* Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León
Abogado, Magíster en Derecho y Candidato a Doctor por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor Principal de la Pontificia Universidad Católica del Perú.
** Agustina Y. Castillo Gamarra
Contadora Pública y Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú.

1. Introducción

Como sabemos, las rentas, atendiendo a su fuente predominante, se clasifican en: rentas del capital, rentas del trabajo y rentas empresariales. Esta clasificación ha sido recogida por nuestra Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) en su artículo 49º.

Ahora bien, siguiendo lo señalado en los artículos 22º, 49º y 57º de la LIR, las rentas del capital son aquellas que califican como: (i) Rentas de primera categoría: Son las producidas por el arrendamiento, subarrendamiento y cesión de bienes y se rigen por el principio del devengado; y, (ii) Rentas de segunda categoría: Son aquellas rentas del capital no comprendidas en la primera categoría, tales como: los intereses, las regalías, las rentas vitalicias y las ganancias de capital y se rigen por el principio del percibido. Su fuente es el capital sea corpóreo o incorpóreo y son consideradas rentas pasivas.

Asimismo, según lo estipulado en los artículos antes mencionados, las rentas del trabajo son aquellas que califican como: (i) Rentas de cuarta categoría o rentas del trabajo independiente; y, (ii) Rentas de quinta categoría que comprenden a las rentas del trabajo en relación de dependencia, y otras rentas del trabajo independiente expresamente señaladas por la ley. Su fuente productora es el trabajo personal, son consideradas rentas activas y se rigen por el principio del percibido.

Por su parte, el artículo 22º de la LIR indica que las rentas empresariales o rentas de tercera categoría comprenden a las rentas del comercio, la industria y otras expresamente consideradas por la ley. Su fuente es la suma de capital más trabajo. Son rentas activas y se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, conforme a lo previsto en el artículo 57º de la LIR.

Es preciso señalar que una reforma importante en la imposición sobre la renta de las personas naturales fue el cambio del régimen global al régimen cedular, a partir del Ejercicio 2009, con la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 972 denominado “Decreto Legislativo sobre Tratamiento de las Rentas de Capital” dado en el marco de la Ley 28932, ley que delega al Poder Ejecutivo la facultad de legislar, entre otros aspectos, sobre el Impuesto a la Renta aplicable a los rendimientos y las ganancias de capital a partir del año 2009, con el fin de permitir la consolidación del mercado de capitales, así como para lograr mayor eficiencia, equidad y simplicidad y dotar al país de un sistema tributario predecible que favorezca el clima de inversión. Como veremos, una de las ventajas del régimen cedular es que permite diferenciar la carga fiscal según la fuente de la renta. En el caso peruano, siguiendo la tendencia mundial se optó por privilegiar los rendimientos y las ganancias de capital, es decir, las rentas del capital en términos de la LIR[1], en atención a la alta movilidad de este factor productivo.

Además, con el propósito de frenar la desaceleración y promover el crecimiento económico, el Congreso mediante la Ley Nº 30296, denominada “Ley que promueve la reactivación de la economía” y publicada en el diario oficial “El Peruano” el 31-12-2014, aprobó el Proyecto de Ley Nº 4007/2014-PE enviado por el Poder Ejecutivo. Una de las medidas introducidas por la citada ley es la reestructuración del sistema tributario sobre las rentas del trabajo a efectos de tener un sistema más progresivo a partir del Ejercicio 2015. En este sentido, se han modificado las tasas sobre la renta imponible de aquellos contribuyentes que obtengan rentas del trabajo y rentas de fuente extranjera, debiéndose anotar que las nuevas tasas buscan reducir la carga tributaria para la mayoría de los contribuyentes y mantenerla para aquellos con mayores rentas, mejorando así la progresividad del impuesto, según se indica en la Exposición de Motivos de la ley.

Una reforma similar en el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas se ha producido en España mediante la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, publicada en el Boletín Oficial del Estado (BOE) el 28-11-2014. Dentro de las medidas adoptadas, destacan por su importancia cuantitativa, las nuevas escalas de gravamen aplicables a la base liquidable general al significar la reducción de la carga impositiva que es uno de los propósitos de la reforma. Ahondando sobre este objetivo de la reforma española, en el Preámbulo de la Ley 26/2014 se subraya que las modificaciones introducidas permitirán una reducción generalizada de la carga impositiva soportada por los contribuyentes del Impuesto, minoración que será especialmente significativa para los perceptores de rendimientos del trabajo, intensificándose para los contribuyentes con rentas más bajas, posibilitando así un aumento de la renta disponible en manos de los contribuyentes, con los efectos beneficiosos que de ello se derivarán para diversas variables económicas.

Efectivamente, la reducción de la carga impositiva permitirá una mayor disponibilidad de recursos para los contribuyentes, estimulando el crecimiento económico. En este sentido, recogiendo las palabras del legislador español, podríamos concluir que la reestructuración del sistema tributario peruano sobre las rentas del trabajo modificando la escala progresiva acumulativa aplicable, resulta un instrumento idóneo para reducir la carga tributaria que soporta la mayoría de perceptores de rendimientos del trabajo y, en este sentido, coadyuva a dinamizar el consumo y reactivar la economía de nuestro país.

Otra medida importante, dada en el marco del avance de la tecnología informática y las telecomunicaciones, con la finalidad de facilitar el cumplimiento y el control de las obligaciones tributarias además de reducir los costos de cumplimiento[2], es el proceso gradual de incorporación obligatoria de emisores electrónicos en el sistema creado por la Resolución de Superintendencia Nº 182-2008/SUNAT que implementa la emisión electrónica del recibo por honorarios y el llevado del Libro de Ingresos y Gastos de manera electrónica (Sistema portal).

En efecto, mediante la Resolución de Superintendencia Nº 374-2013/SUNAT se dispuso la designación, a partir del 01-10-2014, como emisores electrónicos del Sistema portal, a los sujetos perceptores de renta de cuarta categoría que, conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago, deban emitir recibos por honorarios por los servicios que brinden a entidades de la Administración Pública. Asimismo, a través de la Resolución de Superintendencia Nº 287-2014/SUNAT se dispuso designar, a partir del 01-01-2015, como emisores electrónicos del Sistema portal, a los perceptores de renta de cuarta categoría que, conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago, deban emitir recibos por honorarios por los servicios que presten a las personas, empresas y entidades que sean agentes de retención de rentas de cuarta categoría.

Luego de haber revisado la clasificación de las rentas en función a su fuente, de habernos referido al objetivo de la modificación de las tasas aplicables a las rentas del trabajo en la legislación nacional y española y de haber repasado el proceso gradual de incorporación obligatoria de emisores electrónicos al Sistema portal, veamos la diferencia entre el régimen global y el régimen cedular, el criterio de imputación aplicable a las rentas del trabajo, los conceptos comprendidos como rentas de cuarta categoría y quinta categoría y otros temas de interés, no sin antes indicar que este trabajo es sólo una primera aproximación al tema de las rentas del trabajo, pretendiendo ser más informativo que crítico.

2. Régimen global (primera, segunda, cuarta y quinta categoría) versus régimen cedular (rentas del capital y rentas del trabajo)

2.1. Del régimen global al régimen cedular

Hasta el Ejercicio 2008, las personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales, domiciliadas en el país, debían sumar y compensar los resultados que arrojaban sus distintas fuentes productoras de renta peruana, con excepción de las rentas de tercera categoría y de los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades. El resultado obtenido constituía la renta neta global o renta neta de fuente peruana, que no era otra cosa que la suma de la renta neta de primera categoría, la renta neta de segunda categoría y la renta neta de cuarta y quinta categoría.

A partir del Ejercicio 2009, se tiene lo que la doctrina denomina régimen cedular, analítico o dual. En este régimen se grava separadamente las rentas del trabajo -a tasas progresivas- y las rentas del capital -a una tasa proporcional-. Así, las tasas del impuesto son distintas para cada cédula y los resultados de cada cédula son independientes entre sí, por lo que no cabe la compensación entre ellas.

En este sentido, en la actualidad, en materia del Impuesto a la Renta se tiene la estructura impositiva siguiente:

RÉGIMEN CEDULAR

Renta neta del capital:
Renta neta de primera y segunda categoría
Tasa porcentual: 6,25%

Renta neta del trabajo:
Renta neta de cuarta y quinta categoría
A partir del Ejercicio 2015: Tasa progresiva acumulativa: 8%, 14%, 17%, 20% y 30%
Recuérdese que hasta el 31-12-2014 se tenía una tasa progresiva acumulativa de 15%, 21% y 30%.

Renta neta empresarial:
Renta neta de tercera categoría
Para los Ejercicios Gravables 2015 – 2016: Tasa porcentual: 28%
Para los Ejercicios Gravables 2017 – 2018: Tasa porcentual: 27%
Para los Ejercicios Gravables 2019 en adelante: Tasa porcentual: 26%
Recuérdese que hasta el 31-12-2014 se tenía una tasa porcentual de 30%.

La reducción gradual de la alícuota del Impuesto a la Renta de tercera categoría, a partir del Ejercicio 2015, busca aproximar la tasa impositiva corporativa nacional a la tasa promedio del Impuesto a la Renta existente en los países de la OCDE y los países latinoamericanos, en un escenario donde nuestro país aspira a ser miembro de la OCDE y pretende mejorar su competitividad en relación a los otros países de la región.

Renta neta de fuente extranjera:
Según el artículo 51º de la LIR, los contribuyentes domiciliados en el país sumarán y compensarán entre sí los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, y únicamente si de dichas operaciones resultara una renta neta, la misma se sumará a la renta neta del trabajo o a la renta neta empresarial de fuente peruana, según corresponda; aplicándose, en consecuencia, las tasas arriba señaladas para cada uno de los dos tipos de renta. Sin embargo, se debe tener en cuenta que el segundo párrafo del artículo 52º-A de la LIR, precisa que tratándose de la renta neta del capital originada por la enajenación de los bienes a que se refiere el inciso a) del artículo 2º de la LIR, la tasa de 6,25% se aplicará a la suma de dicha renta neta y la renta de fuente extranjera a que se refiere el segundo párrafo del artículo 51º de la LIR.

Dividendos:
Conforme al último párrafo del artículo 52º-A de la LIR, los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades a que se refiere el inciso i) del artículo 24º de la LIR están gravados con las tasas siguientes:
Para los Ejercicios Gravables 2015 – 2016: Tasa porcentual: 6,8%
Para los Ejercicios Gravables 2017 – 2018: Tasa porcentual: 8,0%
Para los Ejercicios Gravables 2019 en adelante: Tasa porcentual: 9,3%
Recuérdese que hasta el 31-12-2014 se tenía una tasa porcentual de 4,1%.

El incremento gradual del Impuesto a los Dividendos, a partir del Ejercicio 2015, viene a ser la contrapartida de la reducción gradual del Impuesto a la Renta de tercera categoría, a efectos de mantener constante la carga tributaria global estimada en 33%, considerando el gravamen a los dividendos. Se espera que la reducción gradual de la tasa impositiva corporativa, a partir del Ejercicio 2015, incremente la competitividad de nuestro país, aumente los niveles de inversión doméstica y atraiga inversión extranjera, según se indica en la Exposición de Motivos de la Ley Nº 30296 como justificación de la implementación de dicha medida tributaria.

2.2. Ventajas y desventajas del régimen cedular

El profesor Juan Roque García Mullín (1978: 12) sostiene que el régimen de impuestos cedulares presenta una serie de ventajas y desventajas.

Entre las ventajas del régimen cedular, el citado autor menciona: la sencillez operativa de la tasa porcentual, el discriminar la carga fiscal sobre cada fuente reflejando la voluntad política de otorgar un trato preferente a determinado tipo de rentas, y la adaptabilidad al régimen de retención en la fuente por hacerse innecesaria la reliquidación final.

En relación a las desventajas del régimen cedular, García Mullín destaca que resulta sumamente imperfecto y tosco para cumplir los objetivos de equidad vertical y horizontal, por no ser global, no permitiendo contemplar la real capacidad contributiva, sino sólo una parcial. Tampoco llega a ser personal, no obstante algunos esbozos de personalización. Y, además, resulta imperfecto para permitir la distribución del ingreso.

2.3. Caso peruano

En el caso peruano, en principio, llamaba la atención que se privilegiase las rentas del capital, cuando la doctrina tradicional señala que las rentas del trabajo son las que se deben privilegiar otorgándoles un tratamiento especial por ser inestables y tratarse de rentas activas. Sin embargo, es necesario analizar el tema a la luz del concepto de “competencia fiscal” en un mundo globalizado que tiende a la reducción progresiva de la carga fiscal efectiva sobre las rentas del capital por tratarse de rentas altamente volátiles o deslocalizables.

Bajo este entendimiento, a partir del 01-01-2009, hay una serie de beneficios para aquellos que obtienen rentas del capital. Primero, la deducción para el caso de las rentas de segunda categoría se incrementa de 10% a 20%; segundo, la tasa dejó de ser progresiva acumulativa (15%, 21% y 30% hasta el 31-12-2014) y pasa a ser proporcional (6,25%); tercero, existe una evidente reducción de la carga impositiva; y cuarto, la renta neta de capital no se suma a las rentas del trabajo por ser cédulas distintas.

Ahora bien, hasta el Ejercicio 2014, los únicos que resultaban beneficiados eran los contribuyentes que obtenían sólo rentas del capital o aquellos que obtenían a la vez rentas del capital y rentas del trabajo, ya que como se dijo los resultados de las cédulas son independientes. En tanto que aquellos contribuyentes que percibían sólo rentas del trabajo no obtenían ventaja alguna, pues en su caso el tratamiento tributario seguía siendo el mismo, lo que a simple vista parecía vulnerar el principio de igualdad y el principio de capacidad contributiva. Aunque, un análisis más profundo que considerase las ventajas para el país de atraer flujos de inversión y capital, probablemente, nos hubiera llevado a una conclusión distinta.

Esta situación cambia, a partir del Ejercicio 2015, con la entrada en vigencia de la Ley Nº 30296, dado que se inicia la implementación gradual de la reducción de las tasas sobre la renta imponible de aquellos contribuyentes que obtienen rentas del trabajo y rentas de fuente extranjera a fin de tener un sistema tributario más progresivo. En efecto, la tasa marginal mínima se reduce de 15% a 8%, mientras que la tasa marginal máxima de 30% se mantiene. La nueva escala progresiva acumulativa busca reducir la carga tributaria para la mayoría de contribuyentes y mantenerla para aquellos con mayores rentas, a efectos de hacer más progresivo el sistema, según se indica en la Exposición de Motivos de la ley. Conforme se adelantó, una reforma similar en el ámbito del Impuesto a la Renta de las personas físicas se ha producido en España mediante la Ley 26/2014, de 27 de noviembre. Resta analizar si aplicar recetas extranjeras es siempre la solución ideal, o si resultaría mejor rescatar la experiencia comparada y modular una solución acorde a nuestra realidad.

Hasta aquí nuestros apuntes sobre las consideraciones de equidad y eficiencia al optar entre el régimen global y el régimen cedular, por no ser el tema que nos ocupa en esta oportunidad.

3. Criterio de imputación de las rentas del trabajo: Percibido (artículos 57º y 59º de la LIR)

Las rentas del trabajo siguen el criterio del percibido, debiéndose imputar al ejercicio gravable en que se perciban. Se considerarán como percibidas cuando se encuentren a disposición del beneficiario, aun cuando éste no las haya cobrado en efectivo o en especie. Es decir, no se exige la percepción efectiva, sino que basta la disponibilidad a favor del contribuyente.

Enseguida, veamos dos casos prácticos que nos ayuden a ilustrar mejor el tema.

Supongamos que un trabajador recibe de su empleador el cheque de su gratificación de Navidad el 15-12-2015 y decide apersonarse al banco a cobrarlo recién el 05-01-2016. En el ejemplo propuesto es claro que la renta de quinta categoría se percibió en diciembre 2015. El fisco no puede perjudicarse por la decisión unilateral del contribuyente de demorar el cobro del cheque.

Distinto sería el caso si un profesional independiente recibe el cheque por sus honorarios el 31-12-2015, pero se trata de un cheque diferido a ser pagado desde el 15-01-2016. En tal supuesto, la renta se considera percibida recién en enero 2016.

4. Rentas de cuarta categoría

Las rentas de cuarta categoría son las rentas del trabajo independiente. Se vinculan no con el Derecho Laboral sino con el Derecho Civil.

Así, conforme al artículo 1764º del Código Civil, por la locación de servicios el locador se obliga, sin estar subordinado al comitente, a prestarle sus servicios por cierto tiempo o para un trabajo determinado, a cambio de una retribución. Por tanto, la no subordinación propia de los contratos de locación de servicios, es una característica que los distingue de los contratos de trabajo.

Otra nota distintiva de este tipo de contrato, es el carácter personal del servicio. Al respecto, el artículo 1766º del Código Civil señala que el locador debe prestar personalmente el servicio, pero puede valerse, bajo su propia dirección y responsabilidad, de auxiliares y sustitutos si la colaboración de otros está permitida por el contrato o por los usos y no es incompatible con la naturaleza de la prestación. Así, por ejemplo, nada obsta que un contador o un abogado puedan tener un asistente o una secretaria como colaboradores. Sin embargo, si conocedores del prestigio de un artista famoso se le encarga pintar un retrato, éste no puede delegar tal labor a su discípulo.

En este orden de ideas, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 09236-2-2007 precisa que si bien para que determinados ingresos califiquen como rentas de cuarta categoría éstos deberán originarse en prestaciones de servicios que se realicen en forma individual, es decir, personalmente, ello no impide que el prestador pueda contar con la colaboración, bajo su propia dirección y responsabilidad, de auxiliares y sustitutos si dicha colaboración está permitida por el contrato o por los usos y no es incompatible con la naturaleza de la prestación, según precisa el Código Civil en su artículo 1766º al regular el contrato de Locación de Servicios, por lo que el solo hecho que el recurrente haya prestado el servicio materia de análisis, con la colaboración de varias personas, no es suficiente para establecer que la contraprestación califica como renta de tercera categoría como afirma la Administración Tributaria.

4.1. Renta bruta (artículo 33º de la LIR)

Son rentas de cuarta categoría las obtenidas por:

a) El ejercicio individual de cualquier profesión, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente como rentas de tercera categoría.

Cuando las rentas sean obtenidas por el ejercicio en asociación o en sociedad civil de cualquier profesión, arte, ciencia u oficio, califican como rentas de tercera categoría, según señala el inciso f) del artículo 28º de la LIR. Igualmente, conforme a los incisos b) y c) del artículo 28º de la LIR, son rentas de tercera categoría, las derivadas de la actividad de los agentes mediadores de comercio (corredores de seguro y comisionistas mercantiles), rematadores y martilleros y de cualquier otra actividad similar; así como las que obtengan los Notarios producto de su actividad como tal.

Además, se consideran como rentas de cuarta categoría los ingresos percibidos por los porteadores, quienes con su propio cuerpo transportan vituallas, equipo y enseres de uso personal y otros bienes necesarios para expediciones con fines turísticos, deportivos o de otra índole, por lugares donde no ingresan vehículos motorizados (Ley Nº 27607).

Asimismo, conforme al artículo 12º del Decreto Legislativo Nº 1057, incorporado por la Ley Nº 29849, para efectos del Impuesto a la Renta, las remuneraciones derivadas de los servicios prestados bajo el régimen del Contrato Administrativo de Servicios (CAS) son calificadas como rentas de cuarta categoría.

No se incluirán como rentas de cuarta categoría, aquellas obtenidas por personas naturales no profesionales, domiciliadas en el país que generen ingresos únicamente por actividades de oficios y que se hubieran acogido al Nuevo RUS.

b) El desempeño de funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares, incluyendo el desempeño de las funciones de regidor municipal o consejero regional, por las cuales perciben dietas.

En los casos en que las actividades de cuarta categoría se complementen con explotaciones comerciales o viceversa, el total de la renta que se obtenga se considerará renta de tercera categoría, según prescribe el último párrafo del artículo 28º de la LIR. Nótese la importancia del carácter de complementariedad de las actividades. Así por ejemplo, si un abogado además de su trabajo independiente por el que obtiene rentas de cuarta categoría, decide abrir una bodega o una licorería, es evidente que no hay complementariedad alguna. Caso distinto sería si un técnico mecánico abre una tienda de autopartes y presta servicios de mecánica automotriz, aquí la complementariedad es manifiesta.

Contrato Administrativo de Servicios (CAS)

El Decreto Legislativo Nº 1057 (28-06-2008) modificado por la Ley Nº 29849 (06-04-2012) es la norma legal que regula el Régimen Especial de Contratación Administrativa de Servicios (CAS), y ha sido reglamentado vía el Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM (25-11-2008) modificado por el Decreto Supremo Nº 065-2011-PCM (27-11-2011).

Conforme al artículo 3º del Decreto Legislativo Nº 1057 modificado por el artículo 2º de la Ley Nº 29849, Ley que establece la eliminación progresiva del Régimen Especial de CAS y otorga derechos laborales, el Contrato Administrativo de Servicios (CAS) constituye una modalidad especial de contratación laboral, privativa del Estado. Se regula por el Decreto Legislativo Nº 1057, no se encuentra sujeto a la Ley de Bases de la Carrera Administrativa, el régimen laboral de la actividad privada ni a otras normas que regulan carreras administrativas especiales. En este sentido, el CAS presenta las siguientes características:
– Es un régimen laboral especial de carácter transitorio.
– Sólo puede ser utilizado por las Entidades Públicas.
– Otorga al trabajador los siguientes derechos: a) Percibir una remuneración no menor a la remuneración mínima legalmente establecida, b) Jornada máxima de 8 horas diarias o 48 horas semanales, c) Descanso semanal obligatorio de 24 horas consecutivas como mínimo, d) Un tiempo de refrigerio que no forma parte de la jornada de trabajo, e) Aguinaldo por Fiestas Patrias y Navidad, conforme a los montos establecidos en las leyes anuales de presupuesto del sector público, f) Vacaciones remuneradas de 30 días naturales, g) Licencias con goce de haber por maternidad, paternidad, y otras licencias a las que tienen derecho los trabajadores de los regímenes laborales generales, h) Gozar de los derechos a que hace referencia la Ley Nº 29783, Ley de Seguridad y Salud en el Trabajo, i) A la libertad sindical, j) A afiliarse a un régimen de pensiones, pudiendo elegir entre el Sistema Nacional de Pensiones (ONP) o el Sistema Privado de Pensiones (AFP), y cuando corresponda afiliarse al Seguro Complementario de Trabajo de Riesgo (SCTR), k) Afiliación al régimen contributivo que administra ESSALUD y l) Recibir al término del contrato un certificado de trabajo.
– Las entidades están en la obligación de emitir boletas de pago a los trabajadores bajo el régimen CAS.
– Se celebra a plazo determinado y es renovable. La resolución arbitraria o injustificada del Contrato Administrativo de Servicios genera el derecho al pago de una indemnización equivalente a las remuneraciones mensuales dejadas de percibir hasta el cumplimiento del plazo contractual, con un máximo de tres (3). El periodo de prueba es de tres (3) meses.

Hasta antes de la publicación del Reglamento, todo hacía pensar que como ocurría con los Servicios No Personales estábamos frente a rentas de cuarta-quinta que se consideran rentas de quinta categoría en virtud de lo estipulado por el inciso e) del artículo 34º de la LIR; y en todo caso, ante rentas obtenidas por el trabajo personal prestado en relación de dependencia a que se refiere el inciso a) del artículo 34º.

Sin embargo, la Séptima Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM trastocaba el tema, afirmando que para efectos del Impuesto a la Renta, las contraprestaciones derivadas de los servicios prestados bajo el ámbito de aplicación del Decreto Legislativo Nº 1057 son rentas de cuarta categoría (a partir del 26-11-2008). Así, se colisionaba no sólo con el principio de primacía de la realidad, lo que ya ocurría desde antes, sino que además se vulneraba lo señalado por la LIR, tornándose la norma en ilegal.

A mayor abundamiento, en la Cláusula Octava del Modelo de Contrato CAS –aprobado mediante Resolución Ministerial Nº 417-2008-PCM del 29-12-2008- se señalaba que la Entidad hará efectiva la contraprestación conforme a las disposiciones de tesorería que haya establecido el MEF y previa presentación del recibo por honorarios correspondiente por parte del contratado.

Por su parte, la Administración Tributaria, en el Informe Nº 245-2008-SUNAT/2B0000 (22-12-2008), concluye que en cuanto a las contraprestaciones puestas a disposición de los sujetos contratados bajo la modalidad de CAS en el periodo comprendido entre la fecha de entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 1057 (29-06-2008) y la publicación de su Reglamento (25-11-2008), al no existir una regla de calificación del tipo de renta que se genera, corresponderá evaluar las condiciones específicas de cada caso concreto y aplicar las reglas de categorización contenidas en los artículos 33º y 34º de la LIR.

Empero, con la dación de la Ley Nº 29849 se incorpora el artículo 12º al Decreto Legislativo Nº 1057, conforme al cual para efectos del Impuesto a la Renta, las remuneraciones derivadas de los servicios prestados bajo el régimen del CAS son calificadas como rentas de cuarta categoría.

En este marco normativo, mediante el Informe Nº 032-2014-SUNAT/4B0000 (13-03-2014), la Administración Tributaria concluye que de acuerdo con el Decreto Legislativo Nº 1057 que regula el Régimen Especial de CAS, modificado por la Ley Nº 29849 que establece la eliminación progresiva del Régimen Especial de CAS y otorga derechos laborales, el tratamiento tributario que corresponde dar a los ingresos derivados de un CAS es el de rentas de cuarta categoría, por lo que, de ser el caso, las retenciones que se deban efectuar se realizarán teniendo en cuenta las disposiciones aplicables.

4.2. Renta neta (artículo 45º de la LIR)

Para establecer la renta neta de cuarta categoría, el contribuyente podrá deducir de la renta bruta del ejercicio gravable, por concepto de todo gasto, el veinte por ciento (20%) de la misma, hasta el límite de 24 UIT (24 x S/.3,950 = S/.94,800, considerando que el valor de la UIT para el Ejercicio 2016 es S/.3,950).

La deducción de veinte por ciento (20%) no es aplicable a las rentas percibidas por el desempeño de funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares, incluyendo el desempeño de las funciones de regidor municipal o consejero regional, por las cuales perciben dietas.

El fundamento de esta diferenciación, a nuestro entender, se encuentra en el análisis económico de la imposición. Nos explicamos, el profesional independiente deberá invertir en acondicionar una oficina con muebles y enseres, computadora, teléfono y, de ser el caso, equipo especializado (por ejemplo, los profesionales de la salud como los médicos, los obstetras y los dentistas requieren equipos especializados) y, además, efectuará gastos en el alquiler de la oficina, los útiles de escritorio, y los servicios de luz, agua y teléfono. En tanto que, el director de empresas o el regidor municipal asistirán a las juntas a las que sean convocados, sin necesidad de invertir en instalar y mantener operativa una oficina. De modo similar, el trabajador dependiente asistirá a su centro de trabajo donde le proporcionarán los elementos necesarios para que desempeñe su labor, no correspondiéndole asumir desembolso alguno por dicho concepto, de allí que la deducción del 20% tampoco le resulte aplicable.

Ahora bien, en doctrina se señala que aplicar una deducción fija vulnera el principio de capacidad contributiva, pues no todos los contribuyentes tienen el mismo nivel de gastos, sino que éste depende de cuánto tiempo se tiene en la actividad, cuál es la composición de los gastos fijos y los gastos variables, entre otros factores. Sin embargo, la deducción fija es una opción legislativa que facilita la fiscalización y la hace menos onerosa.

A propósito de la aplicación de las deducciones fijas en nuestra legislación tributaria, en las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario se ha destacado que el ordenamiento tributario peruano ofrece una interesante sistematización de la determinación de la renta gravable, aplicando deducciones fijas de la renta bruta en función de las distintas categorías. Es decir, se sirve de una presunción legal para determinar las deducciones admitidas y gravar una renta ficta neta, de manera que logra una simplificación del sistema tributario (Pistone 2008: 37).

4.3. Retenciones y pagos a cuenta

Agentes de retención (artículo 71º inciso b) de la LIR)

Son agentes de retención, entre otros, las personas, empresas y entidades obligadas a llevar contabilidad de acuerdo al primer y segundo párrafos del artículo 65º de la LIR, cuando paguen o acrediten honorarios u otras remuneraciones que constituyan rentas de cuarta categoría. En consecuencia, los sujetos acogidos al Nuevo Régimen Único Simplificado (Nuevo RUS) y al Régimen Especial del Impuesto a la Renta (RER) no califican como agentes de retención de rentas de cuarta categoría.

Así por ejemplo, si un abogado presta asesoría tributaria a una empresa perteneciente al régimen general del Impuesto a la Renta, dicha empresa califica como agente de retención. En cambio, si el abogado brinda asesoría en materia de alimentos, la madre de familia que solicita sus servicios no califica como agente de retención.

Retenciones (artículo 74º de la LIR)

Tratándose de rentas de cuarta categoría, a partir del 01-01-2015, los agentes de retención deberán retener con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta el 8% (ocho por ciento) de las rentas brutas que abonen o acrediten. Recuérdese que hasta el 31-12-2014 la retención era del 10% (diez por ciento), siendo que la reducción en dos puntos porcentuales está en sintonía con la nueva escala progresiva acumulativa cuya tasa marginal mínima se ha reducido de 15% a 8%.

El monto retenido se abonará según los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual utilizando, para tal efecto, el PDT 0601 – Planilla Electrónica – PLAME.

Es preciso señalar que si el recibo por honorarios es por un monto igual o menor a S/.1,500 (Mil quinientos y 00/100 Soles) no corresponde que se efectúe retención alguna.

Veamos un ejemplo. Si un abogado brinda asesoría laboral a la Empresa A y se pacta que el total de sus honorarios es S/.1,600, la Empresa A le retendrá S/.128 (el 8% de S/.1,600), por lo que el neto recibido será S/.1,472. En cambio, si el total de los honorarios fuese S/.1,500, el abogado recibiría el íntegro, sin retención alguna.

Ahora bien, si S/.1,600 fuese el único ingreso mensual del trabajador independiente, al final del ejercicio no tendría renta imponible, conforme veremos más adelante, por lo que al presentar su declaración jurada anual bien podría solicitar la devolución del saldo a favor del contribuyente por las retenciones que le hubiesen efectuado. Sin embargo, esta solución no es la más eficiente considerando el costo de oportunidad del dinero en el tiempo, pues no es lo mismo tener liquidez hoy que mañana. Por ello, se tiene la posibilidad de solicitar la suspensión de retenciones y/o pagos a cuenta.

Es preciso señalar que si los honorarios mensuales son por un monto igual o menor a S/.2,880 (Dos mil ochocientos ochenta y 00/100 Soles) y se percibe 12 honorarios al año, al final del ejercicio no tendremos renta imponible. Esto porque efectuada la proyección anual se tiene una renta bruta de S/.34,560 (S/.2,880 por 12), a la que debemos aplicar la deducción del 20% con lo que obtenemos una renta neta de cuarta categoría de S/.27,648 (80% de S/.34,560) que es menor al monto de la deducción especial de 7 UIT (7 x S/.3,950 = S/.27,650, considerando que el valor de la UIT para el Ejercicio 2016 es S/.3,950).

De modo similar, si las dietas mensuales son por un monto igual o menor a S/.2,304 (Dos mil trescientos cuatro y 00/100 Soles) y se percibe 12 dietas al año, al final del ejercicio no tendremos renta imponible. Esto porque efectuada la proyección anual se tiene una renta bruta de S/.27,648 (S/.2,304 por 12), a la que no corresponde aplicar la deducción del 20%, por lo que la renta neta de cuarta categoría será S/.27,648 (100% de S/.27,648) que es una cantidad aproximada al monto de la deducción especial de 7 UIT.

Pagos a cuenta (artículo 86º de la LIR)

A partir del 01-01-2015, las personas naturales que obtengan rentas de cuarta categoría, abonarán con carácter de pago a cuenta por dichas rentas, cuotas mensuales que determinarán aplicando la tasa del 8% (ocho por ciento) sobre la renta bruta mensual abonada o acreditada, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario utilizando, para tal efecto, el PDT 0616 – Trabajadores Independientes. Dicho pago se efectuará sin perjuicio de los que corresponda por rentas de otras categorías. Recuérdese que hasta el 31-12-2014 el pago a cuenta era del 10% (diez por ciento).

La Resolución de Superintendencia Nº 367-2015/SUNAT señala que no están obligados a efectuar pagos a cuenta del IR, los contribuyentes que perciben rentas de cuarta categoría o rentas de cuarta y quinta categoría y cuyos ingresos mensuales no superen los S/.2,880 (Dos mil ochocientos ochenta y 00/100 Soles). Tratándose de los directores de empresas, síndicos, mandatarios, gestores de negocios, albaceas o similares, el monto será de S/.2,304 (Dos mil trescientos cuatro y 00/100 Soles) mensual.

Suspensión de retenciones y/o pagos a cuenta

Mediante el Decreto Supremo N° 215-2006-EF se establecieron disposiciones referidas a la suspensión de retenciones y/o pagos a cuenta del Impuesto a la Renta por rentas de cuarta categoría, el mismo que ha sido modificado por el Decreto Supremo Nº 377-2014-EF, a fin de adecuar el referido Decreto Supremo N° 215-2006-EF a las modificaciones introducidas por la Ley Nº 30296 a la tasa aplicable a la retención y pagos a cuenta del Impuesto a la Renta por rentas de cuarta categoría, que varía, a partir del 01-01-2015, de 10% a 8%.

Por otro lado, con Resolución de Superintendencia Nº 367-2015/SUNAT publicada en “El Peruano” el 31-12-2015 se dictaron las normas relativas a la excepción de la obligación de efectuar pagos a cuenta y a la suspensión de la obligación de efectuar retenciones y/o pagos a cuenta, respecto del Impuesto a la Renta por rentas de cuarta categoría correspondientes al Ejercicio Gravable 2016.

El trámite de la solicitud de suspensión de retenciones y/o pagos a cuenta es sencillo e inmediato. Se efectúa a través de Internet, ingresando con la Clave SOL al módulo SUNAT Operaciones en Línea disponible en el Portal de la SUNAT y utilizando, a tal efecto, el Formulario Virtual Nº 1609 ubicado dentro del menú Otras declaraciones y solicitudes. Por su parte, el formato “Guía para efectuar la solicitud de suspensión de retenciones y/o pagos a cuenta” se encontrará disponible en SUNAT Virtual.

Retenciones a no domiciliados (artículos 54º y 76º inciso e) de la LIR)

Las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cuarta categoría, deberán retener y abonar al fisco con carácter definitivo dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, el Impuesto a la Renta respectivo. Para tal efecto, considerarán como renta neta, sin admitir prueba en contrario, el ochenta por ciento (80%) de los importes pagados o acreditados por rentas de la cuarta categoría. Sobre dicha renta neta se aplicará la tasa del treinta por ciento (30%).

Así por ejemplo, si una persona natural no domiciliada percibe la suma de S/.10,000 por concepto de dietas por el desempeño de sus funciones como director de una empresa domiciliada en el Perú, su renta neta será de S/.8,000 (80% de S/.10,000) y la retención con carácter de pago definitivo será de S/.2,400 (30% de S/.8,000).

4.4. Sistema de Emisión Electrónica (SEE)

En principio, de acuerdo a la normatividad vigente, los perceptores de rentas de cuarta categoría deben cumplir con sus deberes formales, entre otros, emitir recibos por honorarios y llevar un Libro de Ingresos y Gastos, así como conservarlos mientras el tributo al que están vinculados no esté prescrito. Empero, a partir del 01-08-2012, se exceptúa de la obligación de llevar el Libro de Ingresos y Gastos a los perceptores de rentas de cuarta categoría cuyas rentas provengan exclusivamente de la contraprestación por servicios prestados bajo el régimen CAS.

Ahora bien, siendo innegable el avance progresivo en materia de tecnología informática y telecomunicaciones, el mismo debe ser aprovechado por la Administración Tributaria y los contribuyentes, a fin de facilitar el cumplimiento y la fiscalización de las obligaciones y deberes tributarios y, de este modo, reducir los costos de cumplimiento y de administración.

En este marco, se está dando el proceso gradual de incorporación obligatoria de emisores electrónicos al sistema creado por la Resolución de Superintendencia Nº 182-2008/SUNAT (14-10-2008) que implementa la emisión electrónica del recibo por honorarios y el llevado del Libro de Ingresos y Gastos de manera electrónica (Sistema portal).

En efecto, mediante la Resolución de Superintendencia Nº 374-2013/SUNAT se dispuso la designación, a partir del 01-10-2014, como emisores electrónicos del Sistema portal, a los sujetos perceptores de renta de cuarta categoría que, conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago, deban emitir recibos por honorarios por los servicios que brinden a entidades de la Administración Pública. Asimismo, a través de la Resolución de Superintendencia Nº 287-2014/SUNAT se dispuso la designación, a partir del 01-01-2015, como emisores electrónicos del Sistema portal, a los sujetos perceptores de renta de cuarta categoría que, conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago, estén obligados a emitir recibos por honorarios por los servicios que presten a las personas, empresas y entidades que, de acuerdo con el artículo 74º de la LIR, sean agentes de retención de rentas de cuarta categoría, con independencia de si, conforme al monto de sus ingresos, corresponda o no efectuar la retención. Sin embargo, lo antes señalado no impide la emisión de recibos por honorarios y notas de crédito en formatos impresos y/o importados por imprentas autorizadas a usuarios distintos a las entidades de la Administración Pública o a usuarios que no tengan la calidad de agentes de retención de rentas de cuarta categoría.

El recibo por honorarios electrónico es emitido de manera gratuita desde el Portal web de la SUNAT, ingresando al módulo SUNAT Operaciones en Línea (SOL), siendo necesario para ello contar con la Clave SOL. Con la emisión del primer recibo por honorarios electrónico se obtiene la calidad de emisor electrónico.

Adquirir la calidad de emisor electrónico obliga a llevar el Libro de Ingresos y Gastos de manera electrónica. Por ello, en caso de emitir recibos por honorarios físicos a personas naturales sin negocio, contribuyentes sujetos al Régimen Especial del Impuesto a la Renta (RER) o contribuyentes acogidos al Nuevo Régimen Único Simplificado (Nuevo RUS), se deberá registrar dichos recibos por honorarios físicos en el Libro de Ingresos y Gastos llevado de manera electrónica, según subraya la Administración Tributaria.

Las condiciones para emitir los recibos por honorarios electrónicos son las siguientes: 1) Contar con Código de Usuario y Clave SOL activa, 2) Tener la condición de HABIDO en el RUC, 3) Encontrarse en estado ACTIVO en la Ficha RUC, y 4) Tener afectación al Impuesto a la Renta de cuarta categoría en la Ficha RUC.

En el Portal de la SUNAT, se ha publicado amplia información e incluso un Demo sobre los recibos por honorarios electrónicos, precisando su concepto y características, las condiciones para emitirlos, los obligados a su emisión y los supuestos en que corresponde la reversión de un recibo por honorarios electrónico o la emisión de una nota de crédito electrónica, entre otros temas de interés.

5. Rentas de quinta categoría

Según el inciso e) del artículo 22º de la LIR, las rentas de quinta categoría son las rentas del trabajo en relación de dependencia, y otras rentas del trabajo independiente expresamente señaladas por la ley.

Estas rentas se encuentran estrechamente vinculadas con el Derecho Laboral. Aunque, debemos advertir que los supuestos de renta y remuneración no necesariamente coinciden, siendo el concepto de renta (Derecho Tributario) más amplio que el concepto de remuneración (Derecho Laboral). A título de ejemplo, tenemos que se considera renta, mas no remuneración, a las prestaciones alimentarias – suministros indirectos, la asignación por escolaridad, las gratificaciones extraordinarias, la canasta de Navidad o similares, la participación del trabajador en las utilidades de la empresa, el recargo al consumo, la bonificación extraordinaria temporal – Ley 30334, la bonificación extraordinaria proporcional – Ley 30334, entre otros conceptos[3].

A propósito de la bonificación extraordinaria temporal derivada de la inafectación de las gratificaciones, resultaba curioso el nombre de la Ley Nº 29351 (01-05-2009), Ley que reduce costos laborales a los aguinaldos y gratificaciones por Fiestas Patrias y Navidad, vigente desde el 02-05-2009 hasta el 31-12-2010, y reglamentada por Decreto Supremo Nº 007-2009-TR (20-06-2009). Esta norma establecía que los aguinaldos y gratificaciones por Fiestas Patrias y Navidad no se encuentran afectos a aportaciones, contribuciones ni descuentos de índole alguna (como ESSALUD, SNP y SPP, entre otros); excepto aquellos otros descuentos establecidos por ley (como las retenciones por concepto de Impuesto a la Renta de quinta categoría), autorizados por el trabajador o dispuestos por mandato judicial. Por otro lado, señalaba que el monto que abonan los empleadores por concepto de aportaciones al Seguro Social de Salud (ESSALUD) con relación a las gratificaciones de julio y diciembre son abonados a los trabajadores bajo la modalidad de bonificación extraordinaria de carácter temporal no remunerativo ni pensionable. Siendo así, el nombre de la norma resultaba errado, toda vez que no hay reducción alguna de costos laborales para el empleador que se mantienen constantes, sino un incremento de la remuneración neta a pagar al trabajador, que tiene como contrapartida un menor aporte por concepto de ESSALUD, SNP y SPP, entre otros.

Cabe precisar que mediante la Ley Nº 29714 (19-06-2011) se prorrogó la vigencia de la Ley Nº 29351 hasta el 31-12-2014. Asimismo, con fecha 29-04-2015 el Poder Ejecutivo presentó al Congreso el Proyecto de Ley Nº 4465/2014-PE que propone que hasta el 31-12-2015 los aguinaldos y gratificaciones no estén sujetos a aportaciones, contribuciones ni descuentos y que además se les adicione el monto abonado a ESSALUD como medida que inyecte recursos a la economía y por ende sirva para dinamizarla, subrayando además que la medida no puede ser de carácter permanente porque deteriora el financiamiento de las prestaciones de salud y pensiones de los trabajadores. Sin embargo, la Autógrafa recoge el Proyecto de Ley Nº 04469/2014-CR presentado por el Congreso que propone modificar la Ley Nº 27735, Ley que regula el otorgamiento de las gratificaciones para los trabajadores del régimen de la actividad privada por Fiestas Patrias y Navidad, a efectos de incorporar con carácter permanente los beneficios contenidos en la Ley Nº 29351. Finalmente, el 24 de junio de 2015, se publicó en el diario oficial “El Peruano” la Ley Nº 30334, Ley que establece medidas para dinamizar la economía en el año 2015. La Ley Nº 30334, de redacción similar a la Ley Nº 29351, establece que los aguinaldos y gratificaciones por Fiestas Patrias y Navidad no se encuentran afectos a aportaciones, contribuciones ni descuentos de índole alguna (como ESSALUD, SNP y SPP, entre otros); excepto aquellos otros descuentos establecidos por ley (como las retenciones por concepto de Impuesto a la Renta de quinta categoría) o autorizados por el trabajador. Por otro lado, señala que el monto que abonan los empleadores por concepto de aportaciones al Seguro Social de Salud (ESSALUD) con relación a las gratificaciones de julio y diciembre son abonados a los trabajadores bajo la modalidad de bonificación extraordinaria de carácter temporal no remunerativo ni pensionable.

Ahora bien, centrándonos en la doctrina y la legislación laboral, tenemos que los elementos esenciales del contrato individual de trabajo son tres: 1) Prestación personal y directa del servicio, 2) Remuneración y 3) Subordinación (el empleador tiene facultad reglamentaria, de dirección y sancionadora).

Por su parte, la doctrina y la legislación tributaria tienen sus propios conceptos que, en algunos casos, se alejan e incluso se oponen a los del Derecho Laboral, conforme veremos enseguida.

5.1. Renta bruta (artículo 34º de la LIR y artículo 20º del Reglamento)

Son rentas de quinta categoría las obtenidas por concepto de:

a) El trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales.

Las asignaciones que por concepto de gastos de representación se otorgan directamente al servidor. No se incluyen los reembolsos de gastos que constan en los comprobantes de pago respectivos.

b) Rentas vitalicias y pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, tales como jubilación, montepío e invalidez, y cualquier otro ingreso que tenga su origen en el trabajo personal.

c) Las participaciones de los trabajadores, ya sea que provengan de las asignaciones anuales o de cualquier otro beneficio otorgado en sustitución de las mismas.

d) Los ingresos provenientes de cooperativas de trabajo que perciban los socios.

e) Ingresos de cuarta-quinta sin relación de dependencia: Los ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente con contratos de prestación de servicios normados por la legislación civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario designado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestación del servicio demanda. Lo dispuesto sólo es de aplicación para efectos del Impuesto a la Renta, mas no para efectos laborales.

En este supuesto encuadraban los Servicios No Personales que han sido sustituidos por los Contratos Administrativos de Servicios. Estos últimos se consideran rentas de cuarta categoría, conforme se detalló líneas arriba.

f) Ingresos de cuarta categoría que son considerados ingresos de quinta categoría: Los ingresos obtenidos por la prestación de servicios considerados dentro de la cuarta categoría, efectuados para un contratante con el cual se mantenga simultáneamente una relación laboral de dependencia. Nótese que la norma exige identidad del sujeto que presta el servicio y del sujeto que lo recibe y paga por el mismo para que todo se considere renta de quinta categoría. Lo dispuesto sólo es de aplicación para efectos del Impuesto a la Renta, lo laboral es otro tema.

Este supuesto no comprende las rentas obtenidas por las funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares, incluyendo el desempeño de las funciones de regidor municipal o consejero regional, por las cuales perciben dietas. Entonces, el gerente de una empresa que recibe rentas de quinta categoría, puede a la vez ser director y percibir dietas que serán rentas de cuarta categoría y no se considerarán como de quinta.

Veamos un ejemplo. Un catedrático a tiempo completo se encuentra en la planilla de la Universidad donde enseña Derecho Laboral y percibe rentas de quinta categoría por su labor docente. La Universidad es demandada por un ex trabajador, por lo que requiere que el catedrático asuma el patrocinio de la Universidad en el proceso laboral incoado, trabajo independiente por el cual el profesional percibe rentas de cuarta categoría. La legislación establece que esta última renta, que por su naturaleza es de cuarta categoría, se considere de quinta, con el ánimo de evitar la elusión fiscal. De no ser así, muchos podrían verse tentados a distribuir maliciosamente los ingresos que perciben del mismo ente, de tal forma que las rentas de cuarta sean mayores a las de quinta, para así verse beneficiados por la deducción del 20% que les corresponde a las primeras y no a las últimas.

Condiciones de trabajo

El segundo párrafo del inciso a) del artículo 34º de la LIR señala que no se considerarán rentas de quinta categoría las cantidades que percibe el servidor por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje, viáticos por gastos de alimentación y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el impuesto.

La norma se refiere a lo que se denomina condiciones de trabajo que la Administración Tributaria, en el Oficio Nº 724-2006-SUNAT/200000 (11-12-2006), define como: “Montos o bienes entregados al trabajador, indispensables para la prestación del servicio en virtud del vínculo laboral existente y siempre que no constituyan un beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador”. A su vez, la Ayuda de la Planilla Electrónica – PLAME conceptúa a las condiciones de trabajo como: “Monto otorgado al trabajador para el cabal desempeño de su labor y que está directamente vinculado a la actividad que realiza y que de no otorgarse no se podría cumplir con la prestación del servicio”.

Así por ejemplo, si una compañía minera otorga vivienda en el campamento a los mineros que laboran en el socavón, es claro que se trata de una condición de trabajo. Distinto sería el caso, si la empresa paga el alquiler del departamento del gerente de finanzas, quien reside en Lima y, a la vez, labora en la oficina administrativa ubicada en la capital. En este último supuesto no estamos frente a una condición de trabajo.

En doctrina, Jorge Toyama (2005: 310-311) ha señalado que la remuneración se entrega como contraprestación por los servicios del trabajador. En cambio, las condiciones de trabajo suelen otorgarse para que el trabajador cumpla con la prestación de los servicios contratados, ya sea porque son indispensables y necesarios o porque facilitan la prestación de servicios. Dicho en otros términos, la condición de trabajo es un requisito para el desempeño de la labor, mientras que la remuneración es el resultado de tal labor, existiendo una suerte de relación antecedente-consecuente o causa-efecto.

Por su parte, el Tribunal Fiscal ha dejado establecido en reiterada jurisprudencia, tales como las Resoluciones Nºs 8729-5-2001, 9222-1-2001, 8653-4-2001, 1215-5-2002, 5217-4-2002, 0054-4-2005 y 3964-1-2006, que se entiende por condición de trabajo a los bienes o pagos indispensables para viabilizar el desarrollo de la actividad laboral, montos que se entregan para el desempeño cabal de la función de los trabajadores, sean por concepto de movilidad, viáticos, representación, vestuario, entre otros, siempre que razonablemente cumplan tal objeto y no constituyan un beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador.

En esta misma línea, en la RTF 560-4-1999 se señala que las sumas que las empresas abonan a sus trabajadores con la finalidad de facilitar o posibilitar su labor no constituyen rentas de quinta categoría sino una condición de trabajo, ya que al no ser de su libre disposición, no representan un beneficio económico para éstos.

De lo afirmado por la legislación, la doctrina y la jurisprudencia, se colige que las condiciones de trabajo deben reunir los requisitos siguientes: (i) Se entregan al trabajador para el desempeño cabal de sus funciones, (ii) No constituyen un beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador, y (iii) No constituyen sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el impuesto, esto es, el monto debe ser razonable.

Prácticas pre-profesionales. Subvención económica.

Conforme al artículo 47º de la Ley Nº 28518 (24-05-2005), Ley sobre Modalidades Formativas Laborales, la subvención económica mensual no tiene carácter remunerativo, y no está afecta al pago del Impuesto a la Renta, otros impuestos, contribuciones ni aportaciones de ningún tipo a cargo de la empresa.

5.2. Retenciones

Agentes de retención (artículo 71º inciso a) de la LIR)

Son agentes de retención, entre otros, las personas que paguen o acrediten rentas consideradas de quinta categoría.

Retenciones (artículo 75º de la LIR y artículos 40º al 46º del Reglamento)

Las personas naturales y jurídicas o entidades públicas o privadas que paguen rentas de quinta categoría, deberán retener mensualmente sobre las remuneraciones que abonen a sus servidores un dozavo del impuesto que, conforme a la LIR, les corresponda tributar sobre el total de las remuneraciones gravadas a percibir en el año, dicho total se disminuirá en el importe de la deducción especial de 7 UIT. Tratándose de personas que presten servicios para más de un empleador, la retención la efectuará aquél que abone la mayor renta de acuerdo al procedimiento que fija el Reglamento.

El monto retenido se abonará según los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual utilizando, para tal efecto, el PDT 0601 – Planilla Electrónica – PLAME.

Es preciso señalar que si la remuneración mensual del trabajador es por un monto igual o menor a S/.1,975 (Mil novecientos setenta y cinco y 00/100 Soles) y percibe 14 remuneraciones al año (12 sueldos + 2 gratificaciones), no corresponde que se le efectúe retención alguna. Esto porque efectuada la proyección anual se tiene que S/.1,975 por 14 es igual a S/.27,650, que es precisamente el monto de la deducción especial de 7 UIT (7 x S/.3,950 = S/.27,650), por lo que al final del ejercicio no habrá renta imponible.

Entonces, si suponemos que un trabajador tiene un sueldo mensual de S/.2,500 y está en el régimen laboral común donde le otorgan dos gratificaciones al año, sí corresponde que le efectúen retención por concepto de Impuesto a la Renta de quinta categoría. De modo esquemático, proyectando que el ingreso será constante, al final del ejercicio se tendría:

Renta Bruta (S/.2,500 x 14 inc. gratificaciones): S/.35,000
(-) Deducción Especial de 7 UIT (7 x S/.3,950): (S/.27,650)
= Renta Neta: S/.7,350
Impuesto a la Renta Anual (8%): S/.588
Retención Mensual (IR Anual/12): S/.49

Empero, mientras esté vigente la Ley Nº 30334 que hemos comentado, el monto mensual de S/.1,975 se verá reducido a S/.1,949.93, ya que la bonificación extraordinaria temporal – Ley Nº 30334 (9% de la gratificación) se considera renta de quinta categoría. El importe de S/.1,949.93 resulta de la siguiente ecuación:

12X + 2X + 0.09 (2X) = 7 UIT
14.18X = S/.27,650
X = S/.1,949.93

Retenciones a no domiciliados (artículos 54º y 76º inciso f) de la LIR)

Las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de quinta categoría, deberán retener y abonar al fisco con carácter definitivo dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, el Impuesto a la Renta respectivo. Para tal efecto, considerarán como renta neta, sin admitir prueba en contrario, la totalidad de los importes pagados o acreditados que correspondan a rentas de la quinta categoría. Sobre dicha renta neta se aplicará la tasa del treinta por ciento (30%).

Así por ejemplo, si una persona natural no domiciliada percibe la suma de S/.10,000 por concepto de su trabajo personal en relación de dependencia llevado a cabo en el territorio peruano, su renta neta será de S/.10,000 (100% de S/.10,000) y la retención con carácter de pago definitivo será de S/.3,000 (30% de S/.10,000).

5.3. No obligados a presentar declaración jurada anual (artículo 79º de la LIR)

Los contribuyentes que perciban exclusivamente rentas de quinta categoría no presentarán la declaración jurada anual,

Por otro lado, de conformidad con el artículo 3º inciso a) de la Resolución de Superintendencia Nº 210-2004/SUNAT (18-09-2004), las personas naturales que perciban exclusivamente rentas de quinta categoría según las normas del Impuesto a la Renta no están obligadas a inscribirse en el RUC.

6. Renta neta de cuarta y quinta categoría (artículo 46º de la LIR y artículo 26º del Reglamento)

De las rentas de cuarta y quinta categorías se podrá deducir, anualmente, un monto fijo equivalente a 7 UIT (7 x S/.3,950 = S/.27,650). Los contribuyentes que obtengan rentas de ambas categorías sólo podrán deducir el monto fijo por una vez. La deducción anual de 7 UIT se efectuará hasta el límite de las rentas netas de cuarta y quinta categorías percibidas.

Esta deducción especial obedece al principio de personalidad y al principio de capacidad contributiva. El legislador tiene claro que todo individuo necesita un nivel de ingreso mínimo que le permita solventar sus gastos de alimentación, vivienda, vestido, educación, salud y demás necesidades básicas. Por ello, los gastos personales son deducibles a efectos de determinar la renta neta imponible, entendiendo que la capacidad contributiva está constituida precisamente por el remanente disponible luego de deducir el “mínimo de subsistencia”. Así pues, este mínimo de renta no gravado se configura técnicamente como un tramo gravado a tipo cero.

El por qué se opta por una deducción fija y no por una deducción que atiende a la realidad particular de cada contribuyente –considerando su carga familiar, estado de salud y edad, entre otras variables-, es como se dijo una opción legislativa.

A continuación, presentamos un cuadro esquemático sobre la determinación de la renta neta de trabajo:

Renta Bruta (R.B.)…Deducciones…Renta Neta (R.N.)

Cuarta Categoría – Artículo 33º inc. a) LIR
Ejercicio individual de profesión, arte, ciencia u oficio. (Recibo por honorarios)
Renta Bruta
(-) Deducción: 20% de Renta Bruta (R.B.). Hasta el límite de 24 UIT.
(-) Deducción Especial: 7 UIT
= Renta Neta de Cuarta y Quinta Categoría = RENTA NETA DE TRABAJO

Cuarta Categoría – Artículo 33º inc. b) LIR
Desempeño de funciones de director de empresas, regidor municipal y otros. (Dietas)
Renta Bruta
No hay deducción de 20%.
(-) Deducción Especial: 7 UIT
= Renta Neta de Cuarta y Quinta Categoría = RENTA NETA DE TRABAJO

Quinta Categoría – Artículo 34º LIR
(Boleta de pago: Planilla)
Renta Bruta
No hay deducción de 20%.
(-) Deducción Especial: 7 UIT
= Renta Neta de Cuarta y Quinta Categoría = RENTA NETA DE TRABAJO

7. Tasas aplicables a personas naturales domiciliadas (artículo 53º de la LIR)

En lo que respecta a las tasas del impuesto, el artículo 53º de la LIR  modificado por el artículo 1º de la Ley Nº 30296, vigente a partir del 01-01-2015, establece que el impuesto a cargo de las personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, domiciliadas en el país, se determina aplicando a la suma de su renta neta del trabajo y la renta de fuente extranjera, la escala progresiva acumulativa de acuerdo a lo siguiente:

A partir del Ejercicio Gravable 2015:

Suma de la Renta Neta del Trabajo y
la Renta de Fuente Extranjera…………..Tasa
Hasta 5 UIT (S/.19,750)……………………….8%
Más de 5 UIT (S/.19,750)
hasta 20 UIT (S/.79,000)…………………….14%
Más de 20 UIT (S/.79,000)
hasta 35 UIT (S/.138,250)…………………..17%
Más de 35 UIT (S/.138,250)
hasta 45 UIT (S/.177,750)…………………..20%
Más de 45 UIT (S/.177,750)………………..30%
Donde: Valor de la UIT para el Ejercicio 2016 es de S/.3,950.

Recordemos que hasta el 31-12-2014, la suma de la renta neta del trabajo y la renta de fuente extranjera estaba gravada con la tasa progresiva acumulativa siguiente:

Suma de la Renta Neta del Trabajo y
la Renta de Fuente Extranjera…………..Tasa
Hasta 27 UIT (S/.102,600)……………………15%
Por el exceso de 27 UIT (S/.102,600) y
hasta 54 UIT (S/.205,200)……………………21%
Por el exceso de 54 UIT (S/.205,200)…..30%
Donde: Valor de la UIT para el Ejercicio 2014 era de S/.3,800.

En este sentido, debemos hacer notar que a partir del 01-01-2015, la suma de la renta neta del trabajo y la renta de fuente extranjera continuará gravada con una escala progresiva acumulativa. Aunque, se han incrementado los tramos, de los tres (15%, 21% y 30%) vigentes hasta el Ejercicio 2014 a los cinco tramos (8%, 14%, 17%, 20% y 30%) vigentes a partir del Ejercicio 2015. De este modo, se reduce la tasa marginal mínima (de 15% a 8%), mientras que la tasa marginal máxima de 30% se mantiene, disminuyendo así la carga tributaria sobre todo para aquellos contribuyentes con rentas más bajas.

Por su parte, la renta neta de capital continuará gravada con la tasa proporcional de seis coma veinticinco por ciento (6,25%), con excepción de los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades que hasta el 31-12-2014 estaban gravados con la tasa de cuatro coma uno por ciento (4,1%) sobre la renta bruta y que con la modificación introducida al artículo 52º-A de la LIR por el artículo 1º de la Ley Nº 30296, vigente a partir del 01-01-2015, estarán gravados con las tasas siguientes:
Para los Ejercicios Gravables 2015 – 2016: Tasa porcentual: 6,8%
Para los Ejercicios Gravables 2017 – 2018: Tasa porcentual: 8,0%
Para los Ejercicios Gravables 2019 en adelante: Tasa porcentual: 9,3%

Dado que la UIT del Ejercicio 2016 es S/.3,950, tenemos que el propietario de un predio arrendado por un alquiler mensual de S/.5,000, pagará un impuesto anual de S/.3,000 (S/.5,000 x 12 meses x 5%). En cambio, un trabajador independiente, por el mismo nivel de ingresos mensual, pagará S/.1,664 [((80% x S/.5,000 x 12 meses) – 7 UIT) x tasa de 8% y 14% según tramo]. En tanto que un trabajador dependiente de una microempresa con 12 sueldos de S/.5,000 al año pagará S/.3,344 [((100% x S/.5,000 x 12 meses) – 7 UIT) x tasa de 8% y 14% según tramo]. Naturalmente, la brecha se irá abriendo en la medida que se incremente el nivel de ingresos, pues mientras en las rentas del capital la tasa es flat o plana (6.25%), en las rentas del trabajo la tasa es progresiva acumulativa (8%, 14%, 17%, 20% y 30%). De modo esquemático, tendríamos lo siguiente:

CUADRO COMPARATIVO – IMPUESTO A LA RENTA ANUAL EJERCICIO 2016 – EJEMPLO ILUSTRATIVO

RENTA DE 1RA. CATEGORÍA.- Alquiler Mensual: S/.5,000
Renta Bruta…………………….60,000
Deducción (20%)…………….(12,000)
Renta Neta de Capital………48,000
Impto. Renta……………………..3,000
(6.25% Renta Neta)
Tasa Efectiva: 5% Renta Bruta

RENTA DE 4TA. CATEGORÍA.- Honorario Mensual: S/.5,000
Renta Bruta………………………60,000
Deducción (20%)……………..(12,000)
Renta Neta……………………….48,000
Deducción Especial (7UIT)..(27,650)
Renta Neta de Trabajo………20,350
Impto. Renta………………………1,664
(8%, 14%, 17%, 20%, 30%
Renta Neta)
Hasta 5 UIT (S/.19,750):              8% x S/.19,750 = S/.1,580
Más de 5 UIT hasta S/.20,350: 14% x S/.600 = S/.84
Tasa Efectiva en el ejemplo:
2.77% Renta Bruta (1,664 / 60,000)

RENTA DE 5TA. CATEGORÍA.- Sueldo Mensual: S/.5,000
Renta Bruta………………………60,000
Deducción Especial (7UIT)..(27,650)
Renta Neta de Trabajo………32,350
Impto. Renta………………………3,344
(8%, 14%, 17%, 20%, 30%
Renta Neta)
Hasta 5 UIT (S/.19,750):              8% x S/.19,750 = S/.1,580
Más de 5 UIT hasta S/.32,350: 14% x S/.12,600 = S/.1,764
Tasa Efectiva en el ejemplo:
5.57% Renta Bruta (3,344 / 60,000)

8. Ingresos inafectos y exonerados

Si bien estos conceptos no están gravados, deben ser consignados en la sección informativa de la declaración jurada anual.

8.1. Ingresos inafectos (artículo 18º de la LIR)

Constituyen ingresos inafectos al Impuesto a la Renta, entre otros, los siguientes:

a) Las indemnizaciones previstas por las disposiciones laborales vigentes. A saber: la indemnización por despido injustificado u hostilidad, la indemnización por resolución de contrato sujeto a modalidad, la indemnización por vacaciones no gozadas, la indemnización por retención indebida de CTS y la indemnización por no reincorporar a un trabajador cesado en un procedimiento de cese colectivo, entre otros.

Téngase en cuenta que el pago voluntario, que efectúe el empleador a los trabajadores a título de gracia con ocasión del cese en el trabajo constituye renta de quinta categoría, según opinión vertida en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 07187-3-2012, 02357-8-2011, 01579-3-2005 y 08331-3-2004, entre otras.

b) Las indemnizaciones que se reciban por causa de muerte o incapacidad producidas por accidentes o enfermedades, sea que se originen en el régimen de seguridad social, en un contrato de seguro, en sentencia judicial, en transacciones o en cualquier otra forma, como podría ser en un convenio colectivo, salvo lo previsto en el inciso b) del artículo 2º de la LIR.

c) Las compensaciones por tiempo de servicios (CTS), previstas por las disposiciones laborales vigentes.

d) Las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, tales como jubilación, montepío e invalidez.

e) Los subsidios por incapacidad temporal, maternidad y lactancia. Los subsidios son prestaciones económicas otorgados por ESSALUD a los asegurados por periodos no laborados, de conformidad a lo establecido en el Reglamento de la Ley Nº 26790.

8.2. Ingresos exonerados (artículo 19º inciso e) de la LIR)

Constituyen ingresos exonerados del Impuesto a la Renta hasta el 31-12-2018, entre otros, las remuneraciones que perciban, por el ejercicio de su cargo en el país, los funcionarios y empleados considerados como tales dentro de la estructura organizacional de los gobiernos extranjeros, instituciones oficiales extranjeras y organismos internacionales, siempre que los convenios constitutivos así lo establezcan.

9. Enlaces de interés

En esta parte, presentamos algunos enlaces de interés relacionados a las rentas del trabajo, indicando brevemente la información que contienen y precisando el Ejercicio al que se relacionan, teniendo en cuenta que la UIT aplicable a cada año varía y que la regulación de las rentas del trabajo ha sufrido modificaciones, conforme hemos visto.

Normas Legales

Ley Nº 30334 publicada el 24-06-2015. Ley que establece medidas para dinamizar la economía en el año 2015. Consulta: 20 de agosto de 2015.
http://www.leyes.congreso.gob.pe/Documentos/Leyes/30334.pdf

Ley Nº 30296 publicada el 31-12-2014. Ley que promueve la reactivación de la economía. Consulta: 3 de junio de 2015.
http://www.leyes.congreso.gob.pe/Documentos/Leyes/30296.pdf

Resolución de Superintendencia Nº 367-2015/SUNAT publicada el 31-12-2015. Dictan normas relativas a la excepción de la obligación de efectuar pagos a cuenta y a la suspensión de la obligación de efectuar retenciones y/o pagos a cuenta, respecto del Impuesto a la Renta por rentas de cuarta categoría correspondientes al ejercicio gravable 2016. Consulta: 28 de abril de 2016.
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/superin/2015/367-2015.pdf

Resolución de Superintendencia Nº 287-2014/SUNAT publicada el 20-09-2014. Modifican la Resolución de Superintendencia Nº 182-2008-SUNAT y modificatorias que implementó la emisión electrónica del recibo por honorarios y el llevado del libro de ingresos y gastos de manera electrónica, y se designa al segundo grupo de emisores electrónicos del Sistema de Emisión Electrónica creado por dicha Resolución de Superintendencia. Consulta: 3 de junio de 2015.
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/superin/2014/287-2014.pdf

Resolución de Superintendencia Nº 374-2013/SUNAT publicada el 28-12-2013. Se regula la incorporación obligatoria de emisores electrónicos en los sistemas creados por las Resoluciones de Superintendencia Nºs. 182-2008/SUNAT y 097-2012/SUNAT y se designa al primer grupo de ellos. Consulta: 3 de junio de 2015.
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/superin/2013/374-2013.pdf

Pronunciamientos de la SUNAT

Informe Nº 008-2015-SUNAT/5D0000 (13-01-2015). La Administración Tributaria concluye que el interés moratorio aplicable, por mandato judicial o no, a las bonificaciones establecidas por el Decreto de Urgencia Nº 37-94 (21-07-1994) devengadas y no canceladas oportunamente a los servidores activos y pensionistas de la Administración Pública, no se encuentra afecto al Impuesto a la Renta. Consulta: 3 de junio de 2015.
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2015/informe-oficios/i008-2015.pdf

Informe Nº 032-2014-SUNAT/4B0000 (13-03-2014). La Administración Tributaria señala que de acuerdo con el Decreto Legislativo Nº 1057 que regula el Régimen Especial de Contratación Administrativa de Servicios (CAS), modificado por la Ley Nº 29849 que establece la eliminación progresiva del Régimen Especial de CAS y otorga derechos laborales, el tratamiento tributario que corresponde dar a los ingresos derivados de un CAS es el de rentas de cuarta categoría, por lo que, de ser el caso, las retenciones que se deban efectuar se realizarán teniendo en cuenta las disposiciones aplicables. Consulta: 3 de junio de 2015.
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2014/informe-oficios/i032-2014.pdf

Informe Nº 120-2011-SUNAT/2B0000 (16-12-2011). La Administración Tributaria concluye que las contraprestaciones pagadas como penalidad por la resolución inmotivada del Contrato Administrativo de Servicios, prevista en el numeral 13.3 del artículo 13º del Reglamento del CAS no se encuentran afectas al Impuesto a la Renta. Consulta: 3 de junio de 2015.
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2011/informe-oficios/i120-2011.pdf

Informe Nº 245-2008-SUNAT/2B0000 (22-12-2008). La Administración Tributaria concluye que en cuanto a las contraprestaciones puestas a disposición de los sujetos contratados bajo la modalidad de CAS del 29-06-2008 hasta el 25-11-2008, deberá determinarse en cada caso concreto si se trata de rentas de cuarta o quinta categoría, no siendo posible determinar vía una consulta si las retenciones que se hubieran hecho hasta esa fecha considerando a las mencionadas retribuciones como rentas de cuarta categoría constituyen pagos indebidos. Consulta: 3 de junio de 2015.
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2008/oficios/i2452008.htm

Resoluciones del Tribunal Fiscal

RTF Nº 01479-10-2013 (23-01-2013). Precedente de observancia obligatoria publicado el 26-02-2013. Se señala que la presente resolución constituye jurisprudencia de observancia obligatoria en cuanto establece el siguiente criterio: “En aplicación del artículo 65°-A del Código Tributario, modificado por Decreto Legislativo N° 981, en el caso de contribuyentes que no declararon renta alguna, a los que se les ha determinado renta neta presunta por incremento patrimonial no justificado, y respecto de los cuales, la Administración no ha determinado si perciben rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta categoría y/o rentas de fuente extranjera y/o si obtienen rentas de tercera categoría, la renta neta imponible está constituida por la referida renta neta presunta, de conformidad con el procedimiento legal establecido”. Consulta: 3 de junio de 2015.
http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/jurisprude/acuer_sala/2013/resolucion/2013_10_01479.pdf

RTF Nº 07187-3-2012 (11-05-2012). El Tribunal Fiscal confirma la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra una resolución de intendencia, que a su vez declaró improcedente la solicitud de devolución del saldo a favor del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009, toda vez que dicha resolución se encuentra conforme a ley, pues de la documentación que obra en autos se advierte que el recurrente no tenía saldo a favor en dicho ejercicio susceptible de devolución, ya que aquél no consideró como rentas de quinta categoría, entre otros, los pagos efectuados por concepto de suma graciosa al cese otorgada al amparo del artículo 57º de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios, los que califican como rentas de quinta categoría gravadas, conforme con lo establecido por el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia como las Resoluciones N° 02357-8-2011, 01579-3-2005 y 08331-3-2004, entre otras. Consulta: 3 de junio de 2015.
http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2012/3/2012_3_07187.pdf

RTF Nº 09236-2-2007 (02-10-2007). Sumilla: Se revoca la resolución apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra la resolución ficta denegatoria de su solicitud de devolución del Impuesto a la Renta de cuarta categoría correspondiente al ejercicio 1998, por cuanto de acuerdo con el criterio establecido por este Tribunal, si bien para que determinados ingresos califiquen como rentas de cuarta categoría éstos deberán originarse en prestaciones de servicios que se realicen en forma individual, es decir, personalmente, ello no impide que el prestador pueda contar con la colaboración, bajo su propia dirección y responsabilidad, de auxiliares y sustitutos si dicha colaboración está permitida por el contrato o por los usos y no es incompatible con la naturaleza de la prestación, según precisa el Código Civil en su artículo 1766º al regular el contrato de Locación de Servicios, por lo que el solo hecho que el recurrente haya prestado el servicio materia de análisis, con la colaboración de varias personas, no es suficiente para establecer que la contraprestación califica como renta de tercera categoría como afirma la Administración, correspondiendo por tanto, que la Administración Tributaria devuelva al recurrente los montos retenidos en exceso, por concepto del Impuesto a la Renta de cuarta categoría correspondiente al ejercicio 1998. Consulta: 3 de junio de 2015.
http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2007/2/2007_2_09236.pdf

RTF Nº 00054-4-2005 (05-01-2005). El Tribunal Fiscal confirma la apelada en el extremo referido al reparo por retenciones de quinta categoría considerando que los pagos efectuados por la recurrente a favor de sus trabajadores de dirección y confianza por concepto de alquileres de vivienda califican como parte de la renta gravada percibida por tales trabajadores para efectos del Impuesto a la Renta, y por tanto están sujetas a las retenciones correspondientes por el empleador, toda vez que los gastos que demande vivir en determinada localidad corresponden a erogaciones que provienen de consideraciones personales ajenas a la actividad gravada y que forman parte de los costos que demanda el aceptar la oferta de trabajo, siendo que el hecho que el empleador asuma el pago de estos conceptos, que son de carácter personal del trabajador, representa para éste último, un beneficio patrimonial proveniente de la relación laboral que forma parte de las contraprestaciones por los servicios prestados y por tanto constituye renta de quinta categoría. Asimismo, el Tribunal señala que ha dejado establecido en reiterada jurisprudencia que se entiende por condición de trabajo a los bienes o pagos indispensables para viabilizar el desarrollo de la actividad laboral, montos que se entregan para el desempeño cabal de las funciones de los trabajadores, sean por concepto de movilidad, viáticos, representación, vestuario, entre otros, siempre que razonablemente cumplan tal objeto y no constituyan un beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador. El Tribunal concluye que en el caso, los pagos destinados al alquiler de vivienda otorgado a los trabajadores no resultan necesarios e indispensables para el cabal desempeño de sus funciones, siendo que más bien conforme se señaló resultan ser un beneficio patrimonial del trabajador y consecuencia de la aceptación de la oferta de trabajo. Consulta: 3 de junio de 2015.
http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2005/4/2005_4_00054.pdf

Recibos por honorarios electrónicos y físicos

Carpeta informativa sobre los recibos por honorarios electrónicos y físicos ubicada en la Sección Orientación Tributaria de la página web de la SUNAT. Consulta: 26 de abril de 2016.
http://orientacion.sunat.gob.pe/index.php/personas-menu/comprobantes-de-pago-personas/recibos-por-honorarios-electronicos-y-fisicos

Demo virtual titulado “Recibo por Honorarios Electrónico” publicado en la Sección Demos y Tutores de la página web de la Guía Tributaria de la SUNAT. Consulta: 26 de abril de 2016.
http://www.guiatributaria.sunat.gob.pe/2014-08-15-15-52-17/recibo-por-honorario-electronico.html

Libro de Ingresos y Gastos Electrónico

Carpeta informativa sobre el Libro de Ingresos y Gastos Electrónico ubicado en la Sección Orientación Tributaria de la página web de la SUNAT. Consulta: 26 de abril de 2016.
http://orientacion.sunat.gob.pe/index.php/personas-menu/libros-electronicos-personas/3091-notas-importantes-para-el-llevado-de-tu-libro-de-ingresos-y-gastos-electronico

Rentas del trabajo

Carpeta informativa sobre las Rentas de Cuarta Categoría – Trabajo Independiente ubicada en la Sección Orientación Tributaria de la página web de la SUNAT. Consulta: 26 de abril de 2016.
http://orientacion.sunat.gob.pe/index.php/personas-menu/impuesto-a-la-renta-personas-ultimo/rentas-de-cuarta-categoria-personas

Carpeta informativa sobre las Rentas de Quinta Categoría – Trabajo Dependiente ubicada en la Sección Orientación Tributaria de la página web de la SUNAT. Consulta: 26 de abril de 2016.
http://orientacion.sunat.gob.pe/index.php/personas-menu/impuesto-a-la-renta-personas-ultimo/rentas-de-quinta-categoria-personas

Carpeta informativa con Pronunciamientos de la Administración Tributaria en torno a las Rentas de Cuarta Categoría ubicada en la Sección Orientación Tributaria del Portal web de la SUNAT. Consulta: 24 de abril de 2016.
http://orientacion.sunat.gob.pe/index.php/personas-menu/impuesto-a-la-renta-personas-ultimo/consultas-sunat-impuesto-a-la-renta-personas/informes-sunat-rentas-de-cuarta-categoria

Carpeta informativa con Pronunciamientos de la Administración Tributaria acerca de las Rentas de Quinta Categoría ubicada en la Sección Orientación Tributaria del Portal web de la SUNAT. Consulta: 24 de abril de 2016.
http://orientacion.sunat.gob.pe/index.php/personas-menu/impuesto-a-la-renta-personas-ultimo/consultas-sunat-impuesto-a-la-renta-personas/informes-sunat-rentas-de-quinta-categoria

Post titulado “Cambios realizados a las tasas del Impuesto a la Renta de las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas. Cuadros explicativos” publicado en el Blog del profesor Mario Alva Matteucci el 5 de febrero de 2015. Consulta: 3 de junio de 2015.
http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2015/02/05/cambios-realizados-a-las-tasas-del-impuesto-a-la-renta-de-las-personas-naturales-sociedades-conyugales-y-sucesiones-indivisas-cuadros-explicativos/#more-854

10. A modo de conclusión

1. Las rentas, atendiendo a su fuente predominante, se clasifican en: rentas del capital, rentas del trabajo y rentas empresariales. A su vez, las rentas del trabajo comprenden a aquellas que califican como rentas de cuarta categoría y rentas de quinta categoría. La fuente productora de estas dos categorías de rentas es el trabajo personal y son consideradas rentas activas.

2. Las rentas del trabajo siguen el criterio del percibido, debiéndose imputar al ejercicio gravable en que se perciban. Se considerarán como percibidas cuando se encuentren a disposición del beneficiario, aun cuando éste no las haya cobrado en efectivo o en especie. Es decir, no se exige la percepción efectiva de la renta, sino que basta la disponibilidad a favor del contribuyente.

3. Las rentas de cuarta categoría son aquellas rentas provenientes del trabajo independiente. Se vinculan no con el Derecho Laboral sino con el Derecho Civil.

En el caso del CAS, hasta antes de la publicación del Reglamento, todo hacía pensar que como ocurría con los Servicios No Personales estábamos frente a rentas de cuarta-quinta que se consideraban rentas de quinta categoría. Sin embargo, el Reglamento trastocaba el tema, afirmando que son rentas de cuarta categoría. Así, se colisionaba no sólo con el principio de primacía de la realidad, sino que además se vulneraba lo señalado por la LIR, tornándose la norma en ilegal. Empero, con la dación de la Ley Nº 29849 se incorpora el artículo 12º al Decreto Legislativo Nº 1057, conforme al cual para efectos del Impuesto a la Renta, las remuneraciones derivadas de los servicios prestados bajo el régimen del CAS son calificadas como rentas de cuarta categoría.

4. Las rentas de quinta categoría son aquellas rentas provenientes del trabajo en relación de dependencia, y otras rentas del trabajo independiente expresamente señaladas por la ley. Se encuentran estrechamente vinculadas con el Derecho Laboral. Aunque, debemos advertir que los conceptos de renta (Derecho Tributario) y remuneración (Derecho Laboral) no necesariamente coinciden, siendo el primero más amplio que el segundo.

De la legislación, la doctrina y la jurisprudencia, se colige que las condiciones de trabajo deben reunir los requisitos siguientes: (i) Se entregan al trabajador para el desempeño cabal de sus funciones, (ii) No constituyen un beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador, y (iii) No constituyen sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el impuesto, esto es, el monto debe ser razonable.

5. En doctrina, se señala que aplicar una deducción fija vulnera el principio de capacidad contributiva, pues no todos los contribuyentes tienen el mismo nivel de gastos. Sin embargo, es una opción legislativa que facilita la fiscalización y la hace menos onerosa.

A propósito de la aplicación de las deducciones fijas en nuestra legislación tributaria, en las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario se ha destacado que el ordenamiento tributario peruano ofrece una interesante sistematización de la determinación de la renta gravable, al aplicar deducciones fijas de la renta bruta en función de las distintas categorías, logrando así simplificar el sistema tributario.

6. Sin duda, el paso del régimen global al régimen cedular es uno de los más importantes cambios que se introducen en la imposición sobre la renta de las personas naturales, a partir del Ejercicio 2009, con la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 972.

Una de las ventajas del régimen cedular es que permite diferenciar la carga fiscal según la fuente de la renta. En el caso peruano, en principio, llamaba la atención que se privilegiase las rentas del capital, cuando la doctrina tradicional señala que las rentas del trabajo son las que se debe privilegiar otorgándoles un tratamiento especial por ser inestables y tratarse de rentas activas. Sin embargo, es necesario analizar el tema a la luz del concepto de “competencia fiscal” en un mundo globalizado que tiende a la reducción progresiva de la carga fiscal efectiva sobre las rentas del capital por tratarse de rentas altamente volátiles o deslocalizables.

Bajo este entendimiento, a partir del Ejercicio 2009, hay una serie de beneficios para aquellos que obtienen rentas del capital. Primero, la deducción para el caso de las rentas de segunda categoría se incrementa de 10% a 20%; segundo, la tasa dejó de ser progresiva acumulativa y pasa a ser proporcional; tercero, existe una evidente reducción de la carga impositiva; y cuarto, la renta neta del capital no se suma a la renta neta del trabajo por ser cédulas distintas.

Ahora bien, hasta el Ejercicio 2014, los únicos que resultaban beneficiados eran los contribuyentes que obtenían sólo rentas del capital o aquellos que obtenían a la vez rentas del capital y rentas del trabajo, ya que como se dijo los resultados de las cédulas son independientes. En tanto que aquellos contribuyentes que percibían sólo rentas del trabajo no obtenían ventaja alguna, pues en su caso el tratamiento tributario seguía siendo el mismo, lo que a simple vista parecía vulnerar el principio de igualdad y el principio de capacidad contributiva. Aunque, un análisis más profundo que considerase las ventajas para el país de atraer flujos de inversión y capital, probablemente, nos hubiera llevado a una conclusión distinta.

Esta situación cambia, a partir del Ejercicio 2015, con la entrada en vigencia de la Ley Nº 30296, dado que se inicia la implementación de la reducción gradual de las tasas sobre la renta imponible de aquellos contribuyentes que obtienen rentas del trabajo y rentas de fuente extranjera a fin de tener un sistema tributario más progresivo. En efecto, la tasa marginal mínima se reduce de 15% a 8%, mientras que la tasa marginal máxima de 30% se mantiene. La nueva escala progresiva acumulativa busca reducir la carga tributaria para la mayoría de contribuyentes y mantenerla para aquellos con mayores rentas, a efectos de hacer más progresivo el sistema, según se indica en la Exposición de Motivos de la ley. Una reforma similar en el ámbito del Impuesto a la Renta de las personas físicas se ha producido en España mediante la Ley 26/2014, de 27 de noviembre. Resta analizar si aplicar recetas extranjeras es siempre la solución ideal, o si resultaría mejor rescatar la experiencia comparada y modular una solución acorde a nuestra realidad.

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Notas:

[1] En estricto, se debe diferenciar la ganancia de capital de los rendimientos de capital. Conforme al artículo 2º de la LIR, constituye ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenación de bienes de capital, que son aquellos que no están destinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio o de empresa. A título de ejemplo, supongamos que una persona natural es propietaria de diez acciones representativas del 1% del capital de la empresa “ABC S.A.”. Esta persona puede obtener de tales acciones dos tipos de rentas: (i) Dividendos que son rendimientos de capital, es decir, un producto periódico de la fuente capital (las acciones); y, (ii) Ganancia de capital (la diferencia entre el valor de transferencia y el costo computable) que se obtiene al transferir la propiedad de las acciones, es decir, al desprenderse de la fuente productora misma (las acciones).

[2] Los costes de cumplimiento a cargo del contribuyente, también se conocen como “costes ocultos de la tributación”, “carga fiscal encubierta” o “presión fiscal indirecta”. Sus componentes son tres, a saber: los costes directos en dinero (el dinero desembolsado para resolver los asuntos relacionados con los impuestos, por ejemplo, el pago al asesor fiscal), los costes en tiempo (las horas dedicadas a los temas tributarios) y los costes psicológicos (la preocupación y la dedicación que comporta la obligación tributaria) (Instituto de Estudios Fiscales 2001: 5).

[3] Conforme se detalla en la Tabla 22: “Ingresos, Tributos y Descuentos” del Anexo 2: “Tablas Paramétricas de la Planilla Electrónica” de la Resolución Ministerial Nº 121-2011-TR y normas modificatorias, documento que se encuentra colgado en el Portal de la Sunat y del MTPE.

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Bibliografía:

GARCÍA MULLÍN, Juan Roque

1978    Manual de Impuesto a la Renta. Documento Nº 872. Buenos Aires: Centro Interamericano de Estudios Tributarios (C.I.E.T.).

INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES. Área de Sociología Tributaria

2001    El impacto de la reforma del IRPF en la presión fiscal indirecta. (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999). Documento de Trabajo Nº 25/01. Consulta: 14 de junio de 2015. <http://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/documentos_trabajo/2001_25.pdf>

PISTONE, Pasqueale

2008    “Los principios tributarios ante las nuevas formas de imposición sobre la renta”. En INSTITUTO LATINOAMERICANO DE DERECHO TRIBUTARIO. Memorias de las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario Isla de Margarita – Venezuela. Octubre 2008. Caracas: Asociación Venezolana de Derecho Tributario, pp. 15-122.

TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge

2005    Instituciones del Derecho Laboral. Segunda Edición. Lima: Gaceta Jurídica.

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Anexo 1: Objeto de aprendizaje reutilizable (OAR)

Diapositivas tituladas “Rentas de Trabajo” correspondiente al Ejercicio 2016 elaboradas por la SUNAT y publicadas en la Sección Materiales de Charlas – Lima de su Portal web. Consulta: 26 de abril de 2016.

Presentación “Rentas de Trabajo” Ejercicio 2016 elaborada por la SUNAT

Esta y otras presentaciones interesantes pueden descargarse en los enlaces siguientes:

http://charlas.sunat.gob.pe/index.php?option=com_content&view=article&id=90&Itemid=100#

http://www.ccpl.org.pe/talleres-gratuitos.php

Anexo 2: Objeto de aprendizaje reutilizable (OAR)

Artículo titulado “Régimen cedular de las rentas del trabajo: Rentas de cuarta y quinta categoría” correspondiente al Ejercicio 2016 elaborado por Francisco Ruiz de Castilla Ponce de León y Agustina Castillo Gamarra y publicado en los blogs de los autores. Consulta: 9 de mayo de 2016.

Artículo titulado “Régimen cedular de las rentas del trabajo: Rentas de cuarta y quinta categoría”

Este y otros artículos interesantes pueden descargarse en los enlaces siguientes:

http://blog.pucp.edu.pe/blog/franciscoruiz/

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