1) Introducción
Por otro lado no abundan las investigaciones -suficientemente orgánicas- sobre la contraparte, que más bien se relaciona con el tema de la “no imposición tributaria”, en donde se encuentran todas aquellas figuras que apuntan a la inexistencia, reducción o eliminación de la carga tributaria. Nos estamos refiriendo a los siguientes puntos: inmunidad, inafectación, exoneración, beneficio e incentivo tributario.
En primer lugar ofrecemos una visión integral de todos estos mecanismos, constituyendo un esfuerzo para el paulatino desarrollo de lo que llamamos la “teoría de la desgravación tributaria” o “teoría de la liberación tributaria” 3.
Estas denominaciones quedan justificadas si entendemos que nos estamos refiriendo a hechos que en la Política Fiscal usualmente constituyen alternativas capaces de generar una obligación tributaria, pero el legislador prefiere descartarlas (inmunidad, inafectación y exoneración) o aceptarlas pero con la posibilidad de una reducción o eliminación del monto de la carga económica (beneficio e incentivo). En resumen el punto de partida son los hechos que bien podrían generar cargas tributarias, pero el punto de llegada resulta ser la inexistencia, eliminación o reducción de estas cargas. Aquí se aprecia el fenómeno de la desgravación o liberación de la carga tributaria.
En segundo lugar pasaremos al estudio de cada una de las figuras desgravatorias que acabamos de indicar.
*Profesor Principal de la Pontificia Universidad Católica del Perú
Vamos a identificar los temas que constituyen denominadores, casi comunes, respecto de las diversas figuras que tienen que ver con la liberación tributaria.
2.1) Género y especies
El género es la “desgravación tributaria” o “liberación tributaria”, mientras que las especies son: inmunidad, inafectación, exoneración, beneficio e incentivo tributario.
Se trata de aquellas figuras cuya finalidad es la inexistencia, eliminación o reducción de la carga tributaria. Entre los medios para lograr la inexistencia de la carga tributaria se encuentra la inmunidad, inafectación y exoneración. En cambio los instrumentos para reducir e incluso eliminar la carga tributaria son los beneficios e incentivos.
2.2) Vinculación con el tributo
Nos parece que existen dos perspectivas de enfoque.
2.2.1) Política Fiscal
En el campo de la Política Fiscal la desgravación tributaria puede o no guardar vinculación con la estructura interna del tributo.
Por un lado existen casos donde la liberación tributaria se encuentra intensamente vinculada a la estructura interna del tributo. Por ejemplo cuando el Impuesto al Valor Agregado – IVA se aplica en los países en vías de desarrollo, resulta que en ciertas situaciones aparece un margen de regresividad superior al tolerable, sobretodo cuando el tributo grava más a los sujetos que poseen menos riqueza 4. Para atenuar esta clase de regresividad se pueden introducir ciertas exoneraciones en los casos de venta de bienes o prestación de servicios, con la finalidad de eliminar la carga tributaria, especialmente cuando se trata de consumos masivos de primera necesidad que realizan los sectores sociales de menores ingresos. En estos casos ciertos hechos -en principio tributables- finalmente quedan excluidos de la posibilidad de soportar la carga económica, por encontrarse vacíos de capacidad contributiva (riqueza económica).
De otra parte se aprecian casos donde la desgravación tributaria no tiene mucho que ver con la estructura interna del tributo. Por ejemplo dentro del ámbito de aplicación del Impuesto Predial se encuentra el predio de propiedad de las entidades privadas. Por otra parte es posible que un dispositivo legal establezca que los inmuebles de propiedad de las entidades educativas quedan liberados del Impuesto Predial. Esta clase de desgravaciones se procesan muy al margen de la estructura interna del tributo (Impuesto Predial); en el sentido que no tienen mucho que ver con el principio de capacidad contributiva y mas bien responden a consideraciones de Política Fiscal relacionadas con la eficiencia del gasto público y eficiencia de la economía.
2.2.2) Derecho
Desde el punto de vista jurídico la mayoría de las figuras de liberación tributaria se encuentran vinculadas con los perfiles básicos del tributo. Por un lado la inmunidad, inafectación y exoneración depuran los límites del ámbito de aplicación del tributo. Estas figuras de algún modo tienen que ver con aquel “hecho” que es capaz de generar una obligación tributaria. Por otra parte los beneficios e incentivos más bien afectan a “la obligación tributaria” (una vez nacida). Más exactamente estas últimas figuras se relacionan con la determinación del monto del tributo por pagar al Estado.
Por otra parte existen algunas figuras desgravatorias que no se encuentran tan vinculadas a los perfiles básicos del tributo. Es el caso del drawback, entre otros. Jorge Bravo Cucci 5 ofrece una explicación sobre esta clase de reintegro tributario. Existe una primera etapa en donde el contribuyente paga al Fisco el impuesto a las importaciones de bienes que constituyen insumos. Luego se pasa a la segunda etapa en cuya virtud el contribuyente exporta un producto elaborado con los referidos insumos. En la tercera etapa el Estado procede con devolver al contribuyente el impuesto a las importaciones de insumos ya pagado por éste. Como se aprecia, esta clase de reintegro se encuentra al margen de los perfiles básicos del impuesto a la importación de bienes; es decir que el drawback no tiene mucho que ver con el ámbito de aplicación del tributo y la obligación tributaria en sí.
Luis Araoz Villena 6 señala que en virtud del principio de legalidad existen “figuras impositivas” que –para su efectiva vigencia dentro de un sistema jurídico nacional- requieren de una base legal (expresa). Entendemos que –igualmente- tratándose de figuras “no impositivas” tales como la inmunidad, inafectación legal, exoneración, beneficio e incentivo tributario, también es necesaria una base legal (expresa) para que tengan existencia y puedan producir efectos dentro del sistema jurídico del país.
En este sentido –desde la perspectiva de las fuentes del Derecho Tributario- se puede sostener que para la inmunidad tributaria el dispositivo legal idóneo debe ser la Constitución o los Tratados. Más bien en los casos de inafectación legal, exoneración, beneficio e incentivo tributario es necesaria una ley (norma infraconstitucional). Solamente con relación a la figura específica de la “inafectación lógica” no se requiere ningún dispositivo legal expreso.
2.4) Efecto desgravatorio
La legislación que contempla una inmunidad, inafectación legal, exoneración, beneficio e incentivo tributario produce un efecto desgravatorio para el caso concreto donde se aplica.
Nos explicamos. En el interior del dispositivo legal (ley, etc.) se encuentra una norma que tiene dos partes. En primer lugar se halla un precepto que denominamos “supuesto”, donde se describe un hecho “X”. En segundo lugar se encuentra la “consecuencia” donde se indica una determinada figura liberatoria (inmunidad, etc.). En tercer lugar supongamos que -en el plano fáctico- ocurre precisamente un hecho “X”. En cuarto lugar, retornando al plano de la norma, el “supuesto” queda activado y se conecta de inmediato con la “consecuencia” para que ésta empiece a desplegar sus efectos desgravatorios, siempre en el mundo del Derecho.
En quinto lugar, volviendo nuevamente al plano fáctico, la carga tributaria termina por no existir o por experimentar una reducción o incluso extinción. Aquí también se aprecia con claridad el “efecto desgravatorio” que -en el mundo económico- producen las normas que consagran las distintas figuras liberatorias (inmunidad, etc.)
Al final de cuentas el “efecto desgravatorio” se produce en dos planos. En primer lugar, en el plano jurídico, el efecto desgravatorio se encuentra presente desde el momento que la parte de la norma que se conoce como “consecuencia” inicia la producción de sus efectos. En segundo lugar, en el plano fáctico, el efecto desgravatorio consiste en la inexistencia, disminución o eliminación de la carga económica respecto de un caso concreto.
Por ejemplo una ley del IVA (en el Perú se denomina Impuesto General a las Ventas – IGV) contiene una norma que hace referencia a la venta de frutas (“supuesto”) y dispone que esta clase de operación se encuentra exonerada del impuesto (“consecuencia”). En el plano fáctico, una vez producido el hecho que consiste en la venta de frutas, éste queda comprendido en la primera parte de la norma, que se refiere al “supuesto”. Esta sección de la norma queda activada y de inmediato se conecta con la otra parte de la norma, que más bien alude a la “consecuencia” (exoneratoria), de tal modo que empieza la producción del “efecto desgravatorio” (inexistencia de la obligación tributaria), siempre en el mundo del Derecho.
Además -en el plano fáctico- tampoco llega a existir una carga económica; de tal manera que opera el “efecto desgravatorio” para este caso concreto.