta solicite. Numeral 1 0.6% de los IN
No podrá ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 25 UIT.
 Ocultar o destruir bienes, libros y registros contables, documentación sustentatoria, informes, análisis y antecedentes de las operaciones que estén relacionadas con hechos susceptibles de generar las obligaciones tributarias, antes del plazo de prescripción de los tributos. Numeral 2 0.6% de los IN
No podrá ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 25 UIT.
 No mantener en condiciones de operación los soportes portadores de microformas grabadas, los soportes magnéticos y otros medios de almacenamiento de información utilizados en las aplicaciones que incluyen datos vinculados con la materia imponible, cuando se efectúen registros mediante microarchivos o sistemas electrónicos computarizados o en otros medios de almacenamiento de información. Numeral 3 0.3% de los IN
No podrá ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 12 UIT.
 No proporcionar la información o documentos que sean requeridos por la Administración sobre sus actividades o las de terceros con los que guarde relación o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones que establezca la Administración Tributaria. Numeral 5 0.3% de los IN
No podrá ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 12 UIT.
 Proporcionar a la Administración Tributaria información no conforme con la realidad. Numeral 6 0.3% de los IN
No podrá ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 12 UIT.
 Presentar los estados financieros o declaraciones sin haber cerrado los libros contables. Numeral 9 0.3% de los IN
No podrá ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 12 UIT.
 No permitir o no facilitar a la Administración Tributaria, el uso de equipo técnico de recuperación visual de microformas y de equipamiento de computación o de otros medios de almacenamiento de información para la realización de tareas de auditoría tributaria, cuando se hallaren bajo fiscalización o verificación. Numeral 11 0.3% de los IN
No podrá ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 12 UIT.
 Violar los precintos de seguridad, cintas u otros mecanismos de seguridad empleados en las inspecciones, inmovilizaciones o en la ejecución de sanciones. Numeral 12 0.3% de los IN
No podrá ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 12 UIT.
 Impedir que funcionarios de la Administración Tributaria efectúen inspecciones, tomas de inventario de bienes, o controlen su ejecución, la comprobación física y valuación; y/o no permitir que se practiquen arqueos de caja, valores, documentos y control de ingresos, así como no permitir y/o no facilitar la inspección o el control de los medios de transporte. Numeral 16 0.6% de los IN
No podrá ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 25 UIT.
 Impedir u obstaculizar la inmovilización o incautación no permitiendo el ingreso de los funcionarios de la Administración Tributaria al local o al establecimiento o a la oficina de profesionales independientes. Numeral 17 0.6% de los IN
No podrá ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 25 UIT.
 No permitir la instalación de sistemas informáticos, equipos u otros medios proporcionados por la SUNAT para el control tributario. Numeral 19 0.3% de los IN
No podrá ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 12 UIT.
 No facilitar el acceso a los sistemas informáticos, equipos u otros medios proporcionados por la SUNAT para el control tributario. Numeral 20 0.3% de los IN
No podrá ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 12 UIT.
 No cumplir con las disposiciones sobre actividades artísticas o vinculadas a espectáculos públicos. Numeral 22 0.2% de los IN no podrá ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 8 UIT o cierre
 No exhibir o no presentar el Estudio Técnico que respalde el cálculo de precios de transferencia conforme a ley. Numeral 25 0.6% de los IN
No podrá ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 25 UIT.
Para los supuestos del antepenúltimo y último párrafos del inciso b) del artículo 180° la multa será equivalente a 3.5 y 6.5 UIT respectivamente.

6. CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS CON EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS Artículo 178° Sanción
 Presentar la declaración jurada a que hace referencia el artículo 11° de la Ley N° 28194 con información no conforme con la realidad. Numeral 8 0.3% de los IN
No podrá ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 12 UIT.

Ahora bien, el inciso b) del artículo 180° del Código Tributario prescribe que las multas que se determinen en función a los Ingresos Netos (IN), deben considerar el total de ventas netas y/o ingresos por servicios y otros ingresos gravables y no gravables o ingresos netos o rentas netas comprendidos en un ejercicio gravable.
Agrega el citado dispositivo que para el caso de los deudores tributarios generadores de rentas de tercera categoría que se encuentren en el Régimen General se considerará la información contenida en los campos o casillas de la Declaración Jurada Anual del ejercicio anterior al de la comisión o detección de la infracción, según corresponda, en las que se consignen los conceptos de Ventas Netas y/o Ingresos por Servicios y otros ingresos gravables y no gravables de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta.
En los supuestos en los que el deudor tributario haya presentado la Declaración Jurada Anual o declaraciones juradas mensuales, pero no consigne o declare cero en los campos o casillas de Ventas Netas y/o Ingresos por Servicios y otros ingresos gravables y no gravables o rentas netas o ingresos netos, o cuando no se encuentra obligado a presentar la Declaración Jurada Anual o las declaraciones mensuales, o cuando hubiera iniciado operaciones en el ejercicio en que se cometió o detectó la infracción, o cuando hubiera iniciado operaciones en el ejercicio anterior y no hubiera vencido el plazo para la presentación de la Declaración Jurada Anual, se aplicará una multa equivalente al cuarenta por ciento (40%) de la UIT.
Para el cálculo del IN en el caso de los deudores tributarios que en el ejercicio anterior o precedente al anterior se hubieran encontrado en más de un régimen tributario, se considerará el total acumulado de los montos señalados en el segundo y tercer párrafo del presente inciso que correspondería a cada régimen en el que se encontró o se encuentre, respectivamente, el sujeto del impuesto. Si el deudor tributario se hubiera encontrado acogido al Nuevo RUS, se sumará al total acumulado, el límite máximo de los ingresos brutos mensuales de cada categoría por el número de meses correspondiente.
Finalmente debe considerarse que en el supuesto de que el deudor tributario sea omiso a la presentación de la Declaración Jurada Anual o de dos o más declaraciones juradas mensuales para los acogidos al Régimen Especial del Impuesto a la Renta, se aplicará una multa correspondiente al ochenta por ciento (80 %) de la UIT.
4. Aplicación del Régimen de Gradualidad
Como es sabido, en virtud de la facultad discrecional, establecida en el artículo 166° del Código Tributario, la Administración Tributaria puede aplicar gradualmente las sanciones por infracciones tributarias; en ese sentido, la Resolución de Superintendencia N° 063-2007/SUNAT, la SUNAT estableció el Reglamento del Régimen de Gradualidad aplicable a infracciones del Código Tributario.
La gradualidad de las sanciones sólo procederá hasta antes que se interponga recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal contra las resoluciones que resuelvan la reclamación de resoluciones que establezcan sanciones, de Órdenes de Pago o Resoluciones de Determinación en los casos que estas últimas estuvieran vinculadas con sanciones de multa aplicadas.

5. Casuística a la luz de la jurisprudencia
A continuación presentamos casuística real de las infracciones más detectadas por la Administración en el devenir de los procedimientos de fiscalización y/o verificación y en los cruces de información. En los siguientes casos el Tribunal Fiscal, en los que se analiza la correcta acreditación de la comisión de la infracción y si es que el cálculo de la sanción ha sido realizado conforme a ley.
a. Calculo de Multa por infracción del numeral 1 del artículo 177° del Código Tributario
En el presente caso la materia controvertida se centra en determinar si la recurrente incurrió en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 177° del Código Tributario y determinar el cálculo de la sanción.
La empresa Z ha recibido la notificación de una resolución de multa emitida sobre la base del numeral 1 del artículo 177° del Código Tributario, por el importe de S/. 17 876,00, señalando como fecha de comisión de la infracción el 19 de mayo de 2010, y teniendo como sustento los Requerimientos Nº 1002087 y 1002176.
De la documentación se tiene que mediante el Requerimiento Nº 1002087 notificado el 21 de abril de 2010, la Administración solicitó a la recurrente, al amparo de lo dispuesto en los artículos 62º y 87º del Código Tributario, la presentación y/o exhibición de diversa documentación contable respecto de sus operaciones efectuadas con su proveedor X durante el ejercicio 2008, que debía ser exhibida y/o presentada el 19 de mayo de 2010 a las 10:00 horas, en la Mesa de Partes de la Administración
De la lectura del requerimiento que la recurrente debía exhibir original y presentar fotocopia de los comprobantes de pago indicados en el punto 1 del requerimiento y exhibir Registro de Compras del periodo enero a diciembre de 2008 y señalar los folios donde constase el registro de los comprobantes de pago emitidos (presentar fotocopia de dichos folios) por su proveedor “X” (Punto 3).
En respuesta a lo solicitado la recurrente presentó el escrito de 19 de mayo de 2010, ingresado en la misma fecha en la Mesa de Partes de la Administración, en el que se indica claramente que lo que se presentó en dicha oportunidad, entre otros, fueron “fotocopias de las facturas de compra, de las órdenes de compra y de los folios del Registro de Compras, más no se exhibieron sus originales”. De los resultados del Requerimiento Nº 1002087, notificado al recurrente el 1 de junio de 2010, se da cuenta que ésta cumplió parcialmente lo solicitado, al no haber exhibido el original de los comprobantes de pago, ordenes de compras, guías de remisión emitidas para el transporte de los bienes adquiridos a la empresa X y el Registro de Compras del ejercicio 2008.
En tal sentido, toda vez que la Empresa Z no cumplió con exhibir toda la documentación solicitada por la Administración mediante el Requerimiento N° 1002087, dentro del plazo establecido, se encuentra acreditada la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 177° del Código Tributario.
Posteriormente a través del Requerimiento N° 1002176, notificado el 1 de junio de 2010, la Administración reiteró a la Empresa Z que para el 16 de junio de 2010 exhibiera la documentación solicitada mediante el Requerimiento Nº 1002087, que no fue exhibida al cierre del mismo, dejándose constancia en su resultado, notificado el 5 de julio de 2010, que si bien exhibió el Registro de Compras y los originales de los comprobantes de pago y órdenes de compras solicitados, haciendo entrega de los mismos, no cumplió con exhibir los originales de las guías de remisión emitidas para el transporte de los bienes adquiridos a la Empresa X.
Respecto de la determinación del monto de la multa, la Administración tomó en consideración el 0,6% de los IN consignados por la recurrente en la declaración jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009 ascendía a S/. 35 752,00 , que se encontraba dentro del límite establecido en la Nota 10 de la Tabla I del Código Tributario y que se había subsanado en parte la infracción inducida sin pago, se consideró la rebaja del 50% de la infracción aplicando el Régimen de Gradualidad, emitiendo el citado valor por el monto de S/.17 876,00, conforme lo establecido en la Tabla I del Código Tributario y al Anexo II de la Resolución de Superintendencia N° 063-2007/SUNAT , lo que está arreglado a ley. Criterio establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 1427-5-2013
b. Calculo de Multa por infracción del numeral 5 del artículo 177° del Código Tributario
La Administración emitió una rresolución de multa a la empresa A por la infracción tipificada por el numeral 5 el artículo 177° del Código Tributario, por el monto de S/. 6 445,00 más intereses, señalándose como fecha de comisión de la infracción el 6 de diciembre de 2011 y como sustento la Orden de Fiscalización Nº 110153105560.

De la documentación se aprecia que mediante el Requerimiento N°1521110000176, se solicitó a la recurrente, entre otros, proporcionar fotocopia del análisis detallado del costo de producción, costo de los productos en proceso y costo de ventas, según corresponda, señalando como fecha de presentación el 5 de diciembre de 2011.
En el resultado del citado requerimiento, cerrado en la fecha antes indicada (5 de diciembre de 2011), la Administración dejó constancia que la recurrente no presentó el análisis del costo de producción, costo de los productos en proceso y costo de ventas, por lo que incurrió en la infracción prevista por el numeral 5 del artículo 177° del Código Tributario.
Posteriormente, la Administración solicitó nuevamente a la Empresa A proporcionar fotocopia del análisis detallado del costo de producción, costo de los productos en proceso y costo de ventas de corresponder, precisando que conforme se detalló en el Resultado del Requerimiento N°1521110000176, el contribuyente no cumplió con presentar lo solicitado en el punto 7 de este requerimiento, por lo que incurrió en la infracción tipificada por el numeral 5 del artículo 177° del Código Tributario, en tal sentido reitera presentar la documentación solicitada a efecto de subsanar la infracción cometida y acogerse a la rebaja respectiva de la multa conforme con el Régimen de Gradualidad de Sanciones aprobado por la Resolución de Superintendencia N° 063-2007/SUNAT.
De acuerdo con el punto 1 del Resultado del Requerimiento N° 1522120000004, cerrado el 18 de julio de 2012, la Empresa A presentó la información solicitada, sin embargo no pagó la multa correspondiente.
En tal sentido, habiéndose verificado que la recurrente no cumplió con proporcionar la información antes señalada dentro del plazo otorgado para ello en el Requerimiento Nº 1521110000176, se encuentra acreditada la infracción tipificada por el numeral 5 del artículo 177º, antes descrita.
En cuanto al monto de la sanción fue determinada por el importe de S/. 6 445,00, es decir que se ha considerado la rebaja del 50% del monto de esa sanción (0.3% de los IN del ejercicio 2010); dado que la Empresa A cumplió con subsanar la omisión en que incurrió, presentando lo solicitado como se ha expuesto precedentemente, conforme con lo previsto por el Anexo II del Reglamento del Régimen de Gradualidad. Criterio establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 12051-9-2013
c. Calculo de Multa por infracción del numeral 2 del artículo 175° del Código Tributario
La Administración emitió una resolución de Multa por la comisión de la infracción tipificada por el numeral 2 deI artículo 175° del Código Tributario, por no llevar el Libro de Inventarios y Balances de acuerdo a la forma y condiciones establecidas.
Mediante el punto 3 del Requerimiento N° 0222080006494 la Administración verificó que los importes consignados al 31 de diciembre de 2007 en el Libro de Inventarios y Balances no se encontraban detallados, respecto a la composición de cada una de las cuentas consignadas en dicho libro, por lo que el auditor dejó constancia de la comisión de la infracción tipificada por el numeral 2 del artículo 175° del Código Tributario.
En tal sentido, se encuentra acreditada la comisión de la infracción acotada, al no haber la Empresa M cumplido con lo establecido por el artículo 37° del Código de Comercio, referido al contenido del Libro de Inventario y Balances.
En el Resultado del Requerimiento Nº 0222080006494 se aprecia que la Empresa M cumplió con subsanar la observación efectuada en el punto 3 del citado requerimiento con la anotación de la composición de los saldos al 31 de diciembre de 2007, por lo que le resulta aplicable el Régimen de Gradualidad regulado por la Resolución de Superintendencia N° 063-2007/SUNAT.
Toda vez que la Empresa M subsanó la infracción cometida pero no efectuó el pago de la sanción respectiva, le resultaba aplicable la rebaja del 50% de la sanción; en tal sentido, la sanción aplicada asciende a S/. 9 303,00, importe que ha sido correctamente calculado en función al 50% del 0,3% de los ingresos netos consignados en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2007 presentada por la recurrente, y no supera las 12 UIT tal como lo dispone la citada Nota 11. Criterio establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 11977-8-2013
Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Actualmente Tax manager de B&B Abogados y Contadores, ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. mbahamonde@bbabogadosycontadores.com

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