ASPECTOS TRIBUTARIOS DE LA EXPORTACIÓN EN EL SECTOR TURISMO: Servicio de Hospedaje y alimentación a los sujetos no domiciliados

El Perú en los últimos años califica como un país receptor de diferentes turistas de todo el mundo, siendo así, muchas ciudades del Perú se benefician con los ingresos provenientes del sector turismo, dentro de ellas está el servicio de alojamiento y alimentación a turistas nacionales y extranjeros. Al respecto, queremos destacar el incremento sostenido de los Establecimientos de Hospedaje y Agencias de Turismo a nivel nacional que venden paquetes turísticos constantemente, inclusive con varios meses de anticipación.

En ese sentido, como se ha venido incrementando sostenidamente la afluencia de turistas extranjeros o de sujetos de nacionalidad peruana que ya no tienen la calidad de domiciliados por haber permanecido fuera del territorio nacional más de 183 días calendario, conforme lo establecido en el artículo 7º TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, consideramos que es importante resaltar el tratamiento tributario en cuanto a los requisitos y formalidades que deberán cumplir a efectos de gozar de los beneficios tributarios otorgados al sector turismo, la emisión del comprobante de pago y sus alcances, finalizando con casos prácticos de varios de los supuestos que se presentan en este rubro.

1. Exportación de servicios:

 El concepto de exportación es un tema que no se encuentra regulado en el TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas-Decreto Supremo Nº 055-99-EF (en adelante LIGV), podremos encontrar lo que calificará como exportación de bienes o servicios e incluso los requisitos que debemos cumplir para que una operación califique como exportación de bienes o servicios, pero una definición exacta de qué se entiende por exportación la vamos a encontrar en el título III de la Ley General de Aduanas el cual establece que: “ La exportación es el régimen aduanero que permite la salida del territorio aduanero de las mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o consumo definitivo en el exterior. La exportación no está afecta a ningún tributo.”

Es en correlato a ello que el artículo 33º de la LIGV indica que las actividades calificadas como exportación (sea de bienes o de servicios) se encuentran inafectas del IGV.

En ese sentido, avocándonos a la exportación de servicios, el artículo 33º de la LIGV modificado en el año 2017^[1] hace una calificación de exportación de servicios indicando que calificará como tal todas aquellas operaciones que cumplan de manera CONCURRENTE con los siguientes requisitos:

a) Se presten a título oneroso desde el país hacia el exterior, lo que debe demostrarse con el comprobante de pago que corresponda, emitido de acuerdo con el reglamento de la materia y anotado en el Registro de Ventas e Ingresos.

b) El exportador sea una persona domiciliada en el país.

c) El usuario o beneficiario del servicio sea una persona no domiciliada en el país.

d) El uso, la explotación o el aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tengan lugar en el extranjero.

1. Conforme lo indicado por el artículo 9° del Reglamento de la Ley del IGV, modificado por el Decreto Supremo N.º 342-2017-EF, los servicios se considerarán prestados desde el país hacia el exterior cuando:
2. La prestación del servicio por parte de la persona domiciliada en el país se realiza íntegramente en el Perú; y,
3. El uso, la explotación o el aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tiene lugar en el extranjero, para lo cual se considera el lugar donde ocurre el primer acto de disposición del servicio, entendido como el beneficio económico inmediato que el servicio genera al usuario no domiciliado.

Para establecer que el uso, explotación o aprovechamiento de los servicios por parte del no domiciliado tiene lugar en el extranjero se evaluarán las condiciones contractuales de cada caso en particular, teniendo en cuenta no sólo lo señalado en los contratos sino también lo acordado a través de otros medios de prueba a efecto de determinar el lugar donde efectivamente se realiza dicho uso, explotación o aprovechamiento. Lo señalado en el párrafo precedente no limita las facultades de fiscalización que tiene la SUNAT. 

e) El exportador de servicios deberá, de manera previa, estar inscrito en el Registro de Exportadores de Servicios a cargo de la SUNAT.

Al respecto podemos señalar que el 27.11.2017 publicó la Resolución de Superintendencia N° 312-2017-SUNAT, mediante la cual, la SUNAT crea el Registro de Exportadores de Servicios de conformidad con la Ley 30641, Ley que Fomenta la Exportación de Servicios y el Turismo.

Esta norma señala que las personas que deseen inscribirse en el Registro deberán ingresar a SUNAT Operaciones en Línea, consignando sus datos generales y los requisitos establecidos por SUNAT.

• Los Requisitos para inscribirse son: 

–El número de RUC de la empresa no debe estar de baja o con suspensión temporal de actividades.

–No tener la condición de no habido; y,

–Encontrarse en el Régimen General, Régimen Especial o Régimen MYPE Tributario.

Para presentar la solicitud de inscripción.- Debe ingresarse a SUNAT Operaciones en Línea y seleccionar la opción correspondiente. Debe especificarse el tipo de servicio a exportar. Si van a exportar más de un tipo de servicio, debe consignarse aquél por el que se estima obtendrán mayores ingresos.

La validación del cumplimiento de los requisitos se realiza en línea. Si el solicitante no cumple con los requisitos, no se aceptará la solicitud de inscripción. Si el solicitante cumple con los requisitos, la inscripción surte efecto de inmediato. SUNAT procederá de oficio a incluir esta condición en el RUC del contribuyente.

Cuando se termina con la inscripción, se puede imprimir la constancia de inscripción. 

• Exclusión del registro. – Procederá a pedido del exportador; o de oficio cuando el exportador incumpla con los requisitos establecidos.
•  Reinscripción. – Los sujetos excluidos pueden volver a inscribirse a partir del día siguiente de su exclusión, siempre que cumplan con los requisitos establecidos por SUNAT.

      Designación como emisores electrónicos:

Se designa como emisores electrónicos del Sistema de Emisión Electrónica, a los sujetos que a partir del 1 de enero de 2018 realicen una o más operaciones de exportación de servicios, sólo respecto de estas operaciones, siempre que SUNAT no les haya asignado dicha calidad a la fecha de entrada en vigencia de esta resolución (28.11.2017). Deberán emitir facturas, notas de crédito y débito electrónicas en el Sistema de Emisión Electrónica por sus operaciones de exportación de servicios, considerando la normativa correspondiente.

En ese sentido, todo servicio que cumpla con estos requisitos calificará como una exportación de servicios no gravado con el IGV, sin considerar ninguna lista taxativa. Sin embargo, el artículo 33° de la Ley del IGV cuenta con una lista de servicios que, a pesar de no cumplir con los requisitos antes indicados, también califican como exportación de servicios como por ejemplo la prestación de servicio de hospedaje y los servicios de alimentación y transporte turístico a operadores no domiciliados.

Por consiguiente, como parte del desarrollo de este artículo, a continuación, abordaremos los siguientes puntos, referente al sector turismo:

• Prestación de Servicios de hospedaje donde se incluye la alimentación. (numeral 4 del artículo 33° de la Ley del IGV)
• Servicios que conforman el paquete turístico prestado por operadores turísticos domiciliados en el país. (numeral 9 del artículo 33° de la Ley del IGV).

2. Los servicios de hospedaje, incluyendo la alimentación, a sujetos no domiciliados, en forma individual o a través de un paquete turístico, por el período de permanencia no mayor a 60 días por cada ingreso al país.

Este supuesto se encuentra regulado en el numeral 4 del artículo 33° de la LIGV y son varios los requisitos que deben cumplirse para considerar a la prestación de servicios de hospedaje y alimentación en territorio nacional (que en sentido técnico no da lugar a una exportación, ya que ambos servicios son consumidos en su integridad en territorio peruano), como exportación en los términos del IGV:

• Sólo se encuentra dentro del beneficio el servicio de hospedaje y alimentación.
• La persona beneficiaria debe ser un sujeto no domiciliado.
• La prestación del servicio pueda darse en forma individual o a través de un paquete turístico^[2].
• El período de permanencia debe ser no mayor a 60 días calendario por cada ingreso al país.
• Para demostrar el ingreso al país se requerirá la presentación de la Tarjeta Andina de Migración–TAM, así como del pasaporte, salvoconducto o DNI que de conformidad con los tratados internacionales celebrados por el Perú sean válidos para ingresar al país. 

1. a) Debe ser brindado por un establecimiento de hospedaje que cumpla los requisitos del Decreto Supremo Nº 029-2004-MINCETUR.

El artículo 2° del Decreto Supremo N.° 122-2001-EF señala que el beneficio tributario establecido en el numeral 4 del artículo 33° del TUO de la Ley del IGV será de aplicación a los establecimientos de hospedaje, que brinden servicios de hospedaje y alimentación a sujetos no domiciliados, independientemente que aquellos servicios formen parte de un paquete turístico.

Entendiéndose como establecimientos de hospedaje que brinden servicios a sujetos no domiciliados, a “Aquel establecimiento destinado a prestar habitualmente servicios de alojamiento no permanente, a que se refiere el inciso b) del artículo 2º del Reglamento de Establecimientos de Hospedaje, aprobado por Decreto Supremo Nº 023-2001-ITINCI”. Sin embargo, el Decreto Supremo Nº 023-2001-ITINCI ha sido derogado por el artículo 2º del Decreto Supremo Nº 029-2004-MINCETUR, el cual constituye el nuevo Reglamento de Establecimientos de Hospedaje.

El artículo 2º del Decreto Supremo Nº 029-2004-MINCETUR hace una clasificación de los establecimientos de hospedaje:

Clase	Categoría
Hotel	Una a cinco estrellas
Apart-Hotel	Tres a cinco estrellas
Hostal	Una a tres estrellas
Resort	Tres a cinco estrellas
Ecolodge	___
Albergue	—–

De esta manera, si una persona natural alberga en su domicilio a 4 turistas extranjeros, el referido servicio no calificará como exportación en los términos del IGV, sino que se deberá necesariamente cumplir con los lineamientos del Decreto Supremo Nº 029-2004-MINCETUR (por ejemplo, en el caso de hostales debe contar al menos con 6 habitaciones, y en el caso de albergues cumplir con los requisitos del Anexo 6 de la anotada norma).

Según el criterio vertido por el Informe Nº 013-2013/SUNAT en el caso de una prestación de servicios de hospedaje y alimentación a sujetos no domiciliados, independientemente que aquellos servicios formen parte de un paquete turístico o no, solo pueden tener la calidad de exportador los establecimientos de hospedaje que presten dichos servicios. Y cuando los servicios en mención formen parte de un paquete turístico, los establecimientos de hospedaje deberán emitir una factura a nombre del Operadores Turísticos Domiciliado en la cual se deberá consignar tales servicios y la leyenda: “EXPORTACIÓN DE SERVICIOS–DECRETO LEGISLATIVO N° 919”.

Por su parte, los Operadores Turísticos Domiciliado deberán emitir los siguientes comprobantes de pago:

-Una Factura en la que se consigne los servicios de alimentación, transporte turístico, guías de turismo, espectáculos de folclore nacional, teatro, conciertos de música clásica, ópera, opereta, ballet y zarzuela, que conforman el citado paquete turístico^[3].

-Una Boleta de Venta en la que se consigne los demás servicios que conformen el paquete turístico en mención, incluido el de hospedaje y alimentación a ser prestado por un establecimiento de hospedaje. 

PRIMER CASO:

El hotel LAS AMERICAS brinda un servicio de hospedaje y alimentación a una persona natural no domiciliada por 15 días calendario. Y a su vez ha sido contactado por un operador turístico no domiciliado (Francia) para que le brinde también un servicio de hospedaje y alimentación. La consulta que nos hace es ¿Cómo emite el comprobante de pago? ¿Qué tipo de comprobante de pago debe emitir?

En ese caso, cuando el establecimiento de hospedaje LAS AMERICAS preste el servicio de hospedaje y alimentación directamente al sujeto no domiciliado, sea persona natural o un operador turístico no domiciliado, sin que forme parte de un paquete turístico, deberá emitir a estos la factura correspondiente, porque en ese caso el servicio está calificando como exportación de servicios.

SEGUNDO CASO:

Un operador turístico domiciliado en el país LA AGENCIA TURING SAC, nos indica que se ha contactado con un hotel que tiene sucursales en Arequipa, Cusco y Ayacucho para que le brinden el servicio de hospedaje más alimentación para sus clientes del exterior de diferentes países, los cuales son algunas personas naturales y otros son operadores turísticos no domiciliados. La pregunta que nos hacen es ¿Quién tiene que emitir el comprobante de pago? ¿Qué tipo de comprobante de pago se debe emitir? 

 Según el informe Nº 013-2013/SUNAT en aquellos casos en que el LA AGENCIA TURING SAC celebre por cuenta propia un contrato de prestación del servicio de hospedaje y alimentación con un establecimiento de hospedaje y luego ceda su derecho de usuario del servicio contratado a favor de un sujeto no domiciliado como parte de un paquete turístico, el establecimiento de hospedaje deberá emitir la factura sin IGV correspondiente a LA AGENCIA TURING SAC (operador turístico domiciliado), no implicando ello que dicho servicio deje de ser calificado como exportación ni que aquel pierda su condición de exportador.

De otro lado, en cuanto a la transferencia que efectúe el LA AGENCIA TURING SAC de su derecho a la prestación del servicio de hospedaje y alimentación a favor de un sujeto no domiciliado, toda vez que esta constituye la venta de un intangible no gravada con el IGV y que está destinada a un consumidor final, deberá emitir por dicha operación una boleta de venta.

 

Se entiende que la boleta de venta sólo se emite por el hospedaje más la alimentación; pero por los demás servicios que conforman el paquete turístico debe emitirse una factura sin IGV en este último caso, estamos en el supuesto del inciso 9 del artículo 33º de la LIGV.

 

Con respecto a la inscripción en el registro, el artículo 3º del Decreto Supremo Nº 122-2001-EF, establece que los establecimientos de hospedaje se encuentran obligados a inscribirse en el Registro Especial de Establecimientos de Hospedaje a cargo de la SUNAT, a fin de gozar de los beneficios en el IGV^[4], la cual no tiene carácter constitutivo sino declarativo, porque si bien existe la obligación de inscribirse en este, el no hacerlo no hace que deje de considerarse como exportación los servicios de alimentación, transporte turístico, guías de turismo, espectáculos de folclore nacional, teatro, conciertos de música clásica, ópera, opereta, ballet, zarzuela, que conforman el paquete turístico prestado por un Operador Turístico Domiciliado, a favor de agencias, operadores turísticos o personas naturales, no domiciliados en el país, en todos los casos^[5]. Para la inscripción en el registro no será necesaria la presentación de ningún formulario y tiene carácter permanente, salvo que el contribuyente solicite su exclusión de esta, o deje de prestar el servicio de hospedaje^[6].

 

De conformidad con el artículo 7º del Decreto Supremo Nº 122-2001-EF una de las formalidades importantes que debe cumplir el establecimiento de hospedaje es que, a fin de sustentar la prestación de los servicios de hospedaje y alimentación, debe presentar a la SUNAT las fojas o fichas a que se refiere el Reglamento de Establecimientos de Hospedaje-Decreto Supremo Nº 029-2004-MINCETUR-, correspondientes a los sujetos no domiciliados a quienes se brindará los servicios. Se debe agregar que el Anexo 2 de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT ha prescrito como plazo máximo de atraso del Registro de Huéspedes los 10 días hábiles desde el primer día hábil del mes siguiente a aquel en que se recepciones el comprobante de pago respectivo^[7].

1. b) Solamente están incluidos los servicios de alimentación y hospedaje.

El artículo 1713º del Código Civil estipula que “Por el hospedaje, el hospedante se obliga a prestar al huésped albergue y, adicionalmente, alimentación y otros servicios que contemplan la ley y los usos, a cambio de una retribución”.

No obstante, lo anterior, el artículo 1º inciso f) del Decreto Supremo Nº 122-2001-EF conceptúa bajo un enfoque tributario al servicio de hospedaje como “El servicio de alojamiento prestado por el establecimiento de hospedaje destinado al sujeto no domiciliado que pernocte en dicho local, sin incluir otros servicios complementarios, excepto la alimentación”.

De esta forma, si bien es cierto que civilmente un establecimiento de hospedaje puede brindar a los turistas no domiciliados otros servicios adicionales a los de alimentación (transporte, visitas a museos, o guías de turismo, lavandería, planchado etc.); desde una óptica tributaria, la exportación del IGV únicamente abarca a los servicios de hospedaje y alimentación, encontrándose los demás servicios gravados con este impuesto-tal como quedó plasmado en la RTF Nº 11362-4-2007.

Sobre el particular, cabe resaltar que no todos los servicios que se encuentren comprendidos dentro del paquete turístico (como pueden ser los servicios de guiado turístico, transporte, visitas a muesos) gozarán del tratamiento benéfico dispensado a la exportación de servicios, sino los servicios de alimentación y hospedaje brindados por establecimientos de hospedaje domiciliados, conforme se puede verificar del contenido del artículo 9º del Decreto Supremo Nº 122-2001-EF.

Cabe indicar que el supuesto de exportación a que se refiere el numeral 4 del artículo 33º de la LIGV, resulta aplicable cuando el establecimiento de hospedaje presta el servicio de hospedaje a sujetos no domiciliados, en forma individual o a través de un paquete turístico, por el período de su permanencia, no mayor de sesenta (60) días por cada ingreso al país, independientemente de que éste sea prestado conjuntamente con el servicio de alimentación o no^[8].

1. c) El periodo de permanencia de los turistas no domiciliados no puede exceder de 60 días por cada ingreso al país.

El Decreto Legislativo Nº 919, incluyó el numeral 4) del artículo 33º de la LIGV a partir del 01 de julio de 2001, considerando como exportación a “La prestación de servicios de hospedaje, incluyendo la alimentación, a sujetos no domiciliados, en forma individual o a través de un paquete turístico, por el periodo de su permanencia, no mayor de 60 días, requiriéndose la presentación del pasaporte correspondiente…”.

Sin embargo, el artículo 2º del Decreto Supremo Nº 200-2001-EF-que modificó el artículo 5º del Decreto Supremo Nº 122-2001-EF a partir del 03 de octubre de 2001- establece que: “A fin que el establecimiento de hospedaje determine que el servicio que presta debe ser considerado exportación de servicios conforme al artículo 1º del Decreto, deberá verificarse que a la fecha en que se brinda el servicio a la persona no domiciliada, la permanencia de ésta en el país no exceda de 60 días calendario en el año en curso, ya sea en forma continuada o fraccionada”. Y siguiendo la misma tónica, el artículo 4º del Decreto Supremo Nº 200-2001-EF-que sustituye el artículo 8º del Decreto Supremo Nº 122-2001-EF-establecía que: “Los establecimientos de hospedaje considerarán como exportación los servicios de hospedaje y alimentación brindados en un lapso máximo de 60 días calendarios, acumulados dentro del año en curso, a sujetos no domiciliados, durante su permanencia en el país en forma individual y/o a través de paquetes turísticos. Los servicios prestados durante la permanencia una vez vencido el plazo antes mencionado no se considerarán exportación”.

Como se puede apreciar, una norma reglamentaria, el Decreto Supremo Nº 200-2001-EF, había modificado el tenor que el Decreto Legislativo Nº 919 le había impuesto al numeral 4) del artículo 33º de la LIGV, introduciendo un nuevo requisito no contemplado en la norma legal para la consideración como exportación de los servicios de hospedaje, lo cual contravenía abiertamente el inciso 8 del artículo 118º de la constitución, que justamente prohíbe al Poder Ejecutivo la desnaturalización de las leyes mediante la potestad reglamentaria.

Afortunadamente, el artículo 1º de la Ley Nº 28780 ha modificado a partir del 14 de julio de 2006 el artículo 33º numeral 4) de la LIGV, correspondiéndole desde entonces el siguiente texto: “Se considera exportación la prestación de los servicios de hospedaje, incluyendo la alimentación, a sujetos no domiciliados, en forma individual o a través de un paquete turístico, por el periodo de su permanencia, no mayor de 60 días por cada ingreso al país…”. Por ende, debe entenderse que los artículos 1º y 4º del Decreto Supremo Nº 200-2001-EF (que supeditaban la exportación de servicios a que el turista no domiciliado radique menos de 60 días calendarios en un año), han quedado derogados implícitamente desde la entrada en vigencia de la Ley Nº 28780.

1. d) Se necesita de la presentación de la Tarjeta Andina de Migración-TAM, así como del pasaporte, salvoconducto o Documento Nacional de Identidad que de conformidad con los tratados internacionales celebrados por el Perú sea válido para ingresar al país.

El artículo 1º del Decreto Legislativo Nº 919 requería que el turista no domiciliado presente al establecimiento de hospedaje el pasaporte correspondiente a fin de considerar como exportación los servicios el hospedaje y la alimentación. Sin embargo, dicha disposición chocaba frontalmente con los acontecimientos producidos en el Perú, ya que la Decisión 503 de la Comunidad Andina (integrada actualmente por Perú, Colombia, Bolivia y Ecuador), expedida el 22 de junio de 2001 (y vigente a partir del 01 de enero de 2002), establecía que los ciudadanos de sus países miembros pueden circular libremente como turistas en cualquier otro país miembro, mediante la sola presentación de sus documentos nacionales de identidad. Cabe agregar que el artículo 4º de la Decisión 503 de la CAN exige como única formalidad, que se presente a las autoridades migratorias del país miembro receptor la Tarjeta Andina de Migración (TAM), que debe contener el tiempo de permanencia autorizado.

Por ello es que el artículo 1º de la Ley Nº 28780 modificó el numeral 4) del artículo 33º de la LIGV, desde el 14 de julio de 2006, a fin que los establecimientos de hospedaje exijan a los turistas no domiciliados que pertenezcan a los países miembros de la CAN la presentación de la Tarjeta Andina de Migración, y además alguno de los siguientes tres documentos: pasaporte, salvoconducto, o documento nacional de identidad.

En el supuesto que el turista no domiciliado no pertenezca a alguno de los países de la Comunidad Andina, solamente será necesaria la exhibición del pasaporte que contenga la visa de turista para que el establecimiento de hospedaje pueda ejercer el saldo a favor del exportador por los servicios de hospedaje y alimentación.

 

[1] Se modificó el Quinto Párrafo del artículo 33° de la Ley del IGV  mediante el Artículo 2 de la Ley N° 30641, publicada el 17 agosto 2017, el mismo que entró en vigencia el primer día calendario del mes siguiente al de su publicación(01.09.2017) y es de aplicación a las operaciones que se realicen a partir de su vigencia.

[2] Entiéndase por paquete turístico aquel producto que se comercializa de forma única y que contiene dos o más servicios de carácter turístico, por el que se abona un precio, dentro del cual el consumidor no es capaz de establecer un precio individual para cada servicio que se le presta.

[3] Conforme lo establecido en el artículo 9-D del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, de los servicios turísticos que conforman un paquete turístico, sólo se considerará los ingresos que correspondan a los servicios de alimentación, transporte turístico, guías de turismo, espectáculos de folclore nacional, teatro, conciertos de música clásica, ópera, opereta, ballet y zarzuela, que conforman el citado paquete turístico

[4] Mediante el artículo 2º de la Resolución de Superintendencia Nº 082-2001/SUNAT se ha regulado el procedimiento y los requisitos para la inscripción en anotado Registro.

[5] Informe Nº 013-2013/SUNAT.

[6] ALVA MATTEUCCI, Mario; Manual práctico del Impuesto General a las Ventas, Instituto Pacífico, Lima 2012 Pág. 356

[7] Op cit, Pág. 357

[8] Informe Nº 041-2013/SUNAT.