* Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León
Profesor de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú.
** Agustina Y. Castillo Gamarra
Adjunta de Docencia de la Pontificia Universidad Católica del Perú.

1. Introducción

Como sabemos, atendiendo a su fuente predominante las rentas se clasifican en rentas del capital, rentas del trabajo y rentas empresariales.

Rentas del Capital son aquellas que califican como Rentas de Primera Categoría (rentas producidas por el arrendamiento, subarrendamiento y cesión de bienes) que se rigen por el principio del devengado; y, Rentas de Segunda Categoría (rentas del capital no comprendidas en la primera categoría, tales como: intereses, regalías, rentas vitalicias y ganancias de capital, entre otros) que se rigen por el principio del percibido. Su fuente es el capital sea corpóreo o incorpóreo. Se consideran rentas pasivas.

Rentas del Trabajo son aquellas que califican como Rentas de Cuarta Categoría (rentas del trabajo independiente) y Rentas de Quinta Categoría (rentas del trabajo en relación de dependencia, y otras rentas del trabajo independiente expresamente señaladas por la ley). Su fuente productora es el trabajo personal. Se consideran rentas activas y se rigen por el principio del percibido.

Rentas Empresariales o Rentas de Tercera Categoría comprenden rentas del comercio, la industria y otras expresamente consideradas por la ley. Su fuente es la suma de capital más trabajo. Son rentas activas y se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.

Sin duda, el paso del Régimen Global (primera, segunda, cuarta y quinta categoría) al Régimen Cedular (Rentas del Capital y Rentas del Trabajo), es uno de los más importantes cambios que se introducen a partir del ejercicio 2009, con la entrada en vigencia de buena parte del Decreto Legislativo Nº 972 1.

Una de las ventajas del Régimen Cedular o Analítico es que permite diferenciar la carga fiscal según la fuente de la renta. En el caso peruano, siguiendo la tendencia mundial se privilegia las rentas del capital, atendiendo la alta movilidad de este factor productivo.

Este trabajo es sólo una primera aproximación al tema de las Rentas del Trabajo, pretendiendo ser más informativo que crítico.

2. Régimen Global (primera, segunda, cuarta y quinta categoría) versus Régimen Cedular (Rentas del Capital y Rentas del Trabajo)

2.1. Del Régimen Global al Cedular

Hasta el ejercicio 2008, los contribuyentes domiciliados en el Perú, debían sumar y compensar los resultados que arrojen sus distintas fuentes productoras de renta peruana, con excepción de las rentas de tercera categoría y de los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades. El resultado obtenido constituía la Renta Neta Global o Renta Neta de Fuente Peruana, que no era otra cosa que la suma de la Renta Neta de Primera Categoría, Renta Neta de Segunda Categoría y Renta Neta de Cuarta y Quinta Categoría.

A partir del ejercicio 2009, se tiene lo que la doctrina denomina Régimen Cedular o Analítico, donde los resultados de cada cédula son independientes entre sí por lo que no cabe la compensación, y donde las tasas del impuesto son distintas para cada cédula. Así, desde el 01-01-2009 tenemos las siguientes cédulas:

RÉGIMEN CEDULAR VIGENTE A PARTIR DEL 01-01-2009

Renta Neta del Capital:
Renta Neta de Primera y Segunda Categoría.
Tasa Porcentual: 6,25%

Renta Neta Empresarial:
Renta Neta de Tercera Categoría.
Tasa Porcentual: 30%

Renta Neta del Trabajo:
Renta Neta de Cuarta y Quinta Categoría.
Tasa Progresiva Acumulativa: 15%, 21% y 30%

Cabe indicar que a partir del ejercicio 2010, el tratamiento de las rentas del capital ha sufrido algunas modificaciones a raíz de la entrada en vigencia de la Ley Nº 29492, que elimina la habitualidad en la enajenación de valores mobiliarios, exonera del impuesto hasta el 31-12-2011 a las ganancias de capital provenientes de la enajenación de valores hasta por las primeras cinco (5) Unidades Impositivas Tributarias (UIT) en cada ejercicio gravable; y, además establece que la renta neta de primera categoría y la renta neta de segunda categoría referida a la enajenación de valores, se determinarán anualmente por separado, ya que sólo respecto de esta última se permite la compensación de pérdidas de capital.

2.2. Ventajas y Desventajas del Régimen Cedular

El profesor Juan Roque García Mullín2 señala que el régimen de impuestos cedulares presenta una serie de ventajas y desventajas.

Entre las ventajas, se mencionan la sencillez operativa de la tasa porcentual, el discriminar la carga fiscal sobre cada fuente reflejando la voluntad política de otorgar un trato preferente a determinado tipo de rentas, y la adaptabilidad al régimen de retención en la fuente por hacerse innecesaria la reliquidación final.

Entre las desventajas del régimen cedular, García Mullín destaca que resulta sumamente imperfecto y tosco para cumplir los objetivos de equidad vertical y horizontal, por no ser global, no permitiendo contemplar la real capacidad contributiva, sino sólo una parcial. Tampoco llega a ser personal, no obstante algunos esbozos de personalización. Y resulta imperfecto para permitir la distribución del ingreso.

2.3. Caso Peruano

En el caso peruano, en principio llama la atención que se privilegie las Rentas de Capital, cuando la doctrina tradicional señala que las Rentas de Trabajo son las que se debe privilegiar otorgándoles un tratamiento especial por ser inestables y tratarse de rentas activas. Sin embargo, es necesario analizar el tema a la luz del concepto de “competencia fiscal” en un mundo globalizado que tiende a la reducción progresiva de la carga fiscal efectiva sobre las Rentas de Capital por tratarse de rentas altamente volátiles o deslocalizables.

Como se sabe, a partir del 01-01-2009 hay una serie de beneficios para aquellos que obtienen Rentas de Capital, primero, la deducción para el caso de las rentas de segunda categoría se incrementa de 10% a 20%; segundo, la tasa deja de ser progresiva acumulativa (15%, 21% y 30%) y pasa a ser proporcional (6,25%); tercero, existe una evidente reducción de la carga impositiva; y cuarto, la Renta Neta de Capital no se suma a las Rentas de Trabajo por ser cédulas distintas.

Ahora bien, quienes resultarán beneficiados son los contribuyentes que obtienen sólo Rentas del Capital o aquellos que obtienen a la vez Rentas del Capital y Rentas del Trabajo, ya que como se dijo los resultados de las cédulas son independientes. En tanto que, aquellos contribuyentes que perciben sólo Rentas del Trabajo, no obtienen ventaja alguna, pues en su caso, el tratamiento tributario sigue siendo el mismo, lo que a simple vista pareciera vulnerar el principio de igualdad y el principio de capacidad contributiva, aunque un análisis más profundo que considere las ventajas para el país de atraer flujos de inversión y capital probablemente nos lleve a una conclusión distinta. Asimismo, resta analizar si aplicar recetas extranjeras es siempre la solución ideal, o si resultaría mejor rescatar la experiencia comparada y modular una solución acorde a nuestra realidad.

Hasta aquí nuestros apuntes sobre las consideraciones de eficiencia y equidad al optar entre un régimen u otro, por no ser el tema que nos ocupa en esta oportunidad.

3. Criterio de Imputación de las Rentas del Trabajo: Percibido (Artículo 57º de la LIR)

Las Rentas del Trabajo se imputarán al ejercicio gravable en que se perciban. Se considerarán percibidas cuando se encuentren a disposición del beneficiario, aún cuando éste no las haya cobrado en efectivo o en especie, es decir, no se exige la percepción efectiva, sino que basta la disponibilidad a favor del contribuyente.

Enseguida, veamos dos casos prácticos que nos ayudan a ilustrar mejor el tema.Supongamos que un trabajador recibe de su empleador el cheque de su gratificación de navidad el 15-12-2009 y decide apersonarse al banco a cobrarlo recién el 05-01-2010, es claro que la renta de quinta categoría se percibió en diciembre 2009. El fisco no puede perjudicarse, por la decisión unilateral del contribuyente de demorar el cobro del cheque.

Distinto sería el caso, si un profesional independiente, recibe el cheque por sus honorarios el 31-12-2009, pero se trata de un cheque diferido a ser pagado desde el 15-01-2010. En tal supuesto, la renta se considera percibida recién en enero 2010.

4. Rentas de Cuarta Categoría

Rentas de Cuarta Categoría son las rentas del trabajo independiente. Se vinculan no con el Derecho Laboral sino con el Derecho Civil.

Así, conforme al Artículo 1764º del Código Civil por la locación de servicios el locador se obliga, sin estar subordinado al comitente, a prestarle sus servicios por cierto tiempo o para un trabajo determinado, a cambio de una retribución. Por tanto, la no subordinación propia de los contratos de locación de servicios, es una característica que los distingue de los contratos de trabajo.

Otra nota distintiva de este tipo de contrato, es el carácter personal del servicio, el locador debe prestar personalmente el servicio, pero puede valerse, bajo su propia dirección y responsabilidad, de auxiliares y sustitutos si la colaboración de otros está permitida por el contrato o por los usos y no es incompatible con la naturaleza de la prestación. Así, por ejemplo, nada obsta que el contador o el abogado puedan tener un asistente o una secretaria como colaboradores; sin embargo, si conocedores del prestigio de un artista famoso se le encarga pintar un retrato, éste no puede delegar tal labor a su discípulo.

En este orden de ideas, el Tribunal Fiscal en RTF Nº 09236-2-2007 precisa que si bien para que determinados ingresos califiquen como rentas de cuarta categoría éstos deberán originarse en prestaciones de servicios que se realicen en forma individual, es decir, personalmente, ello no impide que el prestador pueda contar con la colaboración, bajo su propia dirección y responsabilidad, de auxiliares y sustitutos si dicha colaboración está permitida por el contrato o por los usos y no es incompatible con la naturaleza de la prestación, según precisa el Código Civil en su artículo 1766º al regular el Contrato de Locación de Servicios, por lo que el sólo hecho que el recurrente haya prestado el servicio materia de análisis, con la colaboración de varias personas, no es suficiente para establecer que la contraprestación califica como renta de tercera categoría como afirma la Administración Tributaria.

4.1. Renta Bruta (Artículo 33º de la LIR)

Son Rentas de Cuarta Categoría las obtenidas por:

a) El ejercicio individual de cualquier profesión, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente como Rentas de Tercera Categoría.

Cuando las rentas sean obtenidas por el ejercicio en asociación o en sociedad civil de cualquier profesión, arte, ciencia u oficio, califican como Rentas de Tercera Categoría.

Igualmente son rentas de tercera categoría, las derivadas de la actividad de los agentes mediadores de comercio (corredores de seguro y comisionistas mercantiles), rematadores y martilleros y de cualquier otra actividad similar; así como las que obtengan los Notarios producto de su actividad como tal.

Además, se consideran como Rentas de Cuarta Categoría los ingresos percibidos por los porteadores, quienes con su propio cuerpo transportan vituallas, equipo y enseres de uso personal y otros bienes necesarios para expediciones con fines turísticos, deportivos o de otra índole, por lugares donde no ingresan vehículos motorizados (Ley Nº 27607).

No se incluirán como Rentas de Cuarta Categoría, aquellas obtenidas por personas naturales no profesionales, domiciliadas en el país que perciban ingresos únicamente por actividades de oficios y que se hubieran acogido al Nuevo RUS (Decreto Legislativo Nº 937). Ello no podía ser de otro modo, porque de lo contrario, estaríamos ante una doble imposición.

b) El desempeño de funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares, incluyendo el desempeño de las funciones de regidor municipal o consejero regional, por las cuales perciben dietas.

En los casos en que las actividades de cuarta categoría se complementen con explotaciones comerciales o viceversa, el total de la renta que se obtenga se considerará renta de tercera categoría. Nótese la importancia del carácter de complementariedad de las actividades. Así por ejemplo, si un abogado además de su trabajo independiente por el que obtiene rentas de cuarta categoría decide abrir una bodega o una licorería es evidente que no hay complementariedad alguna; caso distinto sería si un técnico mecánico abre una tienda de autopartes y presta servicios de mecánica automotriz, aquí la complementariedad es manifiesta.

Contrato Administrativo de Servicios (CAS)

El Decreto Legislativo Nº 1057 (28-06-2008) regula el Régimen Especial de Contratación Administrativa de Servicios, y ha sido reglamentado vía Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM (25-11-2008).

Este tipo de contrato es una modalidad especial propia del derecho administrativo y privativa del Estado. Presenta las siguientes características:
– Sólo puede ser utilizado por las Entidades Públicas.
– Se celebra a plazo determinado y es renovable.
– Da derecho al trabajador a: i) Jornada de servicios máxima de 48 horas a la semana, ii) Descanso semanal obligatorio de 48 horas continuas, iii) Descanso remunerado de 15 días calendario continuos por año de servicios cumplido, iv) Afiliación a Essalud y v) Afiliación a un régimen pensionario.

Hasta antes de la publicación del Reglamento, en nuestra opinión, todo hacía pensar que como ocurría con los Servicios No Personales estábamos frente a Rentas de Cuarta-Quinta que se consideran Rentas de Quinta Categoría en virtud de lo estipulado por el inciso e) del Artículo 34º de la LIR; y en todo caso, ante rentas obtenidas por el trabajo personal prestado en relación de dependencia a que se refiere el inciso a) del Artículo 34º.

Sin embargo, la Séptima Disposición Complementaria Final del D.S. Nº 075-2008-PCM trastoca el tema, afirmando que para efectos del Impuesto a la Renta, las contraprestaciones derivadas de los servicios prestados bajo el ámbito de aplicación del Decreto Legislativo Nº 1057 son Rentas de Cuarta Categoría (a partir del 26-11-2008). Así, se colisiona no sólo con el principio de primacía de la realidad lo que ya ocurría desde antes, sino que además se vulnera lo señalado por la LIR, tornándose la norma en ilegal.

A mayor abundamiento, en la Cláusula Octava del Modelo de Contrato CAS –aprobado mediante Resolución Ministerial Nº 417-2008-PCM del 29-12-2008 y colgado en el Portal de la PCM- se señala que La Entidad hará efectiva la contraprestación conforme a las disposiciones de tesorería que haya establecido el MEF y previa presentación del Recibo por Honorarios correspondiente por parte del Contratado.

Cabe precisar que conforme al Informe Nº 245-2008-SUNAT/2B0000 (22-12-2008), en el periodo comprendido entre la fecha de entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 1057 (29-06-2008) y la publicación de su Reglamento (25-11-2008), al no existir una regla de calificación del tipo de renta que se genera, corresponderá evaluar las condiciones específicas de cada caso y aplicar las reglas de categorización contenidas en los Artículos 33º y 34º de la LIR.

4.2. Renta Neta (Artículo 45º de la LIR)

Para establecer la Renta Neta de Cuarta Categoría, el contribuyente podrá deducir de la Renta Bruta del ejercicio gravable, por concepto de todo gasto, el veinte por ciento (20%) de la misma, hasta el límite de 24 UIT (24 x S/.3,600 = S/.86,400, considerando que el valor de la UIT para el Ejercicio 2010 es S/.3,600).

La deducción de veinte por ciento (20%) no es aplicable a las rentas percibidas por el desempeño de funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares, incluyendo el desempeño de las funciones de regidor municipal o consejero regional, por las cuales perciben dietas.

El fundamento de esta diferenciación lo encontramos en el análisis económico del impuesto. Veamos un ejemplo, mientras el profesional independiente deberá invertir en acondicionar una oficina con muebles y enseres, computadora, teléfono, y equipo especializado si así lo requiere (caso de los dentistas, médicos, obstetras, etc.), así como gastar en alquiler de oficina, útiles de escritorio, servicio de luz, agua y teléfono; el director de empresas o el regidor municipal asistirá a las juntas a las que sea convocado, sin necesidad de invertir en instalar y mantener operativa una oficina. Del mismo modo, el trabajador dependiente asistirá a su centro de trabajo donde le proporcionarán los elementos necesarios para que desempeñe su labor, no correspondiéndole asumir desembolso alguno por dicho concepto, de allí que la deducción del 20% tampoco le resulte aplicable.

En doctrina, se señala que aplicar una deducción fija vulnera el principio de capacidad contributiva, pues no todos los contribuyentes tienen el mismo nivel de gastos, sino que ello dependerá de cuánto tiempo tiene en la actividad, cuál es la composición de sus gastos fijos y sus gastos variables, entre otros factores. Sin embargo, es una opción legislativa que facilita la fiscalización y la hace menos onerosa.

4.3. Retenciones y Pagos a Cuenta

Agentes de Retención (Artículo 71º inciso b) de la LIR)

Son agentes de retención, entre otros, las personas, empresas y entidades obligadas a llevar contabilidad de acuerdo al primer y segundo párrafos del artículo 65º de la LIR, cuando paguen o acrediten honorarios u otras remuneraciones que constituyan rentas de cuarta categoría.

Así por ejemplo, si un abogado presta asesoría tributaria a una institución financiera, ésta califica como agente de retención; en cambio, si el abogado brinda asesoría en materia de alimentos, la madre de familia que solicita sus servicios no califica como agente de retención.

Retenciones (Artículo 74º de la LIR)

Tratándose de rentas de cuarta categoría, los agentes de retención deberán retener con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta el 10% (diez por ciento) de las rentas brutas que abonen o acrediten.

El monto retenido se abonará según los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, utilizando para tal efecto, el PDT 601 – Planilla Electrónica.

Es preciso señalar que si el recibo por honorarios es por un monto igual o menor a S/.1,500 (Mil Quinientos y 00/100 Nuevos Soles) no corresponde que se efectúe retención alguna.

Veamos un ejemplo. Si un abogado brinda asesoría laboral a la Empresa A y se pacta que el total de sus honorarios es S/.1,650, la Empresa A le retendrá S/.165 (el 10% de S/.1,650), por lo que el neto recibido será S/.1,485. En cambio, si el total de los honorarios fuese S/.1,500, el abogado recibiría el íntegro, sin retención alguna.

Ahora bien, si S/.1,650 fuese el único ingreso mensual del trabajador independiente, al final del ejercicio no tendría renta imponible -conforme veremos más adelante- por lo que al presentar su declaración jurada anual bien podría solicitar la devolución del saldo a favor del contribuyente por las retenciones que le hubiesen efectuado. Sin embargo, esta solución no es la más eficiente considerando el costo de oportunidad del dinero en el tiempo, no es lo mismo tener liquidez hoy que mañana. Por ello, se tiene la posibilidad de solicitar la suspensión de retenciones y/o pagos a cuenta.

Es preciso señalar que si los honorarios mensuales son por un monto igual o menor a S/.2,625 (Dos Mil Seiscientos Veinticinco y 00/100 Nuevos Soles) y se percibe 12 honorarios al año, al final del ejercicio no tendremos renta imponible. Esto porque efectuada la proyección anual se tiene una renta bruta de S/.31,500 (S/.2,625 por 12), a la que debemos aplicar la deducción del 20% con lo que obtenemos una renta neta de cuarta categoría de S/.25,200 (80% de S/.31,500) que es igual al monto de la deducción especial de 7 UIT (7 x S/.3,600 = S/.25,200, considerando que el valor de la UIT para el Ejercicio 2010 es S/.3,600), conforme veremos más adelante.

De modo similar, si las dietas mensuales son por un monto igual o menor a S/.2,100 (Dos Mil Cien y 00/100 Nuevos Soles) y se percibe 12 dietas al año, al final del ejercicio no tendremos renta imponible. Esto porque efectuada la proyección anual se tiene una renta bruta de S/.25,200 (S/.2,100 por 12), a la que como hemos explicado no corresponde aplicar la deducción del 20%, por lo que la renta neta de cuarta categoría será S/.25,200 (100% de S/.25,200) que es igual al monto de la deducción especial de 7 UIT.

Pago a Cuenta (Artículo 86º de la LIR)

Las personas naturales que obtengan rentas de cuarta categoría, abonarán con carácter de pago a cuenta por dichas rentas, cuotas mensuales que determinarán aplicando la tasa del 10% (diez por ciento) sobre la renta bruta mensual abonada o acreditada, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario, utilizando para tal efecto, el PDT 616 – Trabajadores Independientes.

La Resolución de Superintendencia Nº 006-2010/SUNAT señala que no están obligados a efectuar pagos a cuenta del IR, los contribuyentes que perciben Rentas de Cuarta Categoría o Rentas de Cuarta y Quinta Categoría y cuyos ingresos mensuales no superen los S/.2,625 (Dos Mil Seiscientos Veinticinco y 00/100 Nuevos Soles). Tratándose de directores de empresas, síndicos, mandatarios, gestores de negocios, albaceas o similares, el monto será de S/.2,100 (Dos Mil Cien y 00/100 Nuevos Soles) mensual.

Suspensión de Retenciones y/o Pagos a Cuenta

Con Resolución de Superintendencia Nº 006-2010/SUNAT publicada en “El Peruano” el 14-01-2010 se dictaron las normas relativas a la excepción de la obligación de efectuar pagos a cuenta y a la suspensión de la obligación de efectuar retenciones y/o pagos a cuenta, respecto del Impuesto a la Renta por Rentas de Cuarta Categoría correspondientes al Ejercicio Gravable 2010. La norma así como el documento denominado “Guía para efectuar la Solicitud de Suspensión de Retenciones y/o Pagos a Cuenta – Impuesto a la Renta de Cuarta Categoría” se encuentran colgados en el Portal de Sunat.

El trámite es sencillo e inmediato, se efectúa a través de Internet, ingresando al módulo Sunat Operaciones en Línea disponible en el Portal de Sunat, no se requiere ni siquiera Código de Usuario ni Clave SOL.

Retenciones a No Domiciliados (Artículos 54º y 76º inciso e) de la LIR)

Las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cuarta categoría, deberán retener y abonar al fisco con carácter definitivo dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, el impuesto a la renta respectivo. Para tal efecto, considerarán como renta neta, sin admitir prueba en contrario, el ochenta por ciento (80%) de los importes pagados o acreditados. Sobre dicha renta neta se aplicará la tasa del treinta por ciento (30%).

Así por ejemplo, si una persona natural no domiciliada percibe la suma de S/.10,000, por concepto de dietas por el desempeño de sus funciones como director de una empresa domiciliada en el Perú, su renta neta será de S/.8,000 (80% de S/.10,000) y la retención con carácter de pago definitivo será de S/.2,400 (30% de S/.8,000).

4.4. Sistema de Emisión Electrónica (SEE)

De acuerdo a la normatividad vigente, los perceptores de Rentas de Cuarta Categoría deben cumplir con deberes formales, entre otros, emitir Recibos por Honorarios, llevar Libro de Ingresos y Gastos, así como conservarlos mientras el tributo al que estén vinculados no esté prescrito.

Es innegable el avance progresivo en materia de tecnología informática, lo que sin duda debe ser aprovechado por la Administración Tributaria y los contribuyentes, a fin de facilitar el cumplimiento y fiscalización de las obligaciones y deberes tributarios y de reducir costos.

En este marco, se dictó la Resolución de Superintendencia Nº 182-2008/SUNAT (14-10-2008) que implementa la emisión electrónica del Recibo por Honorarios y el llevado del Libro de Ingresos y Gastos de manera electrónica.

La afiliación al Sistema de Emisión Electrónica es de carácter opcional y podrá ser realizada por el sujeto perceptor de Rentas de Cuarta Categoría que cuente con Código de Usuario y Clave SOL y cumpla con las siguientes condiciones: 1) Tener en el RUC la condición de domicilio fiscal habido, 2) No encontrarse en el RUC en estado de suspensión temporal de actividades o baja de inscripción, y 3) Encontrarse afecto en el RUC al Impuesto a la Renta de Cuarta Categoría.

La afiliación al Sistema se realiza ingresando a Sunat Operaciones en Línea, surtirá efecto con su registro y tendrá carácter definitivo, por lo que una vez realizada ésta no procederá la desafiliación.

En el Portal de Sunat, se ha publicado amplia información sobre el tema, precisando qué es el SEE y cuáles son sus ventajas; qué es el Recibo por Honorarios Electrónico, cómo se emite y cuándo se debe otorgar; qué es el Libro de Ingresos y Gastos Electrónico; y, cuándo se utiliza la Nota de Crédito Electrónica, entre otras preguntas frecuentes de interés. Asimismo, se presenta la Relación de Afiliados al SEE.

5. Rentas de Quinta Categoría

Rentas de Quinta Categoría son las rentas del trabajo en relación de dependencia, y otras rentas del trabajo independiente expresamente señaladas por la ley.

Se encuentran estrechamente vinculadas con el Derecho Laboral, aunque debemos advertir que no necesariamente coinciden, siendo el concepto de Renta (Derecho Tributario) más amplio que el concepto de Remuneración (Derecho Laboral). A título de ejemplo, tenemos que se considera renta mas no remuneración, las Prestaciones Alimentarias – Suministros Indirectos, Gratificaciones Extraordinarias, Canasta de Navidad o Similares, Participación del Trabajador en las Utilidades de la Empresa, Recargo al Consumo, Bonificación Extraordinaria Temporal – Ley 29351, Bonificación Extraordinaria Proporcional – Ley 29351, entre otros conceptos3.

Resulta curioso el nombre de la Ley Nº 29351 (01-05-2009), Ley que reduce costos laborales a los aguinaldos y gratificaciones por Fiestas Patrias y Navidad, vigente desde el 02-05-2009 hasta el 31-12-2010, y reglamentada por Decreto Supremo Nº 007-2009-TR (20-06-2009). Esta norma establece que los aguinaldos y gratificaciones por Fiestas Patrias y Navidad no se encuentran afectos a aportaciones, contribuciones ni descuentos de índole alguna (como Essalud, SNP y SPP, entre otros); excepto aquellos otros descuentos establecidos por ley (como las retenciones por concepto de Impuesto a la Renta de 5ta. Categoría), autorizados por el trabajador o dispuestos por mandato judicial. Por otro lado, señala que el monto que abonan los empleadores por concepto de aportaciones al Seguro Social de Salud (Essalud) con relación a las gratificaciones de julio y diciembre son abonados a los trabajadores bajo la modalidad de Bonificación Extraordinaria de carácter temporal no remunerativo ni pensionable. Siendo así, el nombre de la norma resulta errado, toda vez que no hay reducción alguna de costos laborales para el empleador que se mantienen constantes, sino un incremento de la remuneración neta a pagar al trabajador, que tiene como contrapartida un menor aporte por concepto de Essalud, SNP y SPP, entre otros.

Según la doctrina y la legislación laboral, los elementos esenciales del contrato individual de trabajo son tres: 1) Prestación personal y directa del servicio, 2) Remuneración, y 3) Subordinación (el empleador tiene facultad reglamentaria, de dirección y sancionadora).

Por su parte, la doctrina y legislación tributaria tienen sus propios conceptos, que en algunos casos se alejan e incluso se oponen a los del derecho laboral, conforme veremos enseguida.

5.1. Renta Bruta (Artículo 34º de la LIR y Artículo 20º del Reglamento)

Son Rentas de Quinta Categoría las obtenidas por concepto de:

a) El trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales.

Las asignaciones que por concepto de gastos de representación se otorgan directamente al servidor. No se incluyen los reembolsos de gastos que constan en los comprobantes de pago respectivos.

b) Rentas vitalicias y pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, tales como jubilación, montepío e invalidez, y cualquier otro ingreso que tenga su origen en el trabajo personal.

c) Participaciones de los trabajadores, ya sea que provengan de las asignaciones anuales o de cualquier otro beneficio otorgado en sustitución de las mismas.

d) Ingresos provenientes de cooperativas de trabajo que perciban los socios.

e) Ingresos de Cuarta-Quinta sin relación de dependencia: Los ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente con contratos de prestación de servicios normados por la legislación civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario designado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestación del servicio demanda. Lo dispuesto sólo es de aplicación para efectos del Impuesto a la Renta, y no para efectos laborales.

En este supuesto encuadraban los Servicios No Personales que han sido sustituidos por los Contratos Administrativos de Servicios que se consideran rentas de cuarta categoría, conforme se detalló líneas arriba.

f) Ingresos de Cuarta Categoría que son considerados Ingresos de Quinta Categoría: Los ingresos obtenidos por la prestación de servicios considerados dentro de la Cuarta Categoría, efectuados para un contratante con el cual se mantenga simultáneamente una relación laboral de dependencia. Nótese que la norma exige identidad del sujeto que presta el servicio y del sujeto que lo recibe y paga por el mismo para que todo se considere renta de quinta categoría. Lo dispuesto sólo es de aplicación para efectos del Impuesto a la Renta, lo laboral es otro tema.

Este supuesto no comprende las rentas obtenidas por las funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares, incluyendo el desempeño de las funciones de regidor municipal o consejero regional, por las cuales perciben dietas. Entonces, el gerente de una empresa que recibe rentas de quinta categoría, puede a su vez ser director y percibir dietas que serán rentas de cuarta categoría y no se considerarán como de quinta.

Veamos un ejemplo. Un catedrático a tiempo completo se encuentra en la planilla de la Universidad donde enseña Derecho Laboral y percibe rentas de quinta categoría por su labor docente. La Universidad es demandada por un ex trabajador, por lo que requiere que el catedrático asuma el patrocinio de la Universidad en el proceso laboral submateria, trabajo independiente por el que percibe rentas de cuarta categoría. La legislación ha establecido que esta última renta que por su naturaleza es de cuarta categoría, se considere de quinta, con el ánimo de evitar la elusión fiscal, pues muchos podrían verse tentados a distribuir maliciosamente los ingresos que perciben del mismo ente de tal forma que las rentas de cuarta sean mayores a las de quinta, para así verse beneficiados por la deducción del 20% que les corresponde a las primeras y no a las últimas.

Condición de Trabajo

El segundo párrafo del inciso a) del Artículo 34º de la LIR señala que no se considerarán Rentas de Quinta Categoría las cantidades que percibe el servidor por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje, viáticos por gastos de alimentación y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el impuesto.

La norma se refiere a lo que se denomina Condición de Trabajo que la Administración Tributaria en Oficio Nº 724-2006-SUNAT/200000 define como los “Montos o bienes entregados al trabajador, indispensables para la prestación del servicio en virtud del vínculo laboral existente y siempre que no constituyan un beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador”. A su vez, en la Ayuda de la Planilla Electrónica se indica que constituye el “Monto otorgado al trabajador para el cabal desempeño de su labor y que está directamente vinculado a la actividad que realiza y que de no otorgarse no se podría cumplir con la prestación del servicio”. Así por ejemplo, si una compañía minera otorga vivienda en el campamento a los mineros que laboran en el socavón, es claro que se trata de una condición de trabajo. Distinto sería el caso, si la empresa paga el alquiler del departamento del gerente de finanzas que labora en la oficina administrativa en Lima, en este supuesto no estamos frente a una condición de trabajo.

En doctrina, Jorge Toyama4 ha señalado que la Remuneración se entrega como contraprestación por los servicios del trabajador. En cambio, las Condiciones de Trabajo suelen otorgarse para que el trabajador cumpla con la prestación de los servicios contratados, ya sea porque son indispensables y necesarios o porque facilitan la prestación de servicios.

Es decir, la Condición de Trabajo es un requisito para el desempeño de la labor, mientras que la Remuneración es el resultado de tal labor, existiendo una suerte de relación antecedente-consecuente o causa-efecto.

Por su parte, el Tribunal Fiscal ha dejado establecido en reiterada jurisprudencia, tales como las Resoluciones Nºs 8729-5-2001, 9222-1-2001, 8653-4-2001, 1215-5-2002, 5217-4-2002, 0054-4-2005 y 3964-1-2006, que se entiende por Condición de Trabajo a los bienes o pagos indispensables para viabilizar el desarrollo de la actividad laboral, montos que se entregan para el desempeño cabal de la función de los trabajadores, sean por concepto de movilidad, viáticos, representación, vestuario, entre otros, siempre que razonablemente cumplan tal objeto y no constituyan un beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador.

En esta misma línea, en la RTF 560-4-1999 se señala que las sumas que las empresas abonan a sus trabajadores con la finalidad de facilitar o posibilitar su labor no constituyen Rentas de Quinta Categoría, sino una Condición de Trabajo, ya que al no ser de su libre disposición, no representan un beneficio económico para éstos.

De lo afirmado por la legislación, la doctrina y la jurisprudencia, se colige que la Condición de Trabajo debe reunir los requisitos siguientes: (i) Se entregan al trabajador para el desempeño cabal de sus funciones, (ii) No constituyen un beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador, y (iii) No constituyen sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el impuesto, esto es, el monto debe ser razonable.

Prácticas Pre-Profesionales. Subvención Económica.

Conforme al Artículo 47º de la Ley Nº 28518 (24-05-2005), Ley de Modalidades Formativas Laborales, la Subvención Económica Mensual no tiene carácter remunerativo, y no está afecta al pago del Impuesto a la Renta, otros impuestos, contribuciones ni aportaciones de ningún tipo a cargo de la empresa.

5.2. Retenciones y Pagos a Cuenta

Agentes de Retención (Artículo 71º inciso a) de la LIR)

Son agentes de retención, entre otros, las personas que paguen o acrediten rentas consideradas de quinta categoría.

Retenciones (Artículo 75º de la LIR y Artículos 40º al 46º del Reglamento)

Las personas naturales y jurídicas o entidades públicas o privadas que paguen Rentas de Quinta Categoría, deberán retener mensualmente sobre las remuneraciones que abonen a sus servidores un dozavo del impuesto que, conforme a la LIR, les corresponda tributar sobre el total de las remuneraciones gravadas a percibir en el año, dicho total se disminuirá en el importe de la deducción especial de 7 UIT.

El monto retenido se abonará según los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, utilizando para tal efecto, el PDT 601 – Planilla Electrónica.

Es preciso señalar que si la remuneración mensual es por un monto igual o menor a S/.1,800 (Mil Ochocientos y 00/100 Nuevos Soles) y se percibe 14 remuneraciones al año (12 sueldos + 2 gratificaciones), no corresponde que se le efectúe retención alguna. Esto porque efectuada la proyección anual se tiene que S/.1,800 por 14 es igual a S/.25,200, que es precisamente el monto de la deducción especial de 7 UIT (7 x S/.3,600 = S/.25,200), por lo que al final del ejercicio no habrá renta imponible, conforme veremos más adelante.

Entonces, si suponemos que un trabajador tiene un sueldo mensual de S/.2,000 y está en el régimen laboral común donde le otorgan dos gratificaciones al año, sí corresponde que le efectúen retención por concepto de impuesto a la renta de quinta categoría. De modo esquemático y referencial, proyectando que el ingreso se mantenga constante, al final del ejercicio, se tendría:

Renta Bruta (S/.2,000 x 14 inc. gratificaciones): S/.28,000
(-) Deducción Especial de 7 UIT (7 x S/.3,600): (S/.25,200)
Renta Neta: S/.2,800
Impuesto a la Renta Anual: S/.420
Retención Mensual: S/.35

Empero, mientras esté vigente la Ley Nº 29351 que hemos comentado, el monto mensual de S/.1,800 se verá reducido a S/.1,777.15, considerando que la Bonificación Extraordinaria Temporal – Ley Nº 29351 (9% de la Gratificación) se considera Renta de Quinta Categoría. El importe de S/.1,777.15 resulta de la siguiente ecuación:

12X + 2X + 0.09 (2X) = 7 UIT
14.18X = S/.25,200
X = S/.1,777.15

Retenciones a No Domiciliados (Artículos 54º y 76º inciso f) de la LIR)

Las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de quinta categoría, deberán retener y abonar al fisco con carácter definitivo dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, el impuesto a la renta respectivo. Para tal efecto, considerarán como renta neta, sin admitir prueba en contrario, la totalidad de los importes pagados o acreditados que correspondan a rentas de la quinta categoría. Sobre dicha renta neta se aplicará la tasa del treinta por ciento (30%).

Así por ejemplo, si una persona natural no domiciliada percibe la suma de S/.10,000, por concepto de su trabajo personal en relación de dependencia llevado a cabo en el territorio peruano, su renta neta será de S/.10,000 (100% de S/.10,000) y la retención con carácter de pago definitivo será de S/.3,000 (30% de S/.10,000).

5.3. No obligados a presentar Declaración Jurada Anual (Artículo 79º de la LIR)

No presentarán declaración jurada anual, los contribuyentes que perciban exclusivamente Rentas de Quinta Categoría.

Por otro lado, de conformidad con el Artículo 3º iniciso a) de la Resolución de Superintendencia Nº 210-2004/SUNAT (18-09-2004), las personas naturales que perciban exclusivamente rentas de quinta categoría según las normas del Impuesto a la Renta no están obligadas a inscribirse en el RUC.

6. Renta Neta de Cuarta y Quinta Categoría (Artículo 46º de la LIR y Artículo 26º del Reglamento)

De las rentas de cuarta y quinta categorías se podrá deducir, anualmente, un monto fijo equivalente a 7 UIT (7 x S/.3,600 = S/.25,200). Los contribuyentes que obtengan rentas de ambas categorías sólo podrán deducir el monto fijo por una vez.

La deducción anual de 7 UIT se efectuará hasta el límite de las rentas netas de cuarta y quinta categoría.

Esta deducción especial obedece al principio de personalidad y al principio de capacidad contributiva. El legislador tiene claro que todo individuo necesita un nivel de ingreso mínimo que le permita solventar sus gastos de alimentación, vivienda, vestido, educación, salud y demás derechos fundamentales. Por ello, los gastos personales son deducibles a efectos de determinar la renta neta imponible, entendiendo que la capacidad contributiva está constituida precisamente por el remanente disponible luego de deducir el “mínimo de subsistencia”.

El por qué se opta por una deducción fija y no por una deducción que atiende a la realidad de cada contribuyente, es como se dijo una opción legislativa.

A continuación, presentamos un cuadro esquemático sobre la determinación de la Renta Neta de Trabajo:

Renta Bruta (R.B.)…Deducciones…Renta Neta (R.N.)

Cuarta Categoría – Artículo 33º inc. a) LIR
Ejercicio Individual de profesión, arte, ciencia u oficio. (Recibo por Honorarios)
Renta Bruta
(-) Deducción: 20% de Renta Bruta (R.B.). Hasta el límite de 24 UIT.
(-) Deducción Especial: 7 UIT
= Renta Neta de Cuarta y Quinta Categoría = RENTA NETA DE TRABAJO

Cuarta Categoría – Artículo 33º inc. b) LIR
Desempeño de funciones de director de empresas, regidor municipal y otros. (Dietas)
Renta Bruta
No hay deducción de 20%.
(-) Deducción Especial: 7 UIT
= Renta Neta de Cuarta y Quinta Categoría = RENTA NETA DE TRABAJO

Quinta Categoría – Artículo 34º LIR
(Boleta de Pago: Planilla)
Renta Bruta
No hay deducción de 20%.
(-) Deducción Especial: 7 UIT
= Renta Neta de Cuarta y Quinta Categoría = RENTA NETA DE TRABAJO

7. Tasas aplicables a Personas Naturales Domiciliadas (Artículo 53º de la LIR)

En lo que respecta a las tasas del impuesto, la suma de la Renta Neta del Trabajo y la Renta de Fuente Extranjera continuará gravada con una tasa progresiva acumulativa (15%, 21% y 30%).

El artículo 53º de la LIR vigente a partir del 01-01-2009, establece que el impuesto a cargo de personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que optaron por tributar como tal, domiciliadas en el país, se determina aplicando a la suma de su Renta Neta del Trabajo y la Renta de Fuente Extranjera, la escala progresiva acumulativa siguiente:

Suma de la Renta Neta del Trabajo y
la Renta de Fuente Extranjera…………..Tasa
Hasta 27 UIT (S/.97,200)…………………….15%
Por el exceso de 27 UIT (S/.97,200) y
hasta 54 UIT (S/.194,400)……………………21%
Por el exceso de 54 UIT (S/.194,400)……30%
Donde: Valor de la UIT para el Ejercicio 2010 es de S/.3,600.

La novedad a partir del 01-01-2009 es que la Renta Neta de Capital estará gravada con la tasa proporcional de seis coma veinticinco por ciento (6,25%), con excepción de los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades que continuarán gravados con la tasa de cuatro coma uno por ciento (4,1%) sobre la Renta Bruta.

Si sabemos que la UIT del 2010 es S/.3,600, tenemos que mientras el propietario de un predio arrendado por un alquiler mensual de S/.5,000, pagará un impuesto anual de S/.3,000 (S/.5,000 x 12 meses x 5%), un trabajador independiente por el mismo nivel de ingresos mensual, pagará S/.3,420 [((80% x S/.5,000 x 12 meses) – 7 UIT) x 15%] y un trabajador dependiente de una Mype con 12 sueldos de S/.5,000 al año pagará S/.5,220 [((100% x S/.5,000 x 12 meses) – 7 UIT) x 15%]. Naturalmente, la brecha se irá abriendo en la medida que se incremente el nivel de ingresos, pues mientras en las Rentas del Capital, la tasa es flat o plana (6.25%), en las Rentas del Trabajo la tasa es progresiva acumulativa (15%, 21% y 30%). De modo esquemático y referencial, tendríamos lo siguiente:

CUADRO COMPARATIVO – IMPUESTO A LA RENTA ANUAL EJERCICIO 2010 – EJEMPLO ILUSTRATIVO

RENTA DE 1RA. CATEGORÍA.- Alquiler Mensual: S/.5,000
Renta Bruta…………………..60,000
Deducción (20%)…………..(12,000)
Renta Neta de Capital……..48,000
Impto. Renta………………….3,000
(6.25% Renta Neta)
Tasa Efectiva: 5% Renta Bruta

RENTA DE 4TA. CATEGORÍA.- Honorario Mensual: S/.5,000
Renta Bruta…………………..60,000
Deducción (20%)…………..(12,000)
Renta Neta……………………48,000
Deducción Especial (7UIT)…(25,200)
Renta Neta de Trabajo…….22,800
Impto. Renta…………………..3,420
(15%, 21%, 30%
Renta Neta)
Tasa Efectiva en el ejemplo:
5.70% Renta Bruta (3,420 / 60,000)

RENTA DE 5TA. CATEGORÍA.- Sueldo Mensual: S/.5,000
Renta Bruta…………………….60,000
Deducción Especial (7UIT)…(25,200)
Renta Neta de Trabajo………34,800
Impto. Renta……………………5,220
(15%, 21%, 30%
Renta Neta)
Tasa Efectiva en el ejemplo:
8.70% Renta Bruta (5,220 / 60,000)

8. Ingresos Inafectos y Exonerados

En principio debemos señalar que si bien estos conceptos no están gravados, deben ser consignados de manera informativa en la declaración jurada anual.

8.1. Ingresos Inafectos (Artículo 18º de la LIR)

Constituyen ingresos inafectos al impuesto, entre otros, los siguientes:

a) Las indemnizaciones previstas por las disposiciones laborales vigentes. A saber, indemnización por despido injustificado u hostilidad, indemnización por resolución de contrato sujeto a modalidad, indemnización por vacaciones no gozadas, indemnización por retención indebida de CTS, indemnización por no reincorporar a un trabajador cesado en un procedimiento de cese colectivo, entre otros.

b) Las indemnizaciones que se reciban por causa de muerte o incapacidad producidas por accidentes o enfermedades, sea que se originen en el régimen de seguridad social, en un contrato de seguro, en sentencia judicial, en transacciones o en cualquier otra forma, como podría ser en un convenio colectivo.

c) Las compensaciones por tiempo de servicios (CTS), previstas por las disposiciones laborales vigentes.

d) Las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, tales como jubilación, montepío e invalidez.

e) Los subsidios por incapacidad temporal, maternidad y lactancia.

Los subsidios son prestaciones económicas otorgados por Essalud a los asegurados por periodos no laborados, de conformidad a lo establecido en el Reglamento de la Ley Nº 26790.

8.2. Ingresos Exonerados (Artículo 19º inciso e) de la LIR)

Constituyen ingresos exonerados del impuesto hasta el 31-12-2011, entre otros, las remuneraciones que perciban, por el ejercicio de su cargo en el país, los funcionarios y empleados considerados como tales dentro de la estructura organizacional de los gobiernos extranjeros, instituciones oficiales extranjeras y organismos internacionales, siempre que los convenios constitutivos así lo establezcan.

9. A modo de Conclusión

1. Atendiendo a su fuente predominante las rentas se clasifican en rentas del capital, rentas del trabajo y rentas empresariales.

Rentas del Trabajo son aquellas que califican como Rentas de Cuarta Categoría y Rentas de Quinta Categoría. Su fuente productora es el trabajo personal. Se consideran rentas activas.

2. El Criterio de Imputación de las Rentas del Trabajo es el Percibido, es decir, tales rentas se imputarán al ejercicio gravable en que se perciban. Se considerarán percibidas cuando se encuentren a disposición del beneficiario, aún cuando éste no las haya cobrado en efectivo o en especie, es decir, no se exige la percepción efectiva, sino que basta la disponibilidad a favor del contribuyente.

3. Rentas de Cuarta Categoría son las rentas del trabajo independiente. Se vinculan no con el Derecho Laboral sino con el Derecho Civil.

En el caso del CAS, hasta antes de la publicación del Reglamento, todo hacía pensar que como ocurría con los Servicios No Personales estábamos frente a Rentas de Cuarta-Quinta que se consideran Rentas de Quinta Categoría. Sin embargo, el Reglamento trastoca el tema, afirmando que son Rentas de Cuarta Categoría. Así, se colisiona no sólo con el principio de primacía de la realidad, sino que además se vulnera lo señalado por la LIR, tornándose la norma en ilegal.

4. Rentas de Quinta Categoría son las rentas del trabajo en relación de dependencia, y otras rentas del trabajo independiente expresamente señaladas por la ley. Se encuentran estrechamente vinculadas con el Derecho Laboral, aunque debemos advertir que no necesariamente coinciden, siendo el concepto de Renta (Derecho Tributario) más amplio que el concepto de Remuneración (Derecho Laboral).

De la legislación, la doctrina y la jurisprudencia, se colige que la Condición de Trabajo debe reunir los requisitos siguientes: (i) Se entregan al trabajador para el desempeño cabal de sus funciones, (ii) No constituyen un beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador, y (iii) No constituyen sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el impuesto, esto es, el monto debe ser razonable.

5. En doctrina, se señala que aplicar una deducción fija vulnera el principio de capacidad contributiva, pues no todos los contribuyentes tienen el mismo nivel de gastos. Sin embargo, es una opción legislativa que facilita la fiscalización y la hace menos onerosa.

6. Sin duda, el paso del Régimen Global al Régimen Cedular, es uno de los más importantes cambios que se introducen a partir del ejercicio 2009, con la entrada en vigencia de buena parte del Decreto Legislativo Nº 972.

7. Una de las ventajas del Régimen Cedular o Analítico es que permite diferenciar la carga fiscal según la fuente de la renta. En el caso peruano, en principio llama la atención que se privilegie las rentas del capital, cuando la doctrina tradicional señala que las rentas del trabajo son las que se debe privilegiar otorgándoles un tratamiento especial por ser inestables y tratarse de rentas activas. Sin embargo, es necesario analizar el tema a la luz del concepto de “competencia fiscal” en un mundo globalizado que tiende a la reducción progresiva de la carga fiscal efectiva sobre las Rentas del Capital por tratarse de rentas altamente volátiles y deslocalizables.

8. Es claro que hay una serie de beneficios para aquellos que obtienen Rentas del Capital, primero, la deducción para el caso de las rentas de segunda categoría se incrementa de 10% a 20%; segundo, la tasa deja de ser progresiva acumulativa (15%, 21% y 30%) y pasa a ser proporcional (6,25%); tercero, existe una evidente reducción de la carga impositiva; y cuarto, la Renta Neta del Capital no se suma a la Renta Neta del Trabajo por ser cédulas distintas.

9. Ahora bien, quienes resultarán beneficiados son los contribuyentes que obtienen sólo Rentas del Capital o aquellos que obtienen a la vez Rentas del Capital y Rentas del Trabajo, ya que como se dijo los resultados de las cédulas son independientes. En tanto que, aquellos contribuyentes que perciben sólo Rentas del Trabajo, no obtienen ventaja alguna, pues en su caso, el tratamiento tributario sigue siendo el mismo, lo que a simple vista pareciera vulnerar el principio de igualdad y el principio de capacidad contributiva, aunque un análisis más profundo que considere las ventajas para el país de atraer flujos de inversión y capital probablemente nos lleve a una conclusión distinta. Asimismo, resta analizar si aplicar recetas extranjeras es siempre la solución ideal, o si resultaría mejor rescatar la experiencia comparada y modular una solución acorde a nuestra realidad.

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Notas:

1 La Única Disposición Complementaria Final del D. Leg. Nº 972 fue modificada por el artículo 2º de la Ley Nº 29308 y posteriormente por la Primera Disposición Complementaria Modificatoria de la Ley Nº 29492. Esta última señala que el D. Leg. Nº 972 entra en vigencia el 01-01-2009, con excepción de los artículos 5º, 6º, 16º, 17º y 20º; las disposiciones complementarias transitorias Segunda y Tercera; y el inciso a) de la disposición complementaria derogatoria Única, los que entran en vigencia el 01-01-2010.

2 GARCÍA MULLÍN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta. Centro Interamericano de Estudios Tributarios (C.I.E.T.) – DOC Nº 872 Buenos Aires 1978. Capítulo I “Nociones Introductorias”. Páginas 07 a 13.

3 Conforme se detalla en la Tabla 22: “Ingresos, Tributos y Descuentos” del Anexo 2: “Tablas Paramétricas de la Planilla Electrónica”, documento colgado en el Portal de Sunat y del MTPE.

4 TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge. “Instituciones del Derecho Laboral”. Segunda Edición, Gaceta Jurídica, Lima, 2005, p. 310-311.

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Anexo.- Objeto de Aprendizaje Reutilizable (OAR)

Enseguida adjuntamos un Objeto de Aprendizaje Reutilizable (OAR):

Presentación en Power Point con Audio que contiene las ideas centrales del artículo.