1. Introducción
Se discute la naturaleza del hecho generador de la obligación tributaria referente al Impuesto al Valor Agregado – IVA que en el Perú se conoce como Impuesto General a las Ventas – IGV.
2. Política Fiscal
Walker Villanueva Gutiérrez (1) sostiene que existen tres planteamientos sobre el particular.
2.1 Operación
Atendiendo a la estructura jurídico-formal del impuesto, el hecho generador consiste en cada operación de venta, servicio, etc. Desde esta perspectiva el hecho generador es de naturaleza simple.
También hay que resaltar que en este caso nos encontramos ante un hecho generador de realización inmediata.
La obligación tributaria nace cuando se perfecciona la venta en cualquiera de las etapas del proceso de producción y distribución de bienes.
Pasando al tema de la determinación de la obligación tributaria, supongamos que la empresa BB es un mayorista que realiza una venta en los siguientes términos:
Valor……….…………………….. 200
IGV 19%………………………………. 38
Precio…………………………….. 238
En este caso se aprecia que la base imponible es el íntegro del valor de venta del bien. Sobre esta base se aplica la tasa del impuesto que es 19%, de tal modo que la determinación de la obligación tributaria (IGV) arroja la suma de 38.
2.2. Valor agregado
Tomando como referencia la técnica de recaudación, el hecho generador es el valor agregado que se determina luego de un período (mensual, etc.)
Por ejemplo supongamos que en el mes No 1 la empresa BB realiza una sola compra de mercadería, en los siguientes términos:
Valor…………….100
IGV 19%…………. 19
Precio……………119
En el mismo mes No 1 la compañía BB efectúa la venta de la referida mercadería, en los términos que se señalan a continuación:
Valor………………200
IGV 19%…………… 38
Precio……………. 238
Entonces, para la política fiscal, la liquidación mensual del IGV por pagar al Estado que debe cumplir la empresa BB, atendiendo al sistema “base contra base” es como sigue:
Valor de venta……… 200
Valor de compra…….(100)
Valor agregado………100
IGV 19%………………… 19
Dentro de este orden de ideas se sostiene que el hecho generador es el valor agregado (mensual), cuyo monto es 100; de tal modo que la carga tributaria llega a la suma de 19.
También se puede sostener que la liquidación mensual del impuesto que la compañía BB debe pagar al fisco, en virtud del sistema “impuesto contra impuesto”, es factible de ser realizada de la siguiente manera:
IGV de venta………….. 38
IGV de compra………. (19)
IGV neto……………….. 19
En este sentido se afirma que el IGV de venta, cuyo monto es 38, no constituye una determinación de la obligación tributaria, por cuanto la empresa BB no tiene que pagar al Estado dicha suma de dinero.
En cambio el IGV neto, cuya suma es 19, significa la determinación de toda una obligación tributaria, en la medida que se trata de la suma definitiva que la compañía BB tiene que pagar al Estado.
Nótese que la obligación tributaria (cuyo monto es 19) recién nace al final del período mensual.
De esta manera se sostiene que el IGV de compra (crédito fiscal) es un elemento fundamental para llegar al monto exacto de la obligación tributaria (19), la misma que –en esencia económica- debe corresponder a un impuesto que recae sobre el valor agregado (19% de 100 = 19).
Por tanto el IGV de compra pasa a formar parte esencial de la estructura del tributo (impuesto sobre el valor agregado – IVA), de tal modo que el consiguiente “acto de compra” también resulta muy importante para la configuración del hecho generador de la obligación tributaria.
Por todas estas consideraciones el hecho generador de la obligación tributaria es de naturaleza compleja, pues comprende lo que nosotros entendemos como un hecho imponible de configuración periódica, que consiste en el “flujo comercial positivo”. Somos del parecer que esta clase de flujo empieza con la entrada de la mercadería (input) a los almacenes de la empresa y termina con la salida de la mercadería (output) (2). Al respecto Fantozzi (3) señala que el hecho generador consiste en el conjunto de operaciones de compra y venta que realiza el contribuyente en determinado período.
Es en medio del referido flujo comercial positivo que se suele configurar lo que –para efectos tributarios- se denomina “valor agregado”.
Mas bien consideramos que habrá flujo comercial negativo cuando en el período mensual se advierte que el valor de las compras superan al valor de las ventas (por tanto el IGV de compras es mayor que el IGV de ventas, de tal manera que no va a existir un IGV neto por pagar al fisco). En este caso –para efectos tributarios- se puede sostener que no existe un valor agregado.
Pero también es necesario aclarar que, aún en este último caso, de todos modos existe cierto valor agregado real e individualizado, respecto de cada unidad de mercadería vendida que –esta vez- no va a ser relevante para efectos tributarios.
En efecto a la mercadería comprada (costo), la empresa le añade bienes (envoltura, etc.), servicios (despacho a domicilio, etc.) que, de todos modos, generan valor agregado (beneficios para el comprador) y, sin embargo, no se genera una carga tributaria (IVA).