1.- Introducción

El Estado desarrolla una importante participación en el proceso de ingresos y gastos públicos.

A continuación ofrecemos un estudio de los principales aspectos que tienen que ver con la creación y aplicación del tributo. Del mismo modo, analizaremos la actividad del Estado respecto de la disposición (gasto) de los montos de tributos efectivamente recaudados.

2.- Estado como sujeto creador del tributo

El Estado viene a ser el poder político organizado que atiende los asuntos que son de interés para la sociedad en su conjunto. En este sentido el Estado se encarga de la seguridad (Policía Nacional), defensa (Fuerzas Armadas), administración de justicia (Poder Judicial), etc.

Este órgano político general necesita ingresos para financiar sus diversas actividades. El principal ingreso del Estado occidental es el tributo. En el caso del Perú el ingreso tributario del Gobierno Nacional tiene un peso promedio de 80% respecto de sus recursos totales (1)

Es interesante advertir que el propio Estado genera su principal ingreso, en el sentido que es el Estado el sujeto que procede con la constante creación de cargas tributarias para financiar precisamente sus actividades propias.

En el Derecho Constitucional Tributario encontramos las reglas sobre la potestad tributaria, que –en el entendimiento de Carmen Robles Moreno (2)- trata sobre aquella facultad que tiene el Estado para crear tributos. Estas reglas básicamente tienen que ver con ciertos principios tributarios.

En el Perú estas reglas se encuentran básicamente en el art. 74 de la Constitución, sobretodo en la parte que se refiere al principio de reserva de ley.

En nuestro país, de conformidad con el citado principio, los únicos órganos del Estado que pueden crear determinados tributos son el Congreso de la República, Poder Ejecutivo, Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales.
3.- Estado como sujeto al interior de la obligación tributaria

Tomando como punto de partida a la obligación tributaria, vamos a estudiar el rol que le toca desempeñar al Estado.

3.1) Concepto

Una vez que el Estado genera la ley que dispone la creación de un tributo, Ataliba (3) enseña que debemos dirigir nuestra atención al mundo de la vida real para apreciar la ocurrencia de cada hecho –previsto en la ley- que es capaz de generar el inmediato nacimiento de una obligación tributaria.

Al respecto Jorge Bravo Cucci (4) precisa que la obligación tributaria es una relación entre dos sujetos. Por un lado advertimos la presencia del agente económico y, por otra parte, existe el Estado.

El agente económico es aquella persona natural o empresa que debe cumplir con la prestación de dar una determinada suma de dinero. Este agente económico califica como deudor tributario.

Por otra parte el Estado es el sujeto que recibe la referida cuota dineraria. El Estado califica como acreedor tributario. En consecuencia podemos decir que el Estado es un sujeto que es titular de un par de facultades muy importantes.

En primer lugar cuando el deudor cumple con la prestación a su cargo, dentro del plazo de ley, entonces el Estado es titular de la facultad de recibir la suma de dinero que viene a entregar la persona natural o empresa.

En segundo lugar, si ha vencido el plazo de ley y el deudor todavía no ha cumplido con la referida prestación a su cargo, entonces el Estado cuenta con la facultad de cobranza forzosa (cobranza coactiva)

En el Derecho Tributario Sustantivo encontramos las reglas sobre la obligación tributaria. En el Perú las reglas generales aplicables a toda obligación tributaria están ubicadas entre los arts. 1º y 49º del Libro Primero del Código Tributario.

Por ejemplo el primer párrafo del art. 4º del Libro Primero del Código Tributario regula al acreedor tributario, señalando que se trata de aquél sujeto en cuyo favor se realiza la prestación tributaria.

Nosotros entendemos que, por regla general, el acreedor tributario es el “Estado”, entendido como el poder político organizado dentro de una sociedad y que es el titular de las facultades de recepción de pagos y cobranza.

3.2.- Punto crítico

Con relación al texto del segundo párrafo del art. 4º del Libro Primero del Código Tributario, debemos abordar un punto que merece cuestionamiento. En esta norma se señala que son acreedores tributarios el Gobierno Central (5), Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales.

Desde nuestro punto de vista el acreedor tributario es básicamente el Estado, entendido como un género, no siendo adecuado hacer referencia a las especies, tales como el Gobierno Central, Regional y Local. Por tanto sería conveniente suprimir la parte del art. 4º bajo comentario.

Con mayor detalle sostenemos que el Estado –entendido como la totalidad del poder político organizado dentro de una sociedad- es el titular de las facultades de recepción del pago de tributos y de la cobranza de tributos.

Al respecto es interesante notar que el art. 17º del Modelo de Código Tributario del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias – CIAT, dispone que: “Es sujeto activo de la relación jurídica tributaria el ente público titular de la potestad administrativa para la gestión y exigencia del tributo”

Nótese que en esta norma el concepto de acreedor tributario recurre a la categoría genérica de “ente público”. En dicha norma no se hace referencia a la estructura estatal, es decir a los diferentes niveles de gobierno, como puede ser el Gobierno Nacional, Gobiernos Regionales y Gobiernos locales.

En la sección Comentarios del referido Modelo se precisa que el acreedor tributario es, entre otros, el “Estado”, entendido como un sujeto que es titular de la facultad de aplicar (recaudar) tributos. Como se aprecia, aquí tampoco se mencionan los diferentes niveles de gobierno.

Tema aparte es que –dentro del Estado- ciertos órganos se dedican a las tareas de gobierno. En efecto Marcial Rubio Correa (6) hace notar que el actual Estado peruano se encuentra compuesto por una serie de órganos tales como el gobierno central, gobiernos regionales, gobiernos locales, distintos órganos constitucionales con funciones específicas, la administración pública y las empresas del Estado.

Algunos de estos órganos tienen la responsabilidad de gobernar. Nos estamos refiriendo al Gobierno Nacional, Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales. El común denominador de estos órganos de gobierno es que se dedican a la generación e implementación de políticas públicas, realización de obras y prestación de servicios.

En la medida que estos órganos realizan actividades que requieren importantes niveles de financiamiento, entonces recurren –de modo intensivo- a los ingresos tributarios. Por esta razón se suele vincular al Gobierno Central, Gobiernos Regionales y Gobiernos locales con la idea de acreedor de tributos (acreedor tributario). Sin embargo, estas consideraciones no deben llevar a la confusión de conceptos.

En suma, pensamos que la idea de acreedor tributario debe estar asociada a la figura del “Estado” y no a la figura del “Gobierno”

3.3.- Ingresos parafiscales

Un punto que merece especial atención tiene que ver con los ingresos parafiscales.

3.3.1.- Concepto

La regla general es que un ingreso público tiene naturaleza tributaria en la medida que financia al Estado, para que –especialmente los órganos de gobierno, tales como el Gobierno Nacional, Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales- puedan realizar obras y prestar servicios a la población.

Sin embargo existen casos especiales de ingresos que financian a ciertos sujetos que no son precisamente órganos de gobierno, pero sus actividades satisfacen intereses públicos.

En el Perú un ejemplo a todas luces interesante tiene que ver con los ingresos que financian a ESSALUD. Esta institución ciertamente no es un órgano de gobierno, en la medida que no tiene competencia para dictar políticas de salud. Más bien ESSALUD viene a ser un sujeto que presta servicios de salud, especialmente a la población trabajadora que tiene un accidente de trabajo o sufre cierta enfermedad.

En la medida que los ingresos que financian a ESSALUD no se encuentran destinados al financiamiento de un típico órgano de gobierno, estos recursos suelen recibir la denominación de “ingresos parafiscales” (7)

3.3.2.- Acreedor Tributario

Como enseña Ataliba (8) el titular de las facultades de recepción de pagos y cobranza de los ingresos parafiscales es aquella entidad que no constituye un órgano de gobierno pero realiza actividades que satisfacen intereses públicos.

El titular de estas facultades es el acreedor tributario que –en el ejemplo que venimos desarrollando- viene a ser ESSALUD.

En este sentido el segundo párrafo del art. 4º del Libro Primero de nuestro Código Tributario señala que son acreedores: “las entidades de derecho público con personería jurídica propia, cuando la ley les asigne esa calidad expresamente”. Entendemos que esta norma se refiere a las entidades que no constituyen órganos de gobierno pero desarrollan actividades de interés público.

También es importante resaltar que en el texto del art. 21º del Modelo de Código Tributario OEA-BID y art. 17º del Modelo de Código Tributario del CIAT se precisa que el acreedor tributario es un “ente público”, en el entendido que se trata de un concepto genérico que comprende dos especies: órganos de gobierno y otros sujetos que –a pesar que no son órganos de gobierno- tienen por finalidad la satisfacción de necesidades públicas. Precisamente estos últimos son los acreedores de aquellas obligaciones de pago conocidas como ingresos parafiscales.

4.- Estado como sujeto que ejerce sus facultades administrativas de recaudación y cobranza

Hemos indicado anteriormente que en los Estados modernos la eficiencia lleva a la especialización. Así, para elevar los niveles de recaudación tributaria es necesaria la implementación y desarrollo de un órgano estatal especializado en dicha actividad.

Nos estamos refiriendo a la Administración Tributaria que –en rigor- es el órgano fiscal que viene a ejercer las facultades de recaudación y cobranza, para lograr la efectiva captación del tributo.

Desde una perspectiva de Gestión Pública, podemos decir que básicamente el Estado –entendido como un poder político organizado- es el acreedor del tributo y, por tanto, viene a ser el titular de las facultades de recaudación y cobranza.

Seguidamente viene la figura de la Administración Tributaria –entendida como un aparato administrativo especializado- que más bien se encarga del efectivo ejercicio de las facultades de recaudación y cobranza de tributos.

Coincidimos con Eusebio Gonzáles y Ernesto Lejeune (9) cuando sostienen que la Administración tributaria es el “sujeto activo” de las potestades administrativas que –para nosotros- se traducen en el efectivo ejercicio de las actividades de recaudación y cobranza de tributos.

Las normas relativas a la organización y funciones de la Administración Tributaria pertenecen al Derecho Administrativo Tributario que –en el Perú- se encuentran en el Libro Segundo del Código Tributario, entre el art. 50º y 102º.

En nuestro país la principal Administración Tributaria es la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT que se encarga de recaudar y cobrar básicamente los principales impuestos que financian al Gobierno Central.

Debe quedar claro que la SUNAT es un sujeto jurídicamente distinto del Gobierno Central. En efecto, la SUNAT es un ente administrativo con personería jurídica propia, mientras que el Gobierno Central viene a ser un bloque de órganos políticos (Ministerios, etc.) encargados de satisfacer los intereses del conjunto del país.

También es importante hacer referencia a las Administraciones Tributarias de las Municipalidades Provinciales y Distritales. En estos casos, cada uno de estos aparatos administrativos forma parte de la estructura interna del Gobierno Local, de tal modo que no gozan de personería jurídica propia.

Mención aparte merece el llamado “Servicio de Administración Tributaria –SAT” que es creado e implementado por ciertas Municipalidades Provinciales del país. Se trata de personas jurídicas autónomas que –por convenio con la respectiva Municipalidad- se encargan fundamentalmente de la recaudación y cobranza de los ingresos tributarios ediles. Por tanto, desde el punto de vista jurídico, nos encontramos ante dos sujetos diferentes. Mientras que la Municipalidad es el órgano de gobierno a nivel local, el SAT es un órgano administrativo encargado de la efectiva captación de los tributos ediles básicamente.

5.- Estado como sujeto responsable del gasto público

Tomando como referencia que para César García Novoa (10) la actividad financiera es el proceso de ingresos y gastos públicos, recién en esta etapa final del referido proceso corresponde hacer referencia a sujetos tales como los órganos de gobierno (Gobierno Nacional, Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales)

En este sentido, desde el punto de vista de Gestión Pública, es claro que toca a la Administración Tributaria dedicarse a la tarea administrativa de recaudar y cobrar tributos (captación del tributo). Acto seguido, advertimos que en el interior del Estado se lleva a cabo una distribución o asignación de los recursos tributarios que han sido efectivamente recaudados, con la finalidad que cada órgano de gobierno y las entidades públicas en general puedan realizar efectivamente las obras y servicios que demanda la población Finalmente toca a cada órgano estatal la efectiva ejecución del gasto, debiendo concentrar sus energías en la satisfacción de las necesidades públicas.

Como se aprecia, recién en la etapa de distribución y ejecución de los ingresos tributarios aparecen las figuras de Gobiernos Central, Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales, constituyendo un sector importante de los “acreedores financieros”

¿Cuál es la diferencia entre el acreedor tributario y acreedor financiero? En el primer caso, la relación jurídico-tributaria queda entablada entre un agente económico (persona natural y empresa) y el Estado (acreedor tributario)

En el segundo caso, la relación jurídico-financiera queda establecida entre un determinado ente estatal que dirige la distribución (repartición) de los ingresos y los diversos órganos estatales (acreedores financieros) que reciben los montos de dinero previamente asignados.

El conjunto de normas que regulan esta parte de la actividad financiera del Estado pertenecen al Derecho Financiero en sentido estricto.

Lima, agosto del 2010

CITAS

(1) Ver: Efraín Gonzáles de Olarte.- La Difícil Descentralización Fiscal en el Perú, teoría y práctica. Lima, Instituto de Estudios Peruanos, 2004, pág. 16

(2) Robles Moreno, Carmen.- Los Principios Constitucionales Tributarios. Lima, Instituto Pacífico, 2006, pág. 275

(3) Ataliba, Geraldo.- Hipótesis de Incidencia Tributaria. Lima, Instituto Peruano de Derecho Tributario, 1987, pág. 79

(4) Bravo Cucci, Jorge.- Fundamentos de Derecho Tributario, tercera edición. Lima, Editora Jurídica Grijley, 2009, pág. 347-348

(5) Uno de los criterios para distinguir los diferentes niveles de gobierno tiene que ver con la extensión del territorio sobre el cual tienen competencia. En este sentido más adecuado es hacer referencia al “Gobierno Nacional”; pues se trata de un órgano político que es titular de competencias que alcanzan a todo el territorio del Estado del Perú.

(6) Rubio Correa, Marcial.- El Sistema Jurídico – Introducción al Derecho, novena edición. Lima, Fondo Editorial de la PUCP, 2007, pág. 45

(7) Nótese que en la parte final de la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario se hace referencia al pago de la “aportación” que financia a ESSALUD. No se utiliza el término “tributo” o “impuesto”

(8) Ataliba, op. cit., pág. 215 y 216

(9) Eusebio Gonzáles y Ernesto Lejeune.- Derecho Tributario – I, 3ra. Edición. Salamanca, Plaza Universitaria Ediciones, 2003, pág. 233

(10) García Novoa, César.- El Concepto de Tributo. Lima, Tax Editor, 2009, pág. 52