1. Introducción

Se discute la naturaleza del hecho generador de la obligación tributaria referente al Impuesto al Valor Agregado – IVA que en el Perú se conoce como Impuesto General a las Ventas – IGV.

2. Política Fiscal

Walker Villanueva Gutiérrez (1) sostiene que existen tres planteamientos sobre el particular.

2.1 Operación

Atendiendo a la estructura jurídico-formal del impuesto, el hecho generador consiste en cada operación de venta, servicio, etc. Desde esta perspectiva el hecho generador es de naturaleza simple.

También hay que resaltar que en este caso nos encontramos ante un hecho generador de realización inmediata.

La obligación tributaria nace cuando se perfecciona la venta en cualquiera de las etapas del proceso de producción y distribución de bienes.

Pasando al tema de la determinación de la obligación tributaria, supongamos que la empresa BB es un mayorista que realiza una venta en los siguientes términos:

Valor……….…………………….. 200
IGV 19%………………………………. 38
Precio…………………………….. 238

En este caso se aprecia que la base imponible es el íntegro del valor de venta del bien. Sobre esta base se aplica la tasa del impuesto que es 19%, de tal modo que la determinación de la obligación tributaria (IGV) arroja la suma de 38.

2.2. Valor agregado

Tomando como referencia la técnica de recaudación, el hecho generador es el valor agregado que se determina luego de un período (mensual, etc.)

Por ejemplo supongamos que en el mes No 1 la empresa BB realiza una sola compra de mercadería, en los siguientes términos:

Valor…………….100
IGV 19%…………. 19
Precio……………119

En el mismo mes No 1 la compañía BB efectúa la venta de la referida mercadería, en los términos que se señalan a continuación:

Valor………………200
IGV 19%…………… 38
Precio……………. 238

Entonces, para la política fiscal, la liquidación mensual del IGV por pagar al Estado que debe cumplir la empresa BB, atendiendo al sistema “base contra base” es como sigue:

Valor de venta……… 200
Valor de compra…….(100)
Valor agregado………100
IGV 19%………………… 19

Dentro de este orden de ideas se sostiene que el hecho generador es el valor agregado (mensual), cuyo monto es 100; de tal modo que la carga tributaria llega a la suma de 19.

También se puede sostener que la liquidación mensual del impuesto que la compañía BB debe pagar al fisco, en virtud del sistema “impuesto contra impuesto”, es factible de ser realizada de la siguiente manera:

IGV de venta………….. 38
IGV de compra………. (19)
IGV neto……………….. 19

En este sentido se afirma que el IGV de venta, cuyo monto es 38, no constituye una determinación de la obligación tributaria, por cuanto la empresa BB no tiene que pagar al Estado dicha suma de dinero.

En cambio el IGV neto, cuya suma es 19, significa la determinación de toda una obligación tributaria, en la medida que se trata de la suma definitiva que la compañía BB tiene que pagar al Estado.

Nótese que la obligación tributaria (cuyo monto es 19) recién nace al final del período mensual.

De esta manera se sostiene que el IGV de compra (crédito fiscal) es un elemento fundamental para llegar al monto exacto de la obligación tributaria (19), la misma que –en esencia económica- debe corresponder a un impuesto que recae sobre el valor agregado (19% de 100 = 19).

Por tanto el IGV de compra pasa a formar parte esencial de la estructura del tributo (impuesto sobre el valor agregado – IVA), de tal modo que el consiguiente “acto de compra” también resulta muy importante para la configuración del hecho generador de la obligación tributaria.

Por todas estas consideraciones el hecho generador de la obligación tributaria es de naturaleza compleja, pues comprende lo que nosotros entendemos como un hecho imponible de configuración periódica, que consiste en el “flujo comercial positivo”. Somos del parecer que esta clase de flujo empieza con la entrada de la mercadería (input) a los almacenes de la empresa y termina con la salida de la mercadería (output) (2). Al respecto Fantozzi (3) señala que el hecho generador consiste en el conjunto de operaciones de compra y venta que realiza el contribuyente en determinado período.

Es en medio del referido flujo comercial positivo que se suele configurar lo que –para efectos tributarios- se denomina “valor agregado”.

Mas bien consideramos que habrá flujo comercial negativo cuando en el período mensual se advierte que el valor de las compras superan al valor de las ventas (por tanto el IGV de compras es mayor que el IGV de ventas, de tal manera que no va a existir un IGV neto por pagar al fisco). En este caso –para efectos tributarios- se puede sostener que no existe un valor agregado.

Pero también es necesario aclarar que, aún en este último caso, de todos modos existe cierto valor agregado real e individualizado, respecto de cada unidad de mercadería vendida que –esta vez- no va a ser relevante para efectos tributarios.

En efecto a la mercadería comprada (costo), la empresa le añade bienes (envoltura, etc.), servicios (despacho a domicilio, etc.) que, de todos modos, generan valor agregado (beneficios para el comprador) y, sin embargo, no se genera una carga tributaria (IVA).

2.3. Consumo

Manteniendo la perspectiva económica del impuesto, el hecho generador consiste en el consumo final. Por tanto el acto generador ocurre sólo en la etapa terminal del proceso de producción y distribución, cuando el minorista efectúa una venta, de tal modo que nos encontramos ante un hecho generador de realización inmediata.

Supongamos que un fabricante es la empresa AA que vende su mercadería al mayorista BB en los siguientes términos:

Valor………………….100
IGV 19%……………….. 19
Precio…………………119

Luego la compañía BB vende esta mercadería al minorista CC del siguiente modo:

Valor…………………..200
IGV 19%………………… 38
Precio…………………238

A su turno, la empresa CC vende la referida mercadería al consumidor final de la siguiente manera:

Valor……………………300
IGV 19%………………….. 57
Precio…………………..357

La determinación de la única obligación tributaria que –ya hemos visto que corresponde a la venta que realiza el minorista- arroja la suma de 57.

El fabricante y el mayorista realizan pagos a favor del fisco en su debida oportunidad, respecto de las ventas que realizan. Se trata de pagos adelantados a favor del Estado con miras a la obligación tributaria que recién nace en la fecha de la venta por parte del minorista.

3. Perú

Nosotros sostenemos que a lo largo de la ley peruana que regula el IVA, denominada Ley del Impuesto General a las Ventas – LIGV (4) se advierte la presencia de una postura mixta, pues se encuentran presentes elementos de las dos primeras concepciones económicas que acabamos de estudiar.

3.1 Hecho generador: valor agregado

En principio coincidimos con Walker Villanueva (5) y Jorge Bravo Cucci (6) cuando advierten que nuestra LIGV posee ciertos aspectos técnicos que hacen pensar que el hecho generador es el valor agregado.

En efecto en la LIGV encontramos normas sobre cinco temas básicos: a) operaciones de venta de bienes muebles y servicios que están ubicadas dentro del ámbito de aplicación del IGV (arts. 1.a y 1.b de la LIGV), de este modo queda estructurado el output; b) IGV aplicable a cada venta de bienes muebles o servicios, llamado IGV bruto por el art. 12 de la LIGV; c) operaciones de compra de bienes y servicios, reguladas por el art. 18 de la LIGV, configurándose el input; d) IGV que recae sobre las compras, denominado crédito fiscal por el art. 18 de la LIGV; y, e) IGV por pagar al fisco que- de conformidad con el art. 11 de la LIGV- es el monto que se obtiene de la diferencia entre el IGV de venta y el IGV de compra.

Sin embargo, nos parece que no es conveniente que una ley del IVA señale en su artículo primero, referente al ámbito de aplicación, que el hecho generador de la obligación tributaria es el valor agregado o el “flujo comercial positivo”; toda vez que sería muy complicado para el deudor tributario y para la Administración Tributaria la estimación técnica, acreditación adecuada y determinación precisa de esta clase de fenómeno económico, así como la consiguiente liquidación del tributo por pagar al fisco.

3.1.1 Concurrencia de subconjuntos normativos

Por estas razones prácticas, que más bien pertenecen al ámbito de la gestión tributaria, el legislador ha optado por desarrollar tres subconjuntos de normas que –desde una perspectiva de conjunto total- se encuentran estrechamente vinculadas por responder a la concepción que sostiene que el hecho generador es el valor agregado.

Estos subconjuntos tratan sobre los siguientes temas: ámbito de aplicación del IGV (input) e impuesto bruto, compras (output) y crédito fiscal, y determinación del IGV por pagar al fisco.

3.1.1.1 Input y output en el mismo período mensual

Vamos a concentrarnos en la venta de bienes muebles (art. 1.a de la LIGV), servicios (art. 1.b de la LIGV), construcción (art. 1.c de la LIGV) y la primera venta del inmueble por el constructor (art. 1.d de la LIGV).

Por una parte, si durante un mes, la empresa realiza –por ejemplo- operaciones de compra de mercaderías (input) y operaciones de venta de mercaderías (output); entonces el hecho gravado es el valor agregado periódico (flujo comercial positivo mensual), de tal modo que –en el campo del Derecho- las reglas del ámbito de aplicación del IGV (output) van a estar necesariamente acompañadas por las reglas sobre el impuesto bruto, compras de bienes, crédito fiscal y por las reglas relativas a la determinación del impuesto a pagar al fisco.

3.1.1.2 Input y output en meses diferentes

Vamos a empezar con el análisis económico. Si en el mes No 1 la empresa BB realiza una compra de mercadería “M” y en el mes No 2 recién se produce la venta de la referida mercadería nos parece que el valor agregado es un hecho que –de todos modos- sigue siendo relevante para efectos tributarios.

Supongamos que en el mes No 1 un fabricante es la compañía AA que vende su mercadería “M” al mayorista BB en los siguientes términos:

Valor………………….100
IGV 19%……………….. 19
Precio…………………119

Luego, en el mes No 2, la empresa BB vende esta mercadería “M” al minorista CC del siguiente modo:

Valor…………………..200
IGV 19%………………… 38
Precio…………………238

En cabeza de la compañía BB de todos modos existe un valor agregado (100). Al respecto caben dos comentarios.

En primer lugar, desde la perspectiva del flujo comercial positivo “bimestral”, este valor agregado (100) correspondiente a la mercadería “M” es objeto de imposición (IVA) en el sentido que –para la empresa BB- el IGV de compra (19) de la mercadería “M” seguramente ya ha sido utilizado como crédito fiscal en la Declaración Jurada de IGV que corresponde al total de compras y ventas del mes No 1. Además, en el mes No 2, la compañía BB tiene que considerar un IGV de venta (38) en la Declaración Jurada de IGV correspondiente al total de compras y ventas del mes No 2. Integrando ambos períodos mensuales podemos decir que el input (compra con un valor de 100) ocurrió en el mes No 1, mientras que el output (venta con un valor de 200) aparece en el mes No 2; quedando constituido todo un valor agregado periódico (100) que ha generado una carga tributaria final (19), pues el IGV de compra que corresponde al mes No 1 (19) bien puede ser considerado deducible contra el IGV de venta (38) que corresponde al mes No 2, de tal modo que el IGV neto efectivamente recaudado por el fisco es 19.

En segundo lugar, desde la perspectiva del impuesto que corresponde específicamente al mes No 2, se puede advertir que en la base imponible (200) se encuentran presentes los siguientes dos componentes: costo (100) y valor agregado (100).

En apariencia el IGV de venta (38) del mes No 2 grava el valor agregado (100) que corresponde a la mercadería que la empresa BB está vendiendo y, además, queda afectado el costo (100). Pero, en esencia, entendiendo que en este caso particular existe una suerte de flujo comercial positivo de periodicidad bimestral, la recaudación neta de IGV por parte del Fisco es solo 19 (IGV sobre el valor agregado), toda vez que en el mes No 1 el respectivo IGV de compra ya fue utilizado como crédito fiscal, afectando (disminuyendo) la recaudación fiscal.

Seguidamente pasamos al análisis jurídico. En el mes No 1 van a concurrir los tres subconjuntos normativos antes indicados. Del mismo modo, en el mes No 2 van a concurrir estos tres subconjuntos normativos. La particularidad es que, respecto de la mercadería “M”, en cabeza de la compañía BB, ocurre que en el mes No 1 todavía no va a ser aplicable la regla del art. 1.a de la LIGV que trata sobre el ámbito de aplicación del IGV (output), mientras que en el mes No 2 ya no son aplicables las reglas del art. 18 de la LIGV que tienen que ver con la compra (input).

3.1.2 Ámbito de aplicación y operación

Ya hemos analizado que la LIGV del Perú refleja la corriente de pensamiento económico que apunta a señalar que el hecho generador del tributo (IVA) es el valor agregado.

Por otra parte, si advertimos que en el art. 1 de la LIGV se indica –de modo expreso- que el IGV grava “operaciones“ (venta de bienes muebles, servicios, etc.), se podría llegar a pensar que a lo mejor nuestra LIGV se inspira en la corriente de pensamiento económico que sostiene que el hecho generador es la “operación”

No compartimos este planteamiento, porque entonces serían innecesarias las reglas de la propia LIGV sobre los temas del impuesto bruto, compras, crédito fiscal y determinación del IGV por pagar al fisco mediante el sistema de deducción de impuesto contra impuesto.

Pensamos que el término “operación” que aparece en el art. 1 de la LIGV debe ser interpretado en el sentido que el legislador se está refiriendo al primer subconjunto normativo, que tiene que ver con el output (venta) y que –en sí mismo- no es suficiente para generar la obligación tributaria que en definitiva debe ser cumplida ante el fisco.

Por estas razones, preferimos señalar que el art. 1 de la LIGV se refiere a las reglas que tienen que ver con el “ámbito de aplicación del IGV”. De esta manera evitamos el empleo de la palabra “operación”, para evitar confusiones.

3.1.3 Construcción y primera venta del inmueble por el constructor

En estos casos específicos se aprecia la concurrencia de dos figuras técnicas.

En primer lugar cada uno de estos casos constituyen una suerte de regímenes sectoriales (regímenes especiales) que hacen pensar en el IVA monofásico.

En efecto, si la ley establece el ámbito de aplicación del IVA haciendo referencia a las ventas (art. 1.a de la LIGV) y servicios (art. 1.b de la LIGV), parecerían ser suficientes estas reglas para abarcar todos los casos (hechos) que pueden ocurrir en el mercado.

Sin embargo en la propia legislación se mencionan casos especiales, tales como la construcción (art. 1.c de la LIGV) y la primera venta del inmueble por el constructor (art. 1.d de la LIGV), por cuanto tienen reglas particulares vinculadas con los aspectos espaciales (7) y la determinación de la obligación tributaria, respectivamente (8).

Por tanto en estos casos se puede pensar en la existencia de un IVA monofásico, en la medida que la carga tributaria recae sobre una sola etapa del proceso de producción y distribución (inmobiliaria)

En segundo lugar queda establecido que en cada una de estos dos casos especiales el hecho generador es el valor agregado, en la medida que sólo el flujo comercial positivo mensual es capaz de generar un impuesto que corresponde pagar al fisco.

Aquí se aprecia pues una curiosa concurrencia de sistemas técnicos de imposición. Por una parte se trata de la presencia de un impuesto monofásico. Por otro lado estamos ante la existencia del hecho generador conocido como valor agregado; a diferencia del régimen general del impuesto (previsto para las ventas de mercaderías y prestaciones de servicios en el país) en donde los sistemas técnicos de imposición tienen que ver con el impuesto plurifásico y la figura del valor agregado como hecho generador.

3.2 Hecho generador: operación

Por regla general, resulta que -en la medida que el IVA tenga la estructura de impuesto plurifásico- es factible la corriente de pensamiento económico que sostiene que el hecho generador de la obligación tributaria es el valor agregado.

¿Qué sucede cuando el IVA es monofásico en los casos muy particulares de la importación de servicios e importación de bienes al Perú?

3.2.1 Consumo final

Por ejemplo una persona jurídica no domiciliada en el Perú presta servicios que son consumidos en el Perú (9) por una persona natural (10), a cambio de una retribución de 100. Se trata de un consumo final, por ser el último eslabón de la cadena del proceso de producción y distribución.

En este caso solamente existe el input. Es clara la ausencia del output. Entonces no cabe pensar que el hecho generador es un valor agregado, entendido como el flujo comercial positivo mensual.

En este contexto nos parece que el hecho generador es la “operación”; es decir el servicio consumido en el Perú. Este hecho es de configuración instantánea, pues no requiere del transcurso de un período mensual.

Según el art. 9.1.c de la LIGV el contribuyente del IGV es el consumidor del servicio. Este contribuyente liquida el impuesto por pagar al fisco del siguiente modo:
Valor del servicio…………..100
IGV 19%………………………… 19

Como se aprecia, la base imponible (100) es el íntegro del valor del bien.

Por otra parte, asumamos que en el valor del servicio encontramos los siguientes componentes: costo (60) y valor agregado 40.

En este orden de ideas observamos que el impuesto afecta de todos modos al valor agregado que se genera en dicha actividad, pero esta misma carga tributaria también recae sobre el costo.

En el caso de la importación de bienes, también se reproducen todos estos planteamientos.

3.2.2 Consumo intermedio

¿Qué sucede si la importación del servicio o la importación del bien es realizada por una persona jurídica que es considerada domiciliada en el Perú?

Esta empresa definitivamente se encuentra en medio del proceso de producción y distribución, de tal modo que la utilización en el Perú del servicio o bien importado constituye una suerte de consumo intermedio.

En estos casos también observamos que el hecho generador es la “operación” y no el valor agregado.

Por otra parte también es interesante subrayar que las importaciones que acabamos de analizar constituyen el input, de cara a las posteriores actividades de la empresa que pasan a ser el output. Por tanto se genera un flujo comercial positivo mensual, de tal modo que, en este último caso, el hecho generador más bien es el valor agregado.

Por ejemplo en el mes No 1 la empresa BB importa (input) un servicio, a cambio de una retribución de 100. Podría ser que en el mismo mes No 1 la compañía BB utiliza este servicio en sus ventas (output) con terceros (clientes).

En la Declaración Jurada de IGV del mes No 1, la empresa BB ya computa el respectivo IGV de la venta (impuesto bruto).

Por otra parte en el mes No 2 la compañía BB paga 19 al fisco, por concepto del IGV que corresponde a la importación del servicio. Por tanto este impuesto puede ser utilizado como crédito fiscal recién en la Declaración Jurada de IGV del mes No 2, según lo dispone la parte final del primer párrafo del art. 18 de la LIGV.

Como se aprecia, con relación al servicio importado, al final de cuentas, existe un proceso de flujo comercial positivo. La particularidad de este caso es que existen dos secuencias independientes para la configuración del valor agregado.

En primer lugar, para efectos tributarios, el valor agregado se estructura a lo largo de dos meses. Incluso podemos observar una suerte de “proceso inverso” en la medida que primero (mes No 1) resulta computable el IGV de ventas y posteriormente (mes No 2) es computable el IGV de compra (impuesto aplicado a la importación del servicio), a diferencia de la mayoría de las operaciones empresariales donde –por lógica- primero es computable el IGV de compras y luego es computable el IGV de ventas.

En segundo lugar, desde un punto de vista extra-tributario, se aprecia que en el mes No 1 ya ha quedado inmediatamente configurado el valor agregado, toda vez que el servicio, una vez importado, es utilizado de inmediato en dicho mes por parte de BB en las ventas a sus clientes.

Por último nos interesa resaltar que –en cabeza de una misma empresa- pueden concurrir hechos generadores de diferente naturaleza.

Cuando la compañía BB importa un servicio, el hecho generador es la “operación”. Seguidamente, cuando dicha empresa utiliza este servicio en su proceso de producción o comercialización, el hecho generador más bien es el valor agregado.

Lima, Diciembre del 2010

CITAS

(1) Villanueva Gutiérrez, Walker.- Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Perú. Lima, Esan Ediciones – Tax Editor, 2009, pág. 26

(2) Distinto es el caso de la teoría “flujo de riqueza”, relativa a la imposición a la renta; pues aquí se plantea que la renta (afecta) viene a ser toda riqueza que fluye hacia un sujeto. En este caso es suficiente el input. No es necesario el output.

(3) Citado por Walker Villanueva Gutiérrez, op. cit., pág. 32

(4) Cuyo Texto Unico Ordenado ha sido aprobado por el Decreto Supremo No 055-99-EF del 15-04-99.

(5) Villanueva Gutiérrez, op. cit., pág. 38

(6) Bravo Cucci, Jorge.- El Nacimiento de la Obligación Tributaria en el Impuesto General a las Ventas. En: Revista VECTIGALIA, Lima, 2008, No 4, pág. 68

(7) Lo que sucede es que en el caso de servicios (art. 1.b de la LIGV) el régimen legal relativo a los aspectos espaciales es complicado, pues existe un conjunto de reglas particulares para los servicios prestados en el país por parte de sujetos domiciliados en el Perú, mientras que existe otro conjunto de reglas específicas para los servicios consumidos en el Perú, cuando son prestados por sujetos no domiciliados en el Perú.

Por su parte la construcción es un servicio que no requiere tanta profusión de normas legales sobre estos temas espaciales. Por esta razón la LIGV ha preferido tipificar por separado este caso, para asignarle reglas muy sencillas sobre los aspectos territoriales (espaciales).

(8) En la primera venta del inmueble por el constructor el art. 13.d de la LIGV señala que al valor de venta del inmueble se le debe restar el “valor del terreno”, a diferencia de las ventas de bienes muebles, en donde al valor de venta de cada unidad de mercadería no se le resta algún valor (costo)

Esta regla especial para el caso de la primera venta del inmueble por el constructor se justifica porque en las compras ocurre que cerca de la mitad del costo tiene que ver con: a) compra del terreno sobre el cual se edifica el predio que es objeto de venta; y, b) sueldos de los obreros y empleados. Tanto en la compra del terreno como en el pago de salarios y sueldos no existe un IGV de compra (crédito fiscal), de tal manera que estos costos no deben pasar a formar parte de la base imponible que debe soportar la aplicación del IGV que recae sobre la venta del inmueble.

(9) En la política fiscal se considera que este caso es una “importación de servicios”. En Derecho el enfoque es diferente. La importación es una figura aduanera reservada solamente para las mercancías, mas no para servicios.

(10) Se discute si en la importación de servicios el consumidor puede ser una persona natural.

Un argumento a favor de esta posición tiene que ver con el principio de equidad en el mercado. Si el proveedor del servicio es una persona jurídica que es considerada como domiciliada en el Perú y dicho servicio es objeto de producción y consumo en el Perú, entonces se tiene que aplicar el IGV que –por regla general- le corresponde la tasa nominal de 19%. Por otra parte si el proveedor del servicio es una persona jurídica que se considera como no domiciliada en el Perú y dicho servicio es objeto de consumo en el Perú, también debería aplicarse el IGV con la tasa del 19%

El argumento contrario sostiene que es difícil pensar que las personas naturales liquiden y paguen esta clase de impuestos al fisco. Además para la Administración Tributaria resulta muy complicada la recaudación y fiscalización.

Lima, diciembre de 2010.