Régimen cedular de las rentas del trabajo: Rentas de cuarta y quinta categoría

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* Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León
Abogado, Magíster en Derecho y Candidato a Doctor por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Profesor Principal de la Pontificia Universidad Católica del Perú.
** Agustina Y. Castillo Gamarra
Contadora Pública y Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú.

1. Introducción

Como sabemos, las rentas, atendiendo a su fuente predominante, se clasifican en: rentas del capital, rentas del trabajo y rentas empresariales. Esta clasificación ha sido recogida por nuestra Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) en su artículo 49º.

Ahora bien, siguiendo lo señalado en los artículos 22º, 49º y 57º de la LIR, las rentas del capital son aquellas que califican como: (i) Rentas de primera categoría: Son las producidas por el arrendamiento, subarrendamiento y cesión de bienes y se rigen por el principio del devengado; y, (ii) Rentas de segunda categoría: Son aquellas rentas del capital no comprendidas en la primera categoría, tales como: los intereses, las regalías, las rentas vitalicias y las ganancias de capital y se rigen por el principio del percibido. Su fuente es el capital sea corpóreo o incorpóreo y son consideradas rentas pasivas.

Asimismo, según lo estipulado en los artículos antes mencionados, las rentas del trabajo son aquellas que califican como: (i) Rentas de cuarta categoría o rentas del trabajo independiente; y, (ii) Rentas de quinta categoría que comprenden a las rentas del trabajo en relación de dependencia, y otras rentas del trabajo independiente expresamente señaladas por la ley. Su fuente productora es el trabajo personal, son consideradas rentas activas y se rigen por el principio del percibido.

Por su parte, el artículo 22º de la LIR indica que las rentas empresariales o rentas de tercera categoría comprenden a las rentas del comercio, la industria y otras expresamente consideradas por la ley. Su fuente es la suma de capital más trabajo. Son rentas activas y se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, conforme a lo previsto en el artículo 57º de la LIR.

Es preciso señalar que una reforma importante en la imposición sobre la renta de las personas naturales fue el cambio del régimen global al régimen cedular, a partir del Ejercicio 2009, con la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 972 denominado “Decreto Legislativo sobre Tratamiento de las Rentas de Capital” dado en el marco de la Ley 28932, ley que delega al Poder Ejecutivo la facultad de legislar, entre otros aspectos, sobre el Impuesto a la Renta aplicable a los rendimientos y las ganancias de capital a partir del año 2009, con el fin de permitir la consolidación del mercado de capitales, así como para lograr mayor eficiencia, equidad y simplicidad y dotar al país de un sistema tributario predecible que favorezca el clima de inversión. Como veremos, una de las ventajas del régimen cedular es que permite diferenciar la carga fiscal según la fuente de la renta. En el caso peruano, siguiendo la tendencia mundial se optó por privilegiar los rendimientos y las ganancias de capital, es decir, las rentas del capital en términos de la LIR[1], en atención a la alta movilidad de este factor productivo.

Además, con el propósito de frenar la desaceleración y promover el crecimiento económico, el Congreso mediante la Ley Nº 30296, denominada “Ley que promueve la reactivación de la economía” y publicada en el diario oficial “El Peruano” el 31-12-2014, aprobó el Proyecto de Ley Nº 4007/2014-PE enviado por el Poder Ejecutivo. Una de las medidas introducidas por la citada ley es la reestructuración del sistema tributario sobre las rentas del trabajo a efectos de tener un sistema más progresivo a partir del Ejercicio 2015. En este sentido, se han modificado las tasas sobre la renta imponible de aquellos contribuyentes que obtengan rentas del trabajo y rentas de fuente extranjera, debiéndose anotar que las nuevas tasas buscan reducir la carga tributaria para la mayoría de los contribuyentes y mantenerla para aquellos con mayores rentas, mejorando así la progresividad del impuesto, según se indica en la Exposición de Motivos de la ley.

Una reforma similar en el ámbito del impuesto sobre la renta de las personas físicas se ha producido en España mediante la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, publicada en el Boletín Oficial del Estado (BOE) el 28-11-2014. Dentro de las medidas adoptadas, destacan por su importancia cuantitativa, las nuevas escalas de gravamen aplicables a la base liquidable general al significar la reducción de la carga impositiva que es uno de los propósitos de la reforma. Ahondando sobre este objetivo de la reforma española, en el Preámbulo de la Ley 26/2014 se subraya que las modificaciones introducidas permitirán una reducción generalizada de la carga impositiva soportada por los contribuyentes del Impuesto, minoración que será especialmente significativa para los perceptores de rendimientos del trabajo, intensificándose para los contribuyentes con rentas más bajas, posibilitando así un aumento de la renta disponible en manos de los contribuyentes, con los efectos beneficiosos que de ello se derivarán para diversas variables económicas.

Efectivamente, la reducción de la carga impositiva permitirá una mayor disponibilidad de recursos para los contribuyentes, estimulando el crecimiento económico. En este sentido, recogiendo las palabras del legislador español, podríamos concluir que la reestructuración del sistema tributario peruano sobre las rentas del trabajo modificando la escala progresiva acumulativa aplicable, resulta un instrumento idóneo para reducir la carga tributaria que soporta la mayoría de perceptores de rendimientos del trabajo y, en este sentido, coadyuva a dinamizar el consumo y reactivar la economía de nuestro país.

Otra medida importante, dada en el marco del avance de la tecnología informática y las telecomunicaciones, con la finalidad de facilitar el cumplimiento y el control de las obligaciones tributarias además de reducir los costos de cumplimiento[2], es el proceso gradual de incorporación obligatoria de emisores electrónicos en el sistema creado por la Resolución de Superintendencia Nº 182-2008/SUNAT que implementa la emisión electrónica del recibo por honorarios y el llevado del Libro de Ingresos y Gastos de manera electrónica (Sistema portal).

En efecto, mediante la Resolución de Superintendencia Nº 374-2013/SUNAT se dispuso la designación, a partir del 01-10-2014, como emisores electrónicos del Sistema portal, a los sujetos perceptores de renta de cuarta categoría que, conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago, deban emitir recibos por honorarios por los servicios que brinden a entidades de la Administración Pública. Asimismo, a través de la Resolución de Superintendencia Nº 287-2014/SUNAT se dispuso designar, a partir del 01-01-2015, como emisores electrónicos del Sistema portal, a los perceptores de renta de cuarta categoría que, conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago, deban emitir recibos por honorarios por los servicios que presten a las personas, empresas y entidades que sean agentes de retención de rentas de cuarta categoría.

Luego de haber revisado la clasificación de las rentas en función a su fuente, de habernos referido al objetivo de la modificación de las tasas aplicables a las rentas del trabajo en la legislación nacional y española y de haber repasado el proceso gradual de incorporación obligatoria de emisores electrónicos al Sistema portal, veamos la diferencia entre el régimen global y el régimen cedular, el criterio de imputación aplicable a las rentas del trabajo, los conceptos comprendidos como rentas de cuarta categoría y quinta categoría y otros temas de interés, no sin antes indicar que este trabajo es sólo una primera aproximación al tema de las rentas del trabajo, pretendiendo ser más informativo que crítico.

2. Régimen global (primera, segunda, cuarta y quinta categoría) versus régimen cedular (rentas del capital y rentas del trabajo)

2.1. Del régimen global al régimen cedular

Hasta el Ejercicio 2008, las personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales, domiciliadas en el país, debían sumar y compensar los resultados que arrojaban sus distintas fuentes productoras de renta peruana, con excepción de las rentas de tercera categoría y de los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades. El resultado obtenido constituía la renta neta global o renta neta de fuente peruana, que no era otra cosa que la suma de la renta neta de primera categoría, la renta neta de segunda categoría y la renta neta de cuarta y quinta categoría.

A partir del Ejercicio 2009, se tiene lo que la doctrina denomina régimen cedular, analítico o dual. En este régimen se grava separadamente las rentas del trabajo -a tasas progresivas- y las rentas del capital -a una tasa proporcional-. Así, las tasas del impuesto son distintas para cada cédula y los resultados de cada cédula son independientes entre sí, por lo que no cabe la compensación entre ellas.

En este sentido, en la actualidad, en materia del Impuesto a la Renta se tiene la estructura impositiva siguiente:

RÉGIMEN CEDULAR

Renta neta del capital:
Renta neta de primera y segunda categoría
Tasa porcentual: 6,25%

Renta neta del trabajo:
Renta neta de cuarta y quinta categoría

A partir del Ejercicio 2015: Tasa progresiva acumulativa: 8%, 14%, 17%, 20% y 30%
Recuérdese que hasta el 31-12-2014 se tenía una tasa progresiva acumulativa de 15%, 
21% y 30%.

Renta neta empresarial:
Renta neta de tercera categoría
Para los Ejercicios Gravables 2015 – 2016: Tasa porcentual: 28%
Para los Ejercicios Gravables 2017 – 2018: Tasa porcentual: 27%
Para los Ejercicios Gravables 2019 en adelante: Tasa porcentual: 26%
Recuérdese que hasta el 31-12-2014 se tenía una tasa porcentual de 30%.

La reducción gradual de la alícuota del Impuesto a la Renta de tercera categoría, a partir del Ejercicio 2015, busca aproximar la tasa impositiva corporativa nacional a la tasa promedio del Impuesto a la Renta existente en los países de la OCDE y los países latinoamericanos, en un escenario donde nuestro país aspira a ser miembro de la OCDE y pretende mejorar su competitividad en relación a los otros países de la región.

Renta neta de fuente extranjera:
Según el artículo 51º de la LIR, los contribuyentes domiciliados en el país sumarán y compensarán entre sí los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, y únicamente si de dichas operaciones resultara una renta neta, la misma se sumará a la renta neta del trabajo o a la renta neta empresarial de fuente peruana, según corresponda; aplicándose, en consecuencia, las tasas arriba señaladas para cada uno de los dos tipos de renta. Sin embargo, se debe tener en cuenta que el segundo párrafo del artículo 52º-A de la LIR, precisa que tratándose de la renta neta del capital originada por la enajenación de los bienes a que se refiere el inciso a) del artículo 2º de la LIR, la tasa de 6,25% se aplicará a la suma de dicha renta neta y la renta de fuente extranjera a que se refiere el segundo párrafo del artículo 51º de la LIR.

Dividendos:
Conforme al último párrafo del artículo 52º-A de la LIR, los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades a que se refiere el inciso i) del artículo 24º de la LIR están gravados con las tasas siguientes:
Para los Ejercicios Gravables 2015 – 2016: Tasa porcentual: 6,8%
Para los Ejercicios Gravables 2017 – 2018: Tasa porcentual: 8,0%
Para los Ejercicios Gravables 2019 en adelante: Tasa porcentual: 9,3%
Recuérdese que hasta el 31-12-2014 se tenía una tasa porcentual de 4,1%.

El incremento gradual del Impuesto a los Dividendos, a partir del Ejercicio 2015, viene a ser la contrapartida de la reducción gradual del Impuesto a la Renta de tercera categoría, a efectos de mantener constante la carga tributaria global estimada en 33%, considerando el gravamen a los dividendos. Se espera que la reducción gradual de la tasa impositiva corporativa, a partir del Ejercicio 2015, incremente la competitividad de nuestro país, aumente los niveles de inversión doméstica y atraiga inversión extranjera, según se indica en la Exposición de Motivos de la Ley Nº 30296 como justificación de la implementación de dicha medida tributaria.

2.2. Ventajas y desventajas del régimen cedular

El profesor Juan Roque García Mullín (1978: 12) sostiene que el régimen de impuestos cedulares presenta una serie de ventajas y desventajas.

Entre las ventajas del régimen cedular, el citado autor menciona: la sencillez operativa de la tasa porcentual, el discriminar la carga fiscal sobre cada fuente reflejando la voluntad política de otorgar un trato preferente a determinado tipo de rentas, y la adaptabilidad al régimen de retención en la fuente por hacerse innecesaria la reliquidación final.

En relación a las desventajas del régimen cedular, García Mullín destaca que resulta sumamente imperfecto y tosco para cumplir los objetivos de equidad vertical y horizontal, por no ser global, no permitiendo contemplar la real capacidad contributiva, sino sólo una parcial. Tampoco llega a ser personal, no obstante algunos esbozos de personalización. Y, además, resulta imperfecto para permitir la distribución del ingreso.

2.3. Caso peruano

En el caso peruano, en principio, llamaba la atención que se privilegiase las rentas del capital, cuando la doctrina tradicional señala que las rentas del trabajo son las que se deben privilegiar otorgándoles un tratamiento especial por ser inestables y tratarse de rentas activas. Sin embargo, es necesario analizar el tema a la luz del concepto de “competencia fiscal” en un mundo globalizado que tiende a la reducción progresiva de la carga fiscal efectiva sobre las rentas del capital por tratarse de rentas altamente volátiles o deslocalizables.

Bajo este entendimiento, a partir del 01-01-2009, hay una serie de beneficios para aquellos que obtienen rentas del capital. Primero, la deducción para el caso de las rentas de segunda categoría se incrementa de 10% a 20%; segundo, la tasa dejó de ser progresiva acumulativa (15%, 21% y 30% hasta el 31-12-2014) y pasa a ser proporcional (6,25%); tercero, existe una evidente reducción de la carga impositiva; y cuarto, la renta neta de capital no se suma a las rentas del trabajo por ser cédulas distintas.

Ahora bien, hasta el Ejercicio 2014, los únicos que resultaban beneficiados eran los contribuyentes que obtenían sólo rentas del capital o aquellos que obtenían a la vez rentas del capital y rentas del trabajo, ya que como se dijo los resultados de las cédulas son independientes. En tanto que aquellos contribuyentes que percibían sólo rentas del trabajo no obtenían ventaja alguna, pues en su caso el tratamiento tributario seguía siendo el mismo, lo que a simple vista parecía vulnerar el principio de igualdad y el principio de capacidad contributiva. Aunque, un análisis más profundo que considerase las ventajas para el país de atraer flujos de inversión y capital, probablemente, nos hubiera llevado a una conclusión distinta.

Esta situación cambia, a partir del Ejercicio 2015, con la entrada en vigencia de la Ley Nº 30296, dado que se inicia la implementación gradual de la reducción de las tasas sobre la renta imponible de aquellos contribuyentes que obtienen rentas del trabajo y rentas de fuente extranjera a fin de tener un sistema tributario más progresivo. En efecto, la tasa marginal mínima se reduce de 15% a 8%, mientras que la tasa marginal máxima de 30% se mantiene. La nueva escala progresiva acumulativa busca reducir la carga tributaria para la mayoría de contribuyentes y mantenerla para aquellos con mayores rentas, a efectos de hacer más progresivo el sistema, según se indica en la Exposición de Motivos de la ley. Conforme se adelantó, una reforma similar en el ámbito del Impuesto a la Renta de las personas físicas se ha producido en España mediante la Ley 26/2014, de 27 de noviembre. Resta analizar si aplicar recetas extranjeras es siempre la solución ideal, o si resultaría mejor rescatar la experiencia comparada y modular una solución acorde a nuestra realidad.

Hasta aquí nuestros apuntes sobre las consideraciones de equidad y eficiencia al optar entre el régimen global y el régimen cedular, por no ser el tema que nos ocupa en esta oportunidad.

3. Criterio de imputación de las rentas del trabajo: Percibido (artículos 57º y 59º de la LIR)

Las rentas del trabajo siguen el criterio del percibido, debiéndose imputar al ejercicio gravable en que se perciban. Se considerarán como percibidas cuando se encuentren a disposición del beneficiario, aun cuando éste no las haya cobrado en efectivo o en especie. Es decir, no se exige la percepción efectiva, sino que basta la disponibilidad a favor del contribuyente.

Enseguida, veamos dos casos prácticos que nos ayuden a ilustrar mejor el tema.

Supongamos que un trabajador recibe de su empleador el cheque de su gratificación de Navidad el 15-12-2015 y decide apersonarse al banco a cobrarlo recién el 05-01-2016. En el ejemplo propuesto es claro que la renta de quinta categoría se percibió en diciembre 2015. El fisco no puede perjudicarse por la decisión unilateral del contribuyente de demorar el cobro del cheque.

Distinto sería el caso si un profesional independiente recibe el cheque por sus honorarios el 31-12-2015, pero se trata de un cheque diferido a ser pagado desde el 15-01-2016. En tal supuesto, la renta se considera percibida recién en enero 2016.

4. Rentas de cuarta categoría

Las rentas de cuarta categoría son las rentas del trabajo independiente. Se vinculan no con el Derecho Laboral sino con el Derecho Civil.

Así, conforme al artículo 1764º del Código Civil, por la locación de servicios el locador se obliga, sin estar subordinado al comitente, a prestarle sus servicios por cierto tiempo o para un trabajo determinado, a cambio de una retribución. Por tanto, la no subordinación propia de los contratos de locación de servicios, es una característica que los distingue de los contratos de trabajo.

Otra nota distintiva de este tipo de contrato, es el carácter personal del servicio. Al respecto, el artículo 1766º del Código Civil señala que el locador debe prestar personalmente el servicio, pero puede valerse, bajo su propia dirección y responsabilidad, de auxiliares y sustitutos si la colaboración de otros está permitida por el contrato o por los usos y no es incompatible con la naturaleza de la prestación. Así, por ejemplo, nada obsta que un contador o un abogado puedan tener un asistente o una secretaria como colaboradores. Sin embargo, si conocedores del prestigio de un artista famoso se le encarga pintar un retrato, éste no puede delegar tal labor a su discípulo.

En este orden de ideas, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 09236-2-2007 precisa que si bien para que determinados ingresos califiquen como rentas de cuarta categoría éstos deberán originarse en prestaciones de servicios que se realicen en forma individual, es decir, personalmente, ello no impide que el prestador pueda contar con la colaboración, bajo su propia dirección y responsabilidad, de auxiliares y sustitutos si dicha colaboración está permitida por el contrato o por los usos y no es incompatible con la naturaleza de la prestación, según precisa el Código Civil en su artículo 1766º al regular el contrato de Locación de Servicios, por lo que el solo hecho que el recurrente haya prestado el servicio materia de análisis, con la colaboración de varias personas, no es suficiente para establecer que la contraprestación califica como renta de tercera categoría como afirma la Administración Tributaria.

4.1. Renta bruta (artículo 33º de la LIR)

Son rentas de cuarta categoría las obtenidas por:

a) El ejercicio individual de cualquier profesión, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente como rentas de tercera categoría.

Cuando las rentas sean obtenidas por el ejercicio en asociación o en sociedad civil de cualquier profesión, arte, ciencia u oficio, califican como rentas de tercera categoría, según señala el inciso f) del artículo 28º de la LIR. Igualmente, conforme a los incisos b) y c) del artículo 28º de la LIR, son rentas de tercera categoría, las derivadas de la actividad de los agentes mediadores de comercio (corredores de seguro y comisionistas mercantiles), rematadores y martilleros y de cualquier otra actividad similar; así como las que obtengan los Notarios producto de su actividad como tal.

Además, se consideran como rentas de cuarta categoría los ingresos percibidos por los porteadores, quienes con su propio cuerpo transportan vituallas, equipo y enseres de uso personal y otros bienes necesarios para expediciones con fines turísticos, deportivos o de otra índole, por lugares donde no ingresan vehículos motorizados (Ley Nº 27607).

Asimismo, conforme al artículo 12º del Decreto Legislativo Nº 1057, incorporado por la Ley Nº 29849, para efectos del Impuesto a la Renta, las remuneraciones derivadas de los servicios prestados bajo el régimen del Contrato Administrativo de Servicios (CAS) son calificadas como rentas de cuarta categoría.

No se incluirán como rentas de cuarta categoría, aquellas obtenidas por personas naturales no profesionales, domiciliadas en el país que generen ingresos únicamente por actividades de oficios y que se hubieran acogido al Nuevo RUS.

b) El desempeño de funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares, incluyendo el desempeño de las funciones de regidor municipal o consejero regional, por las cuales perciben dietas.

En los casos en que las actividades de cuarta categoría se complementen con explotaciones comerciales o viceversa, el total de la renta que se obtenga se considerará renta de tercera categoría, según prescribe el último párrafo del artículo 28º de la LIR. Nótese la importancia del carácter de complementariedad de las actividades. Así por ejemplo, si un abogado además de su trabajo independiente por el que obtiene rentas de cuarta categoría, decide abrir una bodega o una licorería, es evidente que no hay complementariedad alguna. Caso distinto sería si un técnico mecánico abre una tienda de autopartes y presta servicios de mecánica automotriz, aquí la complementariedad es manifiesta.

Contrato Administrativo de Servicios (CAS)

El Decreto Legislativo Nº 1057 (28-06-2008) modificado por la Ley Nº 29849 (06-04-2012) es la norma legal que regula el Régimen Especial de Contratación Administrativa de Servicios (CAS), y ha sido reglamentado vía el Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM (25-11-2008) modificado por el Decreto Supremo Nº 065-2011-PCM (27-11-2011).

Conforme al artículo 3º del Decreto Legislativo Nº 1057 modificado por el artículo 2º de la Ley Nº 29849, Ley que establece la eliminación progresiva del Régimen Especial de CAS y otorga derechos laborales, el Contrato Administrativo de Servicios (CAS) constituye una modalidad especial de contratación laboral, privativa del Estado. Se regula por el Decreto Legislativo Nº 1057, no se encuentra sujeto a la Ley de Bases de la Carrera Administrativa, el régimen laboral de la actividad privada ni a otras normas que regulan carreras administrativas especiales. En este sentido, el CAS presenta las siguientes características:
– Es un régimen laboral especial de carácter transitorio.
– Sólo puede ser utilizado por las Entidades Públicas.
– Otorga al trabajador los siguientes derechos: a) Percibir una remuneración no menor a la remuneración mínima legalmente establecida, b) Jornada máxima de 8 horas diarias o 48 horas semanales, c) Descanso semanal obligatorio de 24 horas consecutivas como mínimo, d) Un tiempo de refrigerio que no forma parte de la jornada de trabajo, e) Aguinaldo por Fiestas Patrias y Navidad, conforme a los montos establecidos en las leyes anuales de presupuesto del sector público, f) Vacaciones remuneradas de 30 días naturales, g) Licencias con goce de haber por maternidad, paternidad, y otras licencias a las que tienen derecho los trabajadores de los regímenes laborales generales, h) Gozar de los derechos a que hace referencia la Ley Nº 29783, Ley de Seguridad y Salud en el Trabajo, i) A la libertad sindical, j) A afiliarse a un régimen de pensiones, pudiendo elegir entre el Sistema Nacional de Pensiones (ONP) o el Sistema Privado de Pensiones (AFP), y cuando corresponda afiliarse al Seguro Complementario de Trabajo de Riesgo (SCTR), k) Afiliación al régimen contributivo que administra ESSALUD y l) Recibir al término del contrato un certificado de trabajo.
– Las entidades están en la obligación de emitir boletas de pago a los trabajadores bajo el régimen CAS.
– Se celebra a plazo determinado y es renovable. La resolución arbitraria o injustificada del Contrato Administrativo de Servicios genera el derecho al pago de una indemnización equivalente a las remuneraciones mensuales dejadas de percibir hasta el cumplimiento del plazo contractual, con un máximo de tres (3). El periodo de prueba es de tres (3) meses.

Hasta antes de la publicación del Reglamento, todo hacía pensar que como ocurría con los Servicios No Personales estábamos frente a rentas de cuarta-quinta que se consideran rentas de quinta categoría en virtud de lo estipulado por el inciso e) del artículo 34º de la LIR; y en todo caso, ante rentas obtenidas por el trabajo personal prestado en relación de dependencia a que se refiere el inciso a) del artículo 34º.

Sin embargo, la Séptima Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo Nº 075-2008-PCM trastocaba el tema, afirmando que para efectos del Impuesto a la Renta, las contraprestaciones derivadas de los servicios prestados bajo el ámbito de aplicación del Decreto Legislativo Nº 1057 son rentas de cuarta categoría (a partir del 26-11-2008). Así, se colisionaba no sólo con el principio de primacía de la realidad, lo que ya ocurría desde antes, sino que además se vulneraba lo señalado por la LIR, tornándose la norma en ilegal.

A mayor abundamiento, en la Cláusula Octava del Modelo de Contrato CAS –aprobado mediante Resolución Ministerial Nº 417-2008-PCM del 29-12-2008- se señalaba que la Entidad hará efectiva la contraprestación conforme a las disposiciones de tesorería que haya establecido el MEF y previa presentación del recibo por honorarios correspondiente por parte del contratado.

Por su parte, la Administración Tributaria, en el Informe Nº 245-2008-SUNAT/2B0000 (22-12-2008), concluye que en cuanto a las contraprestaciones puestas a disposición de los sujetos contratados bajo la modalidad de CAS en el periodo comprendido entre la fecha de entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 1057 (29-06-2008) y la publicación de su Reglamento (25-11-2008), al no existir una regla de calificación del tipo de renta que se genera, corresponderá evaluar las condiciones específicas de cada caso concreto y aplicar las reglas de categorización contenidas en los artículos 33º y 34º de la LIR.

Empero, con la dación de la Ley Nº 29849 se incorpora el artículo 12º al Decreto Legislativo Nº 1057, conforme al cual para efectos del Impuesto a la Renta, las remuneraciones derivadas de los servicios prestados bajo el régimen del CAS son calificadas como rentas de cuarta categoría.

En este marco normativo, mediante el Informe Nº 032-2014-SUNAT/4B0000 (13-03-2014), la Administración Tributaria concluye que de acuerdo con el Decreto Legislativo Nº 1057 que regula el Régimen Especial de CAS, modificado por la Ley Nº 29849 que establece la eliminación progresiva del Régimen Especial de CAS y otorga derechos laborales, el tratamiento tributario que corresponde dar a los ingresos derivados de un CAS es el de rentas de cuarta categoría, por lo que, de ser el caso, las retenciones que se deban efectuar se realizarán teniendo en cuenta las disposiciones aplicables.

4.2. Renta neta (artículo 45º de la LIR)

Para establecer la renta neta de cuarta categoría, el contribuyente podrá deducir de la renta bruta del ejercicio gravable, por concepto de todo gasto, el veinte por ciento (20%) de la misma, hasta el límite de 24 UIT (24 x S/.3,950 = S/.94,800, considerando que el valor de la UIT para el Ejercicio 2016 es S/.3,950).

La deducción de veinte por ciento (20%) no es aplicable a las rentas percibidas por el desempeño de funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares, incluyendo el desempeño de las funciones de regidor municipal o consejero regional, por las cuales perciben dietas.

El fundamento de esta diferenciación, a nuestro entender, se encuentra en el análisis económico de la imposición. Nos explicamos, el profesional independiente deberá invertir en acondicionar una oficina con muebles y enseres, computadora, teléfono y, de ser el caso, equipo especializado (por ejemplo, los profesionales de la salud como los médicos, los obstetras y los dentistas requieren equipos especializados) y, además, efectuará gastos en el alquiler de la oficina, los útiles de escritorio, y los servicios de luz, agua y teléfono. En tanto que, el director de empresas o el regidor municipal asistirán a las juntas a las que sean convocados, sin necesidad de invertir en instalar y mantener operativa una oficina. De modo similar, el trabajador dependiente asistirá a su centro de trabajo donde le proporcionarán los elementos necesarios para que desempeñe su labor, no correspondiéndole asumir desembolso alguno por dicho concepto, de allí que la deducción del 20% tampoco le resulte aplicable.

Ahora bien, en doctrina se señala que aplicar una deducción fija vulnera el principio de capacidad contributiva, pues no todos los contribuyentes tienen el mismo nivel de gastos, sino que éste depende de cuánto tiempo se tiene en la actividad, cuál es la composición de los gastos fijos y los gastos variables, entre otros factores. Sin embargo, la deducción fija es una opción legislativa que facilita la fiscalización y la hace menos onerosa.

A propósito de la aplicación de las deducciones fijas en nuestra legislación tributaria, en las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario se ha destacado que el ordenamiento tributario peruano ofrece una interesante sistematización de la determinación de la renta gravable, aplicando deducciones fijas de la renta bruta en función de las distintas categorías. Es decir, se sirve de una presunción legal para determinar las deducciones admitidas y gravar una renta ficta neta, de manera que logra una simplificación del sistema tributario (Pistone 2008: 37).

4.3. Retenciones y pagos a cuenta

Agentes de retención (artículo 71º inciso b) de la LIR)

Son agentes de retención, entre otros, las personas, empresas y entidades obligadas a llevar contabilidad de acuerdo al primer y segundo párrafos del artículo 65º de la LIR, cuando paguen o acrediten honorarios u otras remuneraciones que constituyan rentas de cuarta categoría. En consecuencia, los sujetos acogidos al Nuevo Régimen Único Simplificado (Nuevo RUS) y al Régimen Especial del Impuesto a la Renta (RER) no califican como agentes de retención de rentas de cuarta categoría.

Así por ejemplo, si un abogado presta asesoría tributaria a una empresa perteneciente al régimen general del Impuesto a la Renta, dicha empresa califica como agente de retención. En cambio, si el abogado brinda asesoría en materia de alimentos, la madre de familia que solicita sus servicios no califica como agente de retención.

Retenciones (artículo 74º de la LIR)

Tratándose de rentas de cuarta categoría, a partir del 01-01-2015, los agentes de retención deberán retener con carácter de pago a cuenta del Impuesto a la Renta el 8% (ocho por ciento) de las rentas brutas que abonen o acrediten. Recuérdese que hasta el 31-12-2014 la retención era del 10% (diez por ciento), siendo que la reducción en dos puntos porcentuales está en sintonía con la nueva escala progresiva acumulativa cuya tasa marginal mínima se ha reducido de 15% a 8%.

El monto retenido se abonará según los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual utilizando, para tal efecto, el PDT 0601 – Planilla Electrónica – PLAME.

Es preciso señalar que si el recibo por honorarios es por un monto igual o menor a S/.1,500 (Mil quinientos y 00/100 Soles) no corresponde que se efectúe retención alguna.

Veamos un ejemplo. Si un abogado brinda asesoría laboral a la Empresa A y se pacta que el total de sus honorarios es S/.1,600, la Empresa A le retendrá S/.128 (el 8% de S/.1,600), por lo que el neto recibido será S/.1,472. En cambio, si el total de los honorarios fuese S/.1,500, el abogado recibiría el íntegro, sin retención alguna.

Ahora bien, si S/.1,600 fuese el único ingreso mensual del trabajador independiente, al final del ejercicio no tendría renta imponible, conforme veremos más adelante, por lo que al presentar su declaración jurada anual bien podría solicitar la devolución del saldo a favor del contribuyente por las retenciones que le hubiesen efectuado. Sin embargo, esta solución no es la más eficiente considerando el costo de oportunidad del dinero en el tiempo, pues no es lo mismo tener liquidez hoy que mañana. Por ello, se tiene la posibilidad de solicitar la suspensión de retenciones y/o pagos a cuenta.

Es preciso señalar que si los honorarios mensuales son por un monto igual o menor a S/.2,880 (Dos mil ochocientos ochenta y 00/100 Soles) y se percibe 12 honorarios al año, al final del ejercicio no tendremos renta imponible. Esto porque efectuada la proyección anual se tiene una renta bruta de S/.34,560 (S/.2,880 por 12), a la que debemos aplicar la deducción del 20% con lo que obtenemos una renta neta de cuarta categoría de S/.27,648 (80% de S/.34,560) que es menor al monto de la deducción especial de 7 UIT (7 x S/.3,950 = S/.27,650, considerando que el valor de la UIT para el Ejercicio 2016 es S/.3,950).

De modo similar, si las dietas mensuales son por un monto igual o menor a S/.2,304 (Dos mil trescientos cuatro y 00/100 Soles) y se percibe 12 dietas al año, al final del ejercicio no tendremos renta imponible. Esto porque efectuada la proyección anual se tiene una renta bruta de S/.27,648 (S/.2,304 por 12), a la que no corresponde aplicar la deducción del 20%, por lo que la renta neta de cuarta categoría será S/.27,648 (100% de S/.27,648) que es una cantidad aproximada al monto de la deducción especial de 7 UIT.

Pagos a cuenta (artículo 86º de la LIR)

A partir del 01-01-2015, las personas naturales que obtengan rentas de cuarta categoría, abonarán con carácter de pago a cuenta por dichas rentas, cuotas mensuales que determinarán aplicando la tasa del 8% (ocho por ciento) sobre la renta bruta mensual abonada o acreditada, dentro de los plazos previstos por el Código Tributario utilizando, para tal efecto, el PDT 0616 – Trabajadores Independientes. Dicho pago se efectuará sin perjuicio de los que corresponda por rentas de otras categorías. Recuérdese que hasta el 31-12-2014 el pago a cuenta era del 10% (diez por ciento).

La Resolución de Superintendencia Nº 367-2015/SUNAT señala que no están obligados a efectuar pagos a cuenta del IR, los contribuyentes que perciben rentas de cuarta categoría o rentas de cuarta y quinta categoría y cuyos ingresos mensuales no superen los S/.2,880 (Dos mil ochocientos ochenta y 00/100 Soles). Tratándose de los directores de empresas, síndicos, mandatarios, gestores de negocios, albaceas o similares, el monto será de S/.2,304 (Dos mil trescientos cuatro y 00/100 Soles) mensual.

Suspensión de retenciones y/o pagos a cuenta

Mediante el Decreto Supremo N° 215-2006-EF se establecieron disposiciones referidas a la suspensión de retenciones y/o pagos a cuenta del Impuesto a la Renta por rentas de cuarta categoría, el mismo que ha sido modificado por el Decreto Supremo Nº 377-2014-EF, a fin de adecuar el referido Decreto Supremo N° 215-2006-EF a las modificaciones introducidas por la Ley Nº 30296 a la tasa aplicable a la retención y pagos a cuenta del Impuesto a la Renta por rentas de cuarta categoría, que varía, a partir del 01-01-2015, de 10% a 8%.

Por otro lado, con Resolución de Superintendencia Nº 367-2015/SUNAT publicada en “El Peruano” el 31-12-2015 se dictaron las normas relativas a la excepción de la obligación de efectuar pagos a cuenta y a la suspensión de la obligación de efectuar retenciones y/o pagos a cuenta, respecto del Impuesto a la Renta por rentas de cuarta categoría correspondientes al Ejercicio Gravable 2016.

El trámite de la solicitud de suspensión de retenciones y/o pagos a cuenta es sencillo e inmediato. Se efectúa a través de Internet, ingresando con la Clave SOL al módulo SUNAT Operaciones en Línea disponible en el Portal de la SUNAT y utilizando, a tal efecto, el Formulario Virtual Nº 1609 ubicado dentro del menú Otras declaraciones y solicitudes. Por su parte, el formato “Guía para efectuar la solicitud de suspensión de retenciones y/o pagos a cuenta” se encontrará disponible en SUNAT Virtual.

Retenciones a no domiciliados (artículos 54º y 76º inciso e) de la LIR)

Las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cuarta categoría, deberán retener y abonar al fisco con carácter definitivo dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, el Impuesto a la Renta respectivo. Para tal efecto, considerarán como renta neta, sin admitir prueba en contrario, el ochenta por ciento (80%) de los importes pagados o acreditados por rentas de la cuarta categoría. Sobre dicha renta neta se aplicará la tasa del treinta por ciento (30%).

Así por ejemplo, si una persona natural no domiciliada percibe la suma de S/.10,000 por concepto de dietas por el desempeño de sus funciones como director de una empresa domiciliada en el Perú, su renta neta será de S/.8,000 (80% de S/.10,000) y la retención con carácter de pago definitivo será de S/.2,400 (30% de S/.8,000).

4.4. Sistema de Emisión Electrónica (SEE)

En principio, de acuerdo a la normatividad vigente, los perceptores de rentas de cuarta categoría deben cumplir con sus deberes formales, entre otros, emitir recibos por honorarios y llevar un Libro de Ingresos y Gastos, así como conservarlos mientras el tributo al que están vinculados no esté prescrito. Empero, a partir del 01-08-2012, se exceptúa de la obligación de llevar el Libro de Ingresos y Gastos a los perceptores de rentas de cuarta categoría cuyas rentas provengan exclusivamente de la contraprestación por servicios prestados bajo el régimen CAS.

Ahora bien, siendo innegable el avance progresivo en materia de tecnología informática y telecomunicaciones, el mismo debe ser aprovechado por la Administración Tributaria y los contribuyentes, a fin de facilitar el cumplimiento y la fiscalización de las obligaciones y deberes tributarios y, de este modo, reducir los costos de cumplimiento y de administración.

En este marco, se está dando el proceso gradual de incorporación obligatoria de emisores electrónicos al sistema creado por la Resolución de Superintendencia Nº 182-2008/SUNAT (14-10-2008) que implementa la emisión electrónica del recibo por honorarios y el llevado del Libro de Ingresos y Gastos de manera electrónica (Sistema portal).

En efecto, mediante la Resolución de Superintendencia Nº 374-2013/SUNAT se dispuso la designación, a partir del 01-10-2014, como emisores electrónicos del Sistema portal, a los sujetos perceptores de renta de cuarta categoría que, conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago, deban emitir recibos por honorarios por los servicios que brinden a entidades de la Administración Pública. Asimismo, a través de la Resolución de Superintendencia Nº 287-2014/SUNAT se dispuso la designación, a partir del 01-01-2015, como emisores electrónicos del Sistema portal, a los sujetos perceptores de renta de cuarta categoría que, conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago, estén obligados a emitir recibos por honorarios por los servicios que presten a las personas, empresas y entidades que, de acuerdo con el artículo 74º de la LIR, sean agentes de retención de rentas de cuarta categoría, con independencia de si, conforme al monto de sus ingresos, corresponda o no efectuar la retención. Sin embargo, lo antes señalado no impide la emisión de recibos por honorarios y notas de crédito en formatos impresos y/o importados por imprentas autorizadas a usuarios distintos a las entidades de la Administración Pública o a usuarios que no tengan la calidad de agentes de retención de rentas de cuarta categoría.

El recibo por honorarios electrónico es emitido de manera gratuita desde el Portal web de la SUNAT, ingresando al módulo SUNAT Operaciones en Línea (SOL), siendo necesario para ello contar con la Clave SOL. Con la emisión del primer recibo por honorarios electrónico se obtiene la calidad de emisor electrónico.

Adquirir la calidad de emisor electrónico obliga a llevar el Libro de Ingresos y Gastos de manera electrónica. Por ello, en caso de emitir recibos por honorarios físicos a personas naturales sin negocio, contribuyentes sujetos al Régimen Especial del Impuesto a la Renta (RER) o contribuyentes acogidos al Nuevo Régimen Único Simplificado (Nuevo RUS), se deberá registrar dichos recibos por honorarios físicos en el Libro de Ingresos y Gastos llevado de manera electrónica, según subraya la Administración Tributaria.

Las condiciones para emitir los recibos por honorarios electrónicos son las siguientes: 1) Contar con Código de Usuario y Clave SOL activa, 2) Tener la condición de HABIDO en el RUC, 3) Encontrarse en estado ACTIVO en la Ficha RUC, y 4) Tener afectación al Impuesto a la Renta de cuarta categoría en la Ficha RUC.

En el Portal de la SUNAT, se ha publicado amplia información e incluso un Demo sobre los recibos por honorarios electrónicos, precisando su concepto y características, las condiciones para emitirlos, los obligados a su emisión y los supuestos en que corresponde la reversión de un recibo por honorarios electrónico o la emisión de una nota de crédito electrónica, entre otros temas de interés.

5. Rentas de quinta categoría

Según el inciso e) del artículo 22º de la LIR, las rentas de quinta categoría son las rentas del trabajo en relación de dependencia, y otras rentas del trabajo independiente expresamente señaladas por la ley.

Estas rentas se encuentran estrechamente vinculadas con el Derecho Laboral. Aunque, debemos advertir que los supuestos de renta y remuneración no necesariamente coinciden, siendo el concepto de renta (Derecho Tributario) más amplio que el concepto de remuneración (Derecho Laboral). A título de ejemplo, tenemos que se considera renta, mas no remuneración, a las prestaciones alimentarias – suministros indirectos, la asignación por escolaridad, las gratificaciones extraordinarias, la canasta de Navidad o similares, la participación del trabajador en las utilidades de la empresa, el recargo al consumo, la bonificación extraordinaria temporal – Ley 30334, la bonificación extraordinaria proporcional – Ley 30334, entre otros conceptos[3].

A propósito de la bonificación extraordinaria temporal derivada de la inafectación de las gratificaciones, resultaba curioso el nombre de la Ley Nº 29351 (01-05-2009), Ley que reduce costos laborales a los aguinaldos y gratificaciones por Fiestas Patrias y Navidad, vigente desde el 02-05-2009 hasta el 31-12-2010, y reglamentada por Decreto Supremo Nº 007-2009-TR (20-06-2009). Esta norma establecía que los aguinaldos y gratificaciones por Fiestas Patrias y Navidad no se encuentran afectos a aportaciones, contribuciones ni descuentos de índole alguna (como ESSALUD, SNP y SPP, entre otros); excepto aquellos otros descuentos establecidos por ley (como las retenciones por concepto de Impuesto a la Renta de quinta categoría), autorizados por el trabajador o dispuestos por mandato judicial. Por otro lado, señalaba que el monto que abonan los empleadores por concepto de aportaciones al Seguro Social de Salud (ESSALUD) con relación a las gratificaciones de julio y diciembre son abonados a los trabajadores bajo la modalidad de bonificación extraordinaria de carácter temporal no remunerativo ni pensionable. Siendo así, el nombre de la norma resultaba errado, toda vez que no hay reducción alguna de costos laborales para el empleador que se mantienen constantes, sino un incremento de la remuneración neta a pagar al trabajador, que tiene como contrapartida un menor aporte por concepto de ESSALUD, SNP y SPP, entre otros.

Cabe precisar que mediante la Ley Nº 29714 (19-06-2011) se prorrogó la vigencia de la Ley Nº 29351 hasta el 31-12-2014. Asimismo, con fecha 29-04-2015 el Poder Ejecutivo presentó al Congreso el Proyecto de Ley Nº 4465/2014-PE que propone que hasta el 31-12-2015 los aguinaldos y gratificaciones no estén sujetos a aportaciones, contribuciones ni descuentos y que además se les adicione el monto abonado a ESSALUD como medida que inyecte recursos a la economía y por ende sirva para dinamizarla, subrayando además que la medida no puede ser de carácter permanente porque deteriora el financiamiento de las prestaciones de salud y pensiones de los trabajadores. Sin embargo, la Autógrafa recoge el Proyecto de Ley Nº 04469/2014-CR presentado por el Congreso que propone modificar la Ley Nº 27735, Ley que regula el otorgamiento de las gratificaciones para los trabajadores del régimen de la actividad privada por Fiestas Patrias y Navidad, a efectos de incorporar con carácter permanente los beneficios contenidos en la Ley Nº 29351. Finalmente, el 24 de junio de 2015, se publicó en el diario oficial “El Peruano” la Ley Nº 30334, Ley que establece medidas para dinamizar la economía en el año 2015. La Ley Nº 30334, de redacción similar a la Ley Nº 29351, establece que los aguinaldos y gratificaciones por Fiestas Patrias y Navidad no se encuentran afectos a aportaciones, contribuciones ni descuentos de índole alguna (como ESSALUD, SNP y SPP, entre otros); excepto aquellos otros descuentos establecidos por ley (como las retenciones por concepto de Impuesto a la Renta de quinta categoría) o autorizados por el trabajador. Por otro lado, señala que el monto que abonan los empleadores por concepto de aportaciones al Seguro Social de Salud (ESSALUD) con relación a las gratificaciones de julio y diciembre son abonados a los trabajadores bajo la modalidad de bonificación extraordinaria de carácter temporal no remunerativo ni pensionable.

Ahora bien, centrándonos en la doctrina y la legislación laboral, tenemos que los elementos esenciales del contrato individual de trabajo son tres: 1) Prestación personal y directa del servicio, 2) Remuneración y 3) Subordinación (el empleador tiene facultad reglamentaria, de dirección y sancionadora).

Por su parte, la doctrina y la legislación tributaria tienen sus propios conceptos que, en algunos casos, se alejan e incluso se oponen a los del Derecho Laboral, conforme veremos enseguida.

5.1. Renta bruta (artículo 34º de la LIR y artículo 20º del Reglamento)

Son rentas de quinta categoría las obtenidas por concepto de:

a) El trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales.

Las asignaciones que por concepto de gastos de representación se otorgan directamente al servidor. No se incluyen los reembolsos de gastos que constan en los comprobantes de pago respectivos.

b) Rentas vitalicias y pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, tales como jubilación, montepío e invalidez, y cualquier otro ingreso que tenga su origen en el trabajo personal.

c) Las participaciones de los trabajadores, ya sea que provengan de las asignaciones anuales o de cualquier otro beneficio otorgado en sustitución de las mismas.

d) Los ingresos provenientes de cooperativas de trabajo que perciban los socios.

e) Ingresos de cuarta-quinta sin relación de dependencia: Los ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente con contratos de prestación de servicios normados por la legislación civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario designado por quien lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestación del servicio demanda. Lo dispuesto sólo es de aplicación para efectos del Impuesto a la Renta, mas no para efectos laborales.

En este supuesto encuadraban los Servicios No Personales que han sido sustituidos por los Contratos Administrativos de Servicios. Estos últimos se consideran rentas de cuarta categoría, conforme se detalló líneas arriba.

f) Ingresos de cuarta categoría que son considerados ingresos de quinta categoría: Los ingresos obtenidos por la prestación de servicios considerados dentro de la cuarta categoría, efectuados para un contratante con el cual se mantenga simultáneamente una relación laboral de dependencia. Nótese que la norma exige identidad del sujeto que presta el servicio y del sujeto que lo recibe y paga por el mismo para que todo se considere renta de quinta categoría. Lo dispuesto sólo es de aplicación para efectos del Impuesto a la Renta, lo laboral es otro tema.

Este supuesto no comprende las rentas obtenidas por las funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares, incluyendo el desempeño de las funciones de regidor municipal o consejero regional, por las cuales perciben dietas. Entonces, el gerente de una empresa que recibe rentas de quinta categoría, puede a la vez ser director y percibir dietas que serán rentas de cuarta categoría y no se considerarán como de quinta.

Veamos un ejemplo. Un catedrático a tiempo completo se encuentra en la planilla de la Universidad donde enseña Derecho Laboral y percibe rentas de quinta categoría por su labor docente. La Universidad es demandada por un ex trabajador, por lo que requiere que el catedrático asuma el patrocinio de la Universidad en el proceso laboral incoado, trabajo independiente por el cual el profesional percibe rentas de cuarta categoría. La legislación establece que esta última renta, que por su naturaleza es de cuarta categoría, se considere de quinta, con el ánimo de evitar la elusión fiscal. De no ser así, muchos podrían verse tentados a distribuir maliciosamente los ingresos que perciben del mismo ente, de tal forma que las rentas de cuarta sean mayores a las de quinta, para así verse beneficiados por la deducción del 20% que les corresponde a las primeras y no a las últimas.

Condiciones de trabajo

El segundo párrafo del inciso a) del artículo 34º de la LIR señala que no se considerarán rentas de quinta categoría las cantidades que percibe el servidor por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje, viáticos por gastos de alimentación y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el impuesto.

La norma se refiere a lo que se denomina condiciones de trabajo que la Administración Tributaria, en el Oficio Nº 724-2006-SUNAT/200000 (11-12-2006), define como: “Montos o bienes entregados al trabajador, indispensables para la prestación del servicio en virtud del vínculo laboral existente y siempre que no constituyan un beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador”. A su vez, la Ayuda de la Planilla Electrónica – PLAME conceptúa a las condiciones de trabajo como: “Monto otorgado al trabajador para el cabal desempeño de su labor y que está directamente vinculado a la actividad que realiza y que de no otorgarse no se podría cumplir con la prestación del servicio”.

Así por ejemplo, si una compañía minera otorga vivienda en el campamento a los mineros que laboran en el socavón, es claro que se trata de una condición de trabajo. Distinto sería el caso, si la empresa paga el alquiler del departamento del gerente de finanzas, quien reside en Lima y, a la vez, labora en la oficina administrativa ubicada en la capital. En este último supuesto no estamos frente a una condición de trabajo.

En doctrina, Jorge Toyama (2005: 310-311) ha señalado que la remuneración se entrega como contraprestación por los servicios del trabajador. En cambio, las condiciones de trabajo suelen otorgarse para que el trabajador cumpla con la prestación de los servicios contratados, ya sea porque son indispensables y necesarios o porque facilitan la prestación de servicios. Dicho en otros términos, la condición de trabajo es un requisito para el desempeño de la labor, mientras que la remuneración es el resultado de tal labor, existiendo una suerte de relación antecedente-consecuente o causa-efecto.

Por su parte, el Tribunal Fiscal ha dejado establecido en reiterada jurisprudencia, tales como las Resoluciones Nºs 8729-5-2001, 9222-1-2001, 8653-4-2001, 1215-5-2002, 5217-4-2002, 0054-4-2005 y 3964-1-2006, que se entiende por condición de trabajo a los bienes o pagos indispensables para viabilizar el desarrollo de la actividad laboral, montos que se entregan para el desempeño cabal de la función de los trabajadores, sean por concepto de movilidad, viáticos, representación, vestuario, entre otros, siempre que razonablemente cumplan tal objeto y no constituyan un beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador.

En esta misma línea, en la RTF 560-4-1999 se señala que las sumas que las empresas abonan a sus trabajadores con la finalidad de facilitar o posibilitar su labor no constituyen rentas de quinta categoría sino una condición de trabajo, ya que al no ser de su libre disposición, no representan un beneficio económico para éstos.

De lo afirmado por la legislación, la doctrina y la jurisprudencia, se colige que las condiciones de trabajo deben reunir los requisitos siguientes: (i) Se entregan al trabajador para el desempeño cabal de sus funciones, (ii) No constituyen un beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador, y (iii) No constituyen sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el impuesto, esto es, el monto debe ser razonable.

Prácticas pre-profesionales. Subvención económica.

Conforme al artículo 47º de la Ley Nº 28518 (24-05-2005), Ley sobre Modalidades Formativas Laborales, la subvención económica mensual no tiene carácter remunerativo, y no está afecta al pago del Impuesto a la Renta, otros impuestos, contribuciones ni aportaciones de ningún tipo a cargo de la empresa.

5.2. Retenciones

Agentes de retención (artículo 71º inciso a) de la LIR)

Son agentes de retención, entre otros, las personas que paguen o acrediten rentas consideradas de quinta categoría.

Retenciones (artículo 75º de la LIR y artículos 40º al 46º del Reglamento)

Las personas naturales y jurídicas o entidades públicas o privadas que paguen rentas de quinta categoría, deberán retener mensualmente sobre las remuneraciones que abonen a sus servidores un dozavo del impuesto que, conforme a la LIR, les corresponda tributar sobre el total de las remuneraciones gravadas a percibir en el año, dicho total se disminuirá en el importe de la deducción especial de 7 UIT. Tratándose de personas que presten servicios para más de un empleador, la retención la efectuará aquél que abone la mayor renta de acuerdo al procedimiento que fija el Reglamento.

El monto retenido se abonará según los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual utilizando, para tal efecto, el PDT 0601 – Planilla Electrónica – PLAME.

Es preciso señalar que si la remuneración mensual del trabajador es por un monto igual o menor a S/.1,975 (Mil novecientos setenta y cinco y 00/100 Soles) y percibe 14 remuneraciones al año (12 sueldos + 2 gratificaciones), no corresponde que se le efectúe retención alguna. Esto porque efectuada la proyección anual se tiene que S/.1,975 por 14 es igual a S/.27,650, que es precisamente el monto de la deducción especial de 7 UIT (7 x S/.3,950 = S/.27,650), por lo que al final del ejercicio no habrá renta imponible.

Entonces, si suponemos que un trabajador tiene un sueldo mensual de S/.2,500 y está en el régimen laboral común donde le otorgan dos gratificaciones al año, sí corresponde que le efectúen retención por concepto de Impuesto a la Renta de quinta categoría. De modo esquemático, proyectando que el ingreso será constante, al final del ejercicio se tendría:

Renta Bruta (S/.2,500 x 14 inc. gratificaciones): S/.35,000
(-) Deducción Especial de 7 UIT (7 x S/.3,950): (S/.27,650)
= Renta Neta: S/.7,350
Impuesto a la Renta Anual (8%): S/.588
Retención Mensual (IR Anual/12): S/.49

Empero, mientras esté vigente la Ley Nº 30334 que hemos comentado, el monto mensual de S/.1,975 se verá reducido a S/.1,949.93, ya que la bonificación extraordinaria temporal – Ley Nº 30334 (9% de la gratificación) se considera renta de quinta categoría. El importe de S/.1,949.93 resulta de la siguiente ecuación:

12X + 2X + 0.09 (2X) = 7 UIT
14.18X = S/.27,650
X = S/.1,949.93

Retenciones a no domiciliados (artículos 54º y 76º inciso f) de la LIR)

Las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de quinta categoría, deberán retener y abonar al fisco con carácter definitivo dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, el Impuesto a la Renta respectivo. Para tal efecto, considerarán como renta neta, sin admitir prueba en contrario, la totalidad de los importes pagados o acreditados que correspondan a rentas de la quinta categoría. Sobre dicha renta neta se aplicará la tasa del treinta por ciento (30%).

Así por ejemplo, si una persona natural no domiciliada percibe la suma de S/.10,000 por concepto de su trabajo personal en relación de dependencia llevado a cabo en el territorio peruano, su renta neta será de S/.10,000 (100% de S/.10,000) y la retención con carácter de pago definitivo será de S/.3,000 (30% de S/.10,000).

5.3. No obligados a presentar declaración jurada anual (artículo 79º de la LIR)

Los contribuyentes que perciban exclusivamente rentas de quinta categoría no presentarán la declaración jurada anual,

Por otro lado, de conformidad con el artículo 3º inciso a) de la Resolución de Superintendencia Nº 210-2004/SUNAT (18-09-2004), las personas naturales que perciban exclusivamente rentas de quinta categoría según las normas del Impuesto a la Renta no están obligadas a inscribirse en el RUC.

6. Renta neta de cuarta y quinta categoría (artículo 46º de la LIR y artículo 26º del Reglamento)

De las rentas de cuarta y quinta categorías se podrá deducir, anualmente, un monto fijo equivalente a 7 UIT (7 x S/.3,950 = S/.27,650). Los contribuyentes que obtengan rentas de ambas categorías sólo podrán deducir el monto fijo por una vez. La deducción anual de 7 UIT se efectuará hasta el límite de las rentas netas de cuarta y quinta categorías percibidas.

Esta deducción especial obedece al principio de personalidad y al principio de capacidad contributiva. El legislador tiene claro que todo individuo necesita un nivel de ingreso mínimo que le permita solventar sus gastos de alimentación, vivienda, vestido, educación, salud y demás necesidades básicas. Por ello, los gastos personales son deducibles a efectos de determinar la renta neta imponible, entendiendo que la capacidad contributiva está constituida precisamente por el remanente disponible luego de deducir el “mínimo de subsistencia”. Así pues, este mínimo de renta no gravado se configura técnicamente como un tramo gravado a tipo cero.

El por qué se opta por una deducción fija y no por una deducción que atiende a la realidad particular de cada contribuyente –considerando su carga familiar, estado de salud y edad, entre otras variables-, es como se dijo una opción legislativa.

A continuación, presentamos un cuadro esquemático sobre la determinación de la renta neta de trabajo:

Renta Bruta (R.B.)…Deducciones…Renta Neta (R.N.)

Cuarta Categoría – Artículo 33º inc. a) LIR
Ejercicio individual de profesión, arte, ciencia u oficio. (Recibo por honorarios)
Renta Bruta
(-) Deducción: 20% de Renta Bruta (R.B.). Hasta el límite de 24 UIT.
(-) Deducción Especial: 7 UIT
= Renta Neta de Cuarta y Quinta Categoría = RENTA NETA DE TRABAJO

Cuarta Categoría – Artículo 33º inc. b) LIR
Desempeño de funciones de director de empresas, regidor municipal y otros. (Dietas)
Renta Bruta
No hay deducción de 20%.
(-) Deducción Especial: 7 UIT
= Renta Neta de Cuarta y Quinta Categoría = RENTA NETA DE TRABAJO

Quinta Categoría – Artículo 34º LIR
(Boleta de pago: Planilla)
Renta Bruta
No hay deducción de 20%.
(-) Deducción Especial: 7 UIT
= Renta Neta de Cuarta y Quinta Categoría = RENTA NETA DE TRABAJO

7. Tasas aplicables a personas naturales domiciliadas (artículo 53º de la LIR)

En lo que respecta a las tasas del impuesto, el artículo 53º de la LIR  modificado por el artículo 1º de la Ley Nº 30296, vigente a partir del 01-01-2015, establece que el impuesto a cargo de las personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, domiciliadas en el país, se determina aplicando a la suma de su renta neta del trabajo y la renta de fuente extranjera, la escala progresiva acumulativa de acuerdo a lo siguiente:

A partir del Ejercicio Gravable 2015:

Suma de la Renta Neta del Trabajo y
la Renta de Fuente Extranjera…………..Tasa

Hasta 5 UIT (S/.19,750)……………………….8%
Más de 5 UIT (S/.19,750)
hasta 20 UIT (S/.79,000)…………………….14%
Más de 20 UIT (S/.79,000)
hasta 35 UIT (S/.138,250)…………………..17%
Más de 35 UIT (S/.138,250)
hasta 45 UIT (S/.177,750)…………………..20%
Más de 45 UIT (S/.177,750)………………..30%
Donde: Valor de la UIT para el Ejercicio 2016 es de S/.3,950.

Recordemos que hasta el 31-12-2014, la suma de la renta neta del trabajo y la renta de fuente extranjera estaba gravada con la tasa progresiva acumulativa siguiente:

Suma de la Renta Neta del Trabajo y
la Renta de Fuente Extranjera…………..Tasa

Hasta 27 UIT (S/.102,600)……………………15%
Por el exceso de 27 UIT (S/.102,600) y
hasta 54 UIT (S/.205,200)……………………21%
Por el exceso de 54 UIT (S/.205,200)…..30%
Donde: Valor de la UIT para el Ejercicio 2014 era de S/.3,800.

En este sentido, debemos hacer notar que a partir del 01-01-2015, la suma de la renta neta del trabajo y la renta de fuente extranjera continuará gravada con una escala progresiva acumulativa. Aunque, se han incrementado los tramos, de los tres (15%, 21% y 30%) vigentes hasta el Ejercicio 2014 a los cinco tramos (8%, 14%, 17%, 20% y 30%) vigentes a partir del Ejercicio 2015. De este modo, se reduce la tasa marginal mínima (de 15% a 8%), mientras que la tasa marginal máxima de 30% se mantiene, disminuyendo así la carga tributaria sobre todo para aquellos contribuyentes con rentas más bajas.

Por su parte, la renta neta de capital continuará gravada con la tasa proporcional de seis coma veinticinco por ciento (6,25%), con excepción de los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades que hasta el 31-12-2014 estaban gravados con la tasa de cuatro coma uno por ciento (4,1%) sobre la renta bruta y que con la modificación introducida al artículo 52º-A de la LIR por el artículo 1º de la Ley Nº 30296, vigente a partir del 01-01-2015, estarán gravados con las tasas siguientes:
Para los Ejercicios Gravables 2015 – 2016: Tasa porcentual: 6,8%
Para los Ejercicios Gravables 2017 – 2018: Tasa porcentual: 8,0%
Para los Ejercicios Gravables 2019 en adelante: Tasa porcentual: 9,3%

Dado que la UIT del Ejercicio 2016 es S/.3,950, tenemos que el propietario de un predio arrendado por un alquiler mensual de S/.5,000, pagará un impuesto anual de S/.3,000 (S/.5,000 x 12 meses x 5%). En cambio, un trabajador independiente, por el mismo nivel de ingresos mensual, pagará S/.1,664 [((80% x S/.5,000 x 12 meses) – 7 UIT) x tasa de 8% y 14% según tramo]. En tanto que un trabajador dependiente de una microempresa con 12 sueldos de S/.5,000 al año pagará S/.3,344 [((100% x S/.5,000 x 12 meses) – 7 UIT) x tasa de 8% y 14% según tramo]. Naturalmente, la brecha se irá abriendo en la medida que se incremente el nivel de ingresos, pues mientras en las rentas del capital la tasa es flat o plana (6.25%), en las rentas del trabajo la tasa es progresiva acumulativa (8%, 14%, 17%, 20% y 30%). De modo esquemático, tendríamos lo siguiente:

CUADRO COMPARATIVO – IMPUESTO A LA RENTA ANUAL EJERCICIO 2016 – EJEMPLO ILUSTRATIVO

RENTA DE 1RA. CATEGORÍA.- Alquiler Mensual: S/.5,000
Renta Bruta…………………….60,000
Deducción (20%)…………….(12,000)
Renta Neta de Capital………48,000
Impto. Renta……………………..3,000
(6.25% Renta Neta)
Tasa Efectiva: 5% Renta Bruta

RENTA DE 4TA. CATEGORÍA.- Honorario Mensual: S/.5,000
Renta Bruta………………………60,000
Deducción (20%)……………..(12,000)
Renta Neta……………………….48,000
Deducción Especial (7UIT)..(27,650)
Renta Neta de Trabajo………20,350
Impto. Renta………………………1,664
(8%, 14%, 17%, 20%, 30%
Renta Neta)
Hasta 5 UIT (S/.19,750):              8% x S/.19,750 = S/.1,580
Más de 5 UIT hasta S/.20,350: 14% x S/.600 = S/.84
Tasa Efectiva en el ejemplo:
2.77% Renta Bruta (1,664 / 60,000)

RENTA DE 5TA. CATEGORÍA.- Sueldo Mensual: S/.5,000
Renta Bruta………………………60,000
Deducción Especial (7UIT)..(27,650)
Renta Neta de Trabajo………32,350
Impto. Renta………………………3,344
(8%, 14%, 17%, 20%, 30%
Renta Neta)
Hasta 5 UIT (S/.19,750):              8% x S/.19,750 = S/.1,580
Más de 5 UIT hasta S/.32,350: 14% x S/.12,600 = S/.1,764
Tasa Efectiva en el ejemplo:
5.57% Renta Bruta (3,344 / 60,000)

8. Ingresos inafectos y exonerados

Si bien estos conceptos no están gravados, deben ser consignados en la sección informativa de la declaración jurada anual.

8.1. Ingresos inafectos (artículo 18º de la LIR)

Constituyen ingresos inafectos al Impuesto a la Renta, entre otros, los siguientes:

a) Las indemnizaciones previstas por las disposiciones laborales vigentes. A saber: la indemnización por despido injustificado u hostilidad, la indemnización por resolución de contrato sujeto a modalidad, la indemnización por vacaciones no gozadas, la indemnización por retención indebida de CTS y la indemnización por no reincorporar a un trabajador cesado en un procedimiento de cese colectivo, entre otros.

Téngase en cuenta que el pago voluntario, que efectúe el empleador a los trabajadores a título de gracia con ocasión del cese en el trabajo constituye renta de quinta categoría, según opinión vertida en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 07187-3-2012, 02357-8-2011, 01579-3-2005 y 08331-3-2004, entre otras.

b) Las indemnizaciones que se reciban por causa de muerte o incapacidad producidas por accidentes o enfermedades, sea que se originen en el régimen de seguridad social, en un contrato de seguro, en sentencia judicial, en transacciones o en cualquier otra forma, como podría ser en un convenio colectivo, salvo lo previsto en el inciso b) del artículo 2º de la LIR.

c) Las compensaciones por tiempo de servicios (CTS), previstas por las disposiciones laborales vigentes.

d) Las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, tales como jubilación, montepío e invalidez.

e) Los subsidios por incapacidad temporal, maternidad y lactancia. Los subsidios son prestaciones económicas otorgados por ESSALUD a los asegurados por periodos no laborados, de conformidad a lo establecido en el Reglamento de la Ley Nº 26790.

8.2. Ingresos exonerados (artículo 19º inciso e) de la LIR)

Constituyen ingresos exonerados del Impuesto a la Renta hasta el 31-12-2018, entre otros, las remuneraciones que perciban, por el ejercicio de su cargo en el país, los funcionarios y empleados considerados como tales dentro de la estructura organizacional de los gobiernos extranjeros, instituciones oficiales extranjeras y organismos internacionales, siempre que los convenios constitutivos así lo establezcan.

9. Enlaces de interés

En esta parte, presentamos algunos enlaces de interés relacionados a las rentas del trabajo, indicando brevemente la información que contienen y precisando el Ejercicio al que se relacionan, teniendo en cuenta que la UIT aplicable a cada año varía y que la regulación de las rentas del trabajo ha sufrido modificaciones, conforme hemos visto.

Normas Legales

Ley Nº 30334 publicada el 24-06-2015. Ley que establece medidas para dinamizar la economía en el año 2015. Consulta: 20 de agosto de 2015.
http://www.leyes.congreso.gob.pe/Documentos/Leyes/30334.pdf

Ley Nº 30296 publicada el 31-12-2014. Ley que promueve la reactivación de la economía. Consulta: 3 de junio de 2015.
http://www.leyes.congreso.gob.pe/Documentos/Leyes/30296.pdf

Resolución de Superintendencia Nº 367-2015/SUNAT publicada el 31-12-2015. Dictan normas relativas a la excepción de la obligación de efectuar pagos a cuenta y a la suspensión de la obligación de efectuar retenciones y/o pagos a cuenta, respecto del Impuesto a la Renta por rentas de cuarta categoría correspondientes al ejercicio gravable 2016. Consulta: 28 de abril de 2016.
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/superin/2015/367-2015.pdf

Resolución de Superintendencia Nº 287-2014/SUNAT publicada el 20-09-2014. Modifican la Resolución de Superintendencia Nº 182-2008-SUNAT y modificatorias que implementó la emisión electrónica del recibo por honorarios y el llevado del libro de ingresos y gastos de manera electrónica, y se designa al segundo grupo de emisores electrónicos del Sistema de Emisión Electrónica creado por dicha Resolución de Superintendencia. Consulta: 3 de junio de 2015.
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/superin/2014/287-2014.pdf

Resolución de Superintendencia Nº 374-2013/SUNAT publicada el 28-12-2013. Se regula la incorporación obligatoria de emisores electrónicos en los sistemas creados por las Resoluciones de Superintendencia Nºs. 182-2008/SUNAT y 097-2012/SUNAT y se designa al primer grupo de ellos. Consulta: 3 de junio de 2015.
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/superin/2013/374-2013.pdf

Pronunciamientos de la SUNAT

Informe Nº 008-2015-SUNAT/5D0000 (13-01-2015). La Administración Tributaria concluye que el interés moratorio aplicable, por mandato judicial o no, a las bonificaciones establecidas por el Decreto de Urgencia Nº 37-94 (21-07-1994) devengadas y no canceladas oportunamente a los servidores activos y pensionistas de la Administración Pública, no se encuentra afecto al Impuesto a la Renta. Consulta: 3 de junio de 2015.
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2015/informe-oficios/i008-2015.pdf

Informe Nº 032-2014-SUNAT/4B0000 (13-03-2014). La Administración Tributaria señala que de acuerdo con el Decreto Legislativo Nº 1057 que regula el Régimen Especial de Contratación Administrativa de Servicios (CAS), modificado por la Ley Nº 29849 que establece la eliminación progresiva del Régimen Especial de CAS y otorga derechos laborales, el tratamiento tributario que corresponde dar a los ingresos derivados de un CAS es el de rentas de cuarta categoría, por lo que, de ser el caso, las retenciones que se deban efectuar se realizarán teniendo en cuenta las disposiciones aplicables. Consulta: 3 de junio de 2015.
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2014/informe-oficios/i032-2014.pdf

Informe Nº 120-2011-SUNAT/2B0000 (16-12-2011). La Administración Tributaria concluye que las contraprestaciones pagadas como penalidad por la resolución inmotivada del Contrato Administrativo de Servicios, prevista en el numeral 13.3 del artículo 13º del Reglamento del CAS no se encuentran afectas al Impuesto a la Renta. Consulta: 3 de junio de 2015.
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2011/informe-oficios/i120-2011.pdf

Informe Nº 245-2008-SUNAT/2B0000 (22-12-2008). La Administración Tributaria concluye que en cuanto a las contraprestaciones puestas a disposición de los sujetos contratados bajo la modalidad de CAS del 29-06-2008 hasta el 25-11-2008, deberá determinarse en cada caso concreto si se trata de rentas de cuarta o quinta categoría, no siendo posible determinar vía una consulta si las retenciones que se hubieran hecho hasta esa fecha considerando a las mencionadas retribuciones como rentas de cuarta categoría constituyen pagos indebidos. Consulta: 3 de junio de 2015.
http://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2008/oficios/i2452008.htm

Resoluciones del Tribunal Fiscal

RTF Nº 01479-10-2013 (23-01-2013). Precedente de observancia obligatoria publicado el 26-02-2013. Se señala que la presente resolución constituye jurisprudencia de observancia obligatoria en cuanto establece el siguiente criterio: “En aplicación del artículo 65°-A del Código Tributario, modificado por Decreto Legislativo N° 981, en el caso de contribuyentes que no declararon renta alguna, a los que se les ha determinado renta neta presunta por incremento patrimonial no justificado, y respecto de los cuales, la Administración no ha determinado si perciben rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta categoría y/o rentas de fuente extranjera y/o si obtienen rentas de tercera categoría, la renta neta imponible está constituida por la referida renta neta presunta, de conformidad con el procedimiento legal establecido”. Consulta: 3 de junio de 2015.
http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/jurisprude/acuer_sala/2013/resolucion/2013_10_01479.pdf

RTF Nº 07187-3-2012 (11-05-2012). El Tribunal Fiscal confirma la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra una resolución de intendencia, que a su vez declaró improcedente la solicitud de devolución del saldo a favor del Impuesto a la Renta del ejercicio 2009, toda vez que dicha resolución se encuentra conforme a ley, pues de la documentación que obra en autos se advierte que el recurrente no tenía saldo a favor en dicho ejercicio susceptible de devolución, ya que aquél no consideró como rentas de quinta categoría, entre otros, los pagos efectuados por concepto de suma graciosa al cese otorgada al amparo del artículo 57º de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios, los que califican como rentas de quinta categoría gravadas, conforme con lo establecido por el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia como las Resoluciones N° 02357-8-2011, 01579-3-2005 y 08331-3-2004, entre otras. Consulta: 3 de junio de 2015.
http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2012/3/2012_3_07187.pdf

RTF Nº 09236-2-2007 (02-10-2007). Sumilla: Se revoca la resolución apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra la resolución ficta denegatoria de su solicitud de devolución del Impuesto a la Renta de cuarta categoría correspondiente al ejercicio 1998, por cuanto de acuerdo con el criterio establecido por este Tribunal, si bien para que determinados ingresos califiquen como rentas de cuarta categoría éstos deberán originarse en prestaciones de servicios que se realicen en forma individual, es decir, personalmente, ello no impide que el prestador pueda contar con la colaboración, bajo su propia dirección y responsabilidad, de auxiliares y sustitutos si dicha colaboración está permitida por el contrato o por los usos y no es incompatible con la naturaleza de la prestación, según precisa el Código Civil en su artículo 1766º al regular el contrato de Locación de Servicios, por lo que el solo hecho que el recurrente haya prestado el servicio materia de análisis, con la colaboración de varias personas, no es suficiente para establecer que la contraprestación califica como renta de tercera categoría como afirma la Administración, correspondiendo por tanto, que la Administración Tributaria devuelva al recurrente los montos retenidos en exceso, por concepto del Impuesto a la Renta de cuarta categoría correspondiente al ejercicio 1998. Consulta: 3 de junio de 2015.
http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2007/2/2007_2_09236.pdf

RTF Nº 00054-4-2005 (05-01-2005). El Tribunal Fiscal confirma la apelada en el extremo referido al reparo por retenciones de quinta categoría considerando que los pagos efectuados por la recurrente a favor de sus trabajadores de dirección y confianza por concepto de alquileres de vivienda califican como parte de la renta gravada percibida por tales trabajadores para efectos del Impuesto a la Renta, y por tanto están sujetas a las retenciones correspondientes por el empleador, toda vez que los gastos que demande vivir en determinada localidad corresponden a erogaciones que provienen de consideraciones personales ajenas a la actividad gravada y que forman parte de los costos que demanda el aceptar la oferta de trabajo, siendo que el hecho que el empleador asuma el pago de estos conceptos, que son de carácter personal del trabajador, representa para éste último, un beneficio patrimonial proveniente de la relación laboral que forma parte de las contraprestaciones por los servicios prestados y por tanto constituye renta de quinta categoría. Asimismo, el Tribunal señala que ha dejado establecido en reiterada jurisprudencia que se entiende por condición de trabajo a los bienes o pagos indispensables para viabilizar el desarrollo de la actividad laboral, montos que se entregan para el desempeño cabal de las funciones de los trabajadores, sean por concepto de movilidad, viáticos, representación, vestuario, entre otros, siempre que razonablemente cumplan tal objeto y no constituyan un beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador. El Tribunal concluye que en el caso, los pagos destinados al alquiler de vivienda otorgado a los trabajadores no resultan necesarios e indispensables para el cabal desempeño de sus funciones, siendo que más bien conforme se señaló resultan ser un beneficio patrimonial del trabajador y consecuencia de la aceptación de la oferta de trabajo. Consulta: 3 de junio de 2015.
http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2005/4/2005_4_00054.pdf

Recibos por honorarios electrónicos y físicos

Carpeta informativa sobre los recibos por honorarios electrónicos y físicos ubicada en la Sección Orientación Tributaria de la página web de la SUNAT. Consulta: 26 de abril de 2016.
http://orientacion.sunat.gob.pe/index.php/personas-menu/comprobantes-de-pago-personas/recibos-por-honorarios-electronicos-y-fisicos

Demo virtual titulado “Recibo por Honorarios Electrónico” publicado en la Sección Demos y Tutores de la página web de la Guía Tributaria de la SUNAT. Consulta: 26 de abril de 2016.
http://www.guiatributaria.sunat.gob.pe/2014-08-15-15-52-17/recibo-por-honorario-electronico.html

Libro de Ingresos y Gastos Electrónico

Carpeta informativa sobre el Libro de Ingresos y Gastos Electrónico ubicado en la Sección Orientación Tributaria de la página web de la SUNAT. Consulta: 26 de abril de 2016.
http://orientacion.sunat.gob.pe/index.php/personas-menu/libros-electronicos-personas/3091-notas-importantes-para-el-llevado-de-tu-libro-de-ingresos-y-gastos-electronico

Rentas del trabajo

Carpeta informativa sobre las Rentas de Cuarta Categoría – Trabajo Independiente ubicada en la Sección Orientación Tributaria de la página web de la SUNAT. Consulta: 26 de abril de 2016.
http://orientacion.sunat.gob.pe/index.php/personas-menu/impuesto-a-la-renta-personas-ultimo/rentas-de-cuarta-categoria-personas

Carpeta informativa sobre las Rentas de Quinta Categoría – Trabajo Dependiente ubicada en la Sección Orientación Tributaria de la página web de la SUNAT. Consulta: 26 de abril de 2016.
http://orientacion.sunat.gob.pe/index.php/personas-menu/impuesto-a-la-renta-personas-ultimo/rentas-de-quinta-categoria-personas

Carpeta informativa con Pronunciamientos de la Administración Tributaria en torno a las Rentas de Cuarta Categoría ubicada en la Sección Orientación Tributaria del Portal web de la SUNAT. Consulta: 24 de abril de 2016.
http://orientacion.sunat.gob.pe/index.php/personas-menu/impuesto-a-la-renta-personas-ultimo/consultas-sunat-impuesto-a-la-renta-personas/informes-sunat-rentas-de-cuarta-categoria

Carpeta informativa con Pronunciamientos de la Administración Tributaria acerca de las Rentas de Quinta Categoría ubicada en la Sección Orientación Tributaria del Portal web de la SUNAT. Consulta: 24 de abril de 2016.
http://orientacion.sunat.gob.pe/index.php/personas-menu/impuesto-a-la-renta-personas-ultimo/consultas-sunat-impuesto-a-la-renta-personas/informes-sunat-rentas-de-quinta-categoria

Post titulado “Cambios realizados a las tasas del Impuesto a la Renta de las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas. Cuadros explicativos” publicado en el Blog del profesor Mario Alva Matteucci el 5 de febrero de 2015. Consulta: 3 de junio de 2015.
http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2015/02/05/cambios-realizados-a-las-tasas-del-impuesto-a-la-renta-de-las-personas-naturales-sociedades-conyugales-y-sucesiones-indivisas-cuadros-explicativos/#more-854

10. A modo de conclusión

1. Las rentas, atendiendo a su fuente predominante, se clasifican en: rentas del capital, rentas del trabajo y rentas empresariales. A su vez, las rentas del trabajo comprenden a aquellas que califican como rentas de cuarta categoría y rentas de quinta categoría. La fuente productora de estas dos categorías de rentas es el trabajo personal y son consideradas rentas activas.

2. Las rentas del trabajo siguen el criterio del percibido, debiéndose imputar al ejercicio gravable en que se perciban. Se considerarán como percibidas cuando se encuentren a disposición del beneficiario, aun cuando éste no las haya cobrado en efectivo o en especie. Es decir, no se exige la percepción efectiva de la renta, sino que basta la disponibilidad a favor del contribuyente.

3. Las rentas de cuarta categoría son aquellas rentas provenientes del trabajo independiente. Se vinculan no con el Derecho Laboral sino con el Derecho Civil.

En el caso del CAS, hasta antes de la publicación del Reglamento, todo hacía pensar que como ocurría con los Servicios No Personales estábamos frente a rentas de cuarta-quinta que se consideraban rentas de quinta categoría. Sin embargo, el Reglamento trastocaba el tema, afirmando que son rentas de cuarta categoría. Así, se colisionaba no sólo con el principio de primacía de la realidad, sino que además se vulneraba lo señalado por la LIR, tornándose la norma en ilegal. Empero, con la dación de la Ley Nº 29849 se incorpora el artículo 12º al Decreto Legislativo Nº 1057, conforme al cual para efectos del Impuesto a la Renta, las remuneraciones derivadas de los servicios prestados bajo el régimen del CAS son calificadas como rentas de cuarta categoría.

4. Las rentas de quinta categoría son aquellas rentas provenientes del trabajo en relación de dependencia, y otras rentas del trabajo independiente expresamente señaladas por la ley. Se encuentran estrechamente vinculadas con el Derecho Laboral. Aunque, debemos advertir que los conceptos de renta (Derecho Tributario) y remuneración (Derecho Laboral) no necesariamente coinciden, siendo el primero más amplio que el segundo.

De la legislación, la doctrina y la jurisprudencia, se colige que las condiciones de trabajo deben reunir los requisitos siguientes: (i) Se entregan al trabajador para el desempeño cabal de sus funciones, (ii) No constituyen un beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador, y (iii) No constituyen sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el impuesto, esto es, el monto debe ser razonable.

5. En doctrina, se señala que aplicar una deducción fija vulnera el principio de capacidad contributiva, pues no todos los contribuyentes tienen el mismo nivel de gastos. Sin embargo, es una opción legislativa que facilita la fiscalización y la hace menos onerosa.

A propósito de la aplicación de las deducciones fijas en nuestra legislación tributaria, en las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario se ha destacado que el ordenamiento tributario peruano ofrece una interesante sistematización de la determinación de la renta gravable, al aplicar deducciones fijas de la renta bruta en función de las distintas categorías, logrando así simplificar el sistema tributario.

6. Sin duda, el paso del régimen global al régimen cedular es uno de los más importantes cambios que se introducen en la imposición sobre la renta de las personas naturales, a partir del Ejercicio 2009, con la entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 972.

Una de las ventajas del régimen cedular es que permite diferenciar la carga fiscal según la fuente de la renta. En el caso peruano, en principio, llamaba la atención que se privilegiase las rentas del capital, cuando la doctrina tradicional señala que las rentas del trabajo son las que se debe privilegiar otorgándoles un tratamiento especial por ser inestables y tratarse de rentas activas. Sin embargo, es necesario analizar el tema a la luz del concepto de “competencia fiscal” en un mundo globalizado que tiende a la reducción progresiva de la carga fiscal efectiva sobre las rentas del capital por tratarse de rentas altamente volátiles o deslocalizables.

Bajo este entendimiento, a partir del Ejercicio 2009, hay una serie de beneficios para aquellos que obtienen rentas del capital. Primero, la deducción para el caso de las rentas de segunda categoría se incrementa de 10% a 20%; segundo, la tasa dejó de ser progresiva acumulativa y pasa a ser proporcional; tercero, existe una evidente reducción de la carga impositiva; y cuarto, la renta neta del capital no se suma a la renta neta del trabajo por ser cédulas distintas.

Ahora bien, hasta el Ejercicio 2014, los únicos que resultaban beneficiados eran los contribuyentes que obtenían sólo rentas del capital o aquellos que obtenían a la vez rentas del capital y rentas del trabajo, ya que como se dijo los resultados de las cédulas son independientes. En tanto que aquellos contribuyentes que percibían sólo rentas del trabajo no obtenían ventaja alguna, pues en su caso el tratamiento tributario seguía siendo el mismo, lo que a simple vista parecía vulnerar el principio de igualdad y el principio de capacidad contributiva. Aunque, un análisis más profundo que considerase las ventajas para el país de atraer flujos de inversión y capital, probablemente, nos hubiera llevado a una conclusión distinta.

Esta situación cambia, a partir del Ejercicio 2015, con la entrada en vigencia de la Ley Nº 30296, dado que se inicia la implementación de la reducción gradual de las tasas sobre la renta imponible de aquellos contribuyentes que obtienen rentas del trabajo y rentas de fuente extranjera a fin de tener un sistema tributario más progresivo. En efecto, la tasa marginal mínima se reduce de 15% a 8%, mientras que la tasa marginal máxima de 30% se mantiene. La nueva escala progresiva acumulativa busca reducir la carga tributaria para la mayoría de contribuyentes y mantenerla para aquellos con mayores rentas, a efectos de hacer más progresivo el sistema, según se indica en la Exposición de Motivos de la ley. Una reforma similar en el ámbito del Impuesto a la Renta de las personas físicas se ha producido en España mediante la Ley 26/2014, de 27 de noviembre. Resta analizar si aplicar recetas extranjeras es siempre la solución ideal, o si resultaría mejor rescatar la experiencia comparada y modular una solución acorde a nuestra realidad.

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Notas:

[1] En estricto, se debe diferenciar la ganancia de capital de los rendimientos de capital. Conforme al artículo 2º de la LIR, constituye ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenación de bienes de capital, que son aquellos que no están destinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio o de empresa. A título de ejemplo, supongamos que una persona natural es propietaria de diez acciones representativas del 1% del capital de la empresa “ABC S.A.”. Esta persona puede obtener de tales acciones dos tipos de rentas: (i) Dividendos que son rendimientos de capital, es decir, un producto periódico de la fuente capital (las acciones); y, (ii) Ganancia de capital (la diferencia entre el valor de transferencia y el costo computable) que se obtiene al transferir la propiedad de las acciones, es decir, al desprenderse de la fuente productora misma (las acciones).

[2] Los costes de cumplimiento a cargo del contribuyente, también se conocen como “costes ocultos de la tributación”, “carga fiscal encubierta” o “presión fiscal indirecta”. Sus componentes son tres, a saber: los costes directos en dinero (el dinero desembolsado para resolver los asuntos relacionados con los impuestos, por ejemplo, el pago al asesor fiscal), los costes en tiempo (las horas dedicadas a los temas tributarios) y los costes psicológicos (la preocupación y la dedicación que comporta la obligación tributaria) (Instituto de Estudios Fiscales 2001: 5).

[3] Conforme se detalla en la Tabla 22: “Ingresos, Tributos y Descuentos” del Anexo 2: “Tablas Paramétricas de la Planilla Electrónica” de la Resolución Ministerial Nº 121-2011-TR y normas modificatorias, documento que se encuentra colgado en el Portal de la Sunat y del MTPE.

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Bibliografía:

GARCÍA MULLÍN, Juan Roque

1978    Manual de Impuesto a la Renta. Documento Nº 872. Buenos Aires: Centro Interamericano de Estudios Tributarios (C.I.E.T.).

INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES. Área de Sociología Tributaria

2001    El impacto de la reforma del IRPF en la presión fiscal indirecta. (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999). Documento de Trabajo Nº 25/01. Consulta: 14 de junio de 2015. <http://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/documentos_trabajo/2001_25.pdf>

PISTONE, Pasqueale

2008    “Los principios tributarios ante las nuevas formas de imposición sobre la renta”. En INSTITUTO LATINOAMERICANO DE DERECHO TRIBUTARIO. Memorias de las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario Isla de Margarita – Venezuela. Octubre 2008. Caracas: Asociación Venezolana de Derecho Tributario, pp. 15-122.

TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge

2005    Instituciones del Derecho Laboral. Segunda Edición. Lima: Gaceta Jurídica.

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Anexo 1: Objeto de aprendizaje reutilizable (OAR)

Diapositivas tituladas “Rentas de Trabajo” correspondiente al Ejercicio 2016 elaboradas por la SUNAT y publicadas en la Sección Materiales de Charlas – Lima de su Portal web. Consulta: 26 de abril de 2016.

Presentación “Rentas de Trabajo” Ejercicio 2016 elaborada por la SUNAT

Esta y otras presentaciones interesantes pueden descargarse en los enlaces siguientes:

http://charlas.sunat.gob.pe/index.php?option=com_content&view=article&id=90&Itemid=100#

http://www.ccpl.org.pe/talleres-gratuitos.php

Anexo 2: Objeto de aprendizaje reutilizable (OAR)

Artículo titulado “Régimen cedular de las rentas del trabajo: Rentas de cuarta y quinta categoría” correspondiente al Ejercicio 2016 elaborado por Francisco Ruiz de Castilla Ponce de León y Agustina Castillo Gamarra y publicado en los blogs de los autores. Consulta: 9 de mayo de 2016.

Artículo titulado “Régimen cedular de las rentas del trabajo: Rentas de cuarta y quinta categoría”

Este y otros artículos interesantes pueden descargarse en los enlaces siguientes:

http://blog.pucp.edu.pe/blog/franciscoruiz/

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68 pensamientos en “Régimen cedular de las rentas del trabajo: Rentas de cuarta y quinta categoría

  1. Cali

    Muchas gracias, la información es clara y precisa. Solamente agradecería que se presente un ejemplo de renta de cuarta categoría en que le han retenido demás. Esta retención demás ¿es devuelta por la SUNAT a la presentación de la declaración? Es la única duda que tengo. Gracias.

  2. Agustina

    Cali:
    Veamos un ejemplo. Si un abogado brinda asesoría laboral a la Empresa A y se pacta que el total de sus honorarios es S/.1,650, la Empresa A le retendrá S/.165 (el 10% de S/.1,650), por lo que el neto recibido será S/.1,485.
    Ahora bien, si S/.1,650 fuese el único ingreso mensual del trabajador independiente, al final del ejercicio no tendría renta imponible por lo que al presentar su declaración jurada anual bien podría solicitar la devolución del saldo a favor del contribuyente por las retenciones que le hubiesen efectuado.
    De modo esquemático y referencial, proyectando que el ingreso se mantenga constante, al final del ejercicio, se tendría:
    Renta Bruta de 4ta. Categoría (S/.1,650 x 12): S/.19,800
    (-) Deducción 20% (20% de S/.19,800): (S/.3,960)
    = Renta Neta de 4ta. Categoría: S/.15,840
    (-) Deducción Especial de 7 UIT (7 x S/.3,550): (S/.24,850)
    = Renta Neta de 4ta. y 5ta. Categoría: CERO
    Impuesto a la Renta Anual: CERO
    Por el lado de los Créditos con Derecho a Devolución tendremos:
    Retención Mensual sobre Rentas de 4ta. Categoría: 10% de S/.1,650 = S/.165
    Retención Anual sobre Rentas de 4ta. Categoría: S/.165 x 12 = S/.1,980
    Saldo a Favor del Contribuyente: S/.1,980
    Al presentar la DDJJ Anual puede optar entre solicitar la devolución o su aplicación contra futuros pagos a cuenta y/o regularización.
    De todas formas, es necesario que llames a la SUNAT y efectúes las consultas pertinentes.
    Gracias por visitar el blog y dejar tu comentario.

  3. Carlos

    Una consulta, estuve prestando servicios profesionales a una empresa (recibos por honorarios), ahora nos han pasado a planilla, por 2 meses. ¿Se tiene que hacer la retención de quinta categoría? El sueldo actual es de S/.3,500.

  4. Carlos

    Todo lo contrario, las gracias a ti por sacarnos de muchas dudas. Una consulta más 🙂 hay algo que no entiendo ¿puede una persona estar en planilla por sólo 2 meses? porque el contrato que firmé sólo dice hasta fines de marzo. Estuve girando recibo por honorarios hasta enero.

  5. Agustina

    Carlos:
    Conforme se indica en el blog, si la remuneración mensual es por un monto igual o menor a S/.1,775 (Mil setecientos setenta y cinco y 00/100 Nuevos Soles) y se percibe 14 remuneraciones al año (12 sueldos + 2 gratificaciones), no corresponde que se le efectúe retención alguna. Esto porque efectuada la proyección anual se tiene que S/.1,775 por 14 es igual a S/.24,850, que es precisamente el monto de la deducción especial de 7 UIT (7 x S/.3,550 = S/.24,850), por lo que al final del ejercicio no habrá renta imponible.
    Entonces, si suponemos que un trabajador tiene un sueldo mensual de S/.2,000 y está en el Régimen Laboral Común donde le otorgan dos gratificaciones al año, sí corresponde que le efectúen retención por concepto de Impuesto a la Renta de quinta categoría. De modo esquemático, proyectando que el ingreso se mantenga constante, al final del ejercicio, se tendría:
    Renta Bruta (S/.2,000 x 14 inc. gratificaciones): S/.28,000
    (-) Deducción Especial de 7 UIT (7 x S/.3,550): (S/.24,850)
    Renta Neta: S/.3,150
    Impuesto a la Renta Anual: S/.472.50, redondeando S/.473.
    Retención Mensual: S/.39.
    En tu caso, nos comentas que tu sueldo mensual es S/.3,500 y eres trabajador dependiente a partir de marzo 2009, entiendo que enero y febrero trabajaste como independiente. Siendo así, sí corresponde que te efectúen la retención por concepto de Impuesto a la Renta de quinta categoría, toda vez que efectuada la proyección anual se tiene que la renta bruta anual es superior a la deducción especial de las 7 UIT.
    De todas formas, es importante que llames a la SUNAT y efectúes la consulta pertinente.
    Gracias por visitar el blog y dejar tu comentario.

  6. Agustina

    Carlos:
    No todos los contratos de trabajo son a plazo indeterminado (sin una fecha específica para su término). Es perfectamente válido celebrar contratos a plazo fijo (sujetos a modalidad).
    Puedes encontrar mayor información revisando el D. Leg. Nº 728 – Ley de Productividad y Competitividad Laboral, y el Portal del MTPE.
    Asimismo, es importante que llames al MTPE y efectúes la consulta pertinente.
    Gracias por visitar el blog y dejar tu comentario.

  7. Oswaldo

    Buen día Agustina, interesante el artículo. Me gustaría saber (y sería genial) si va a publicar algún artículo sobre la Aplicación y Determinación del Impuesto a la Renta de Personas Naturales. Existen varias interrogantes al respecto, sobre todo al momento de aplicar las deducciones. Saludos cordiales.

  8. Agustina

    Oswaldo:
    Gracias por la sugerencia para escribir sobre el interesante tema que planteas. Siento no poder escribir nuevos artículos por ahora por falta de disponibilidad de tiempo, pero sí he actualizando algunos como el de la Planilla Electrónica.
    En relación con la Determinación del Impuesto a la Renta de Personas Naturales, es importante que revises la información que la SUNAT ha publicado en su Portal, en especial la Cartilla de Instrucciones – PDT Nº 661, Renta Personas Naturales, Ejercicio Gravable 2008, que incluye un ilustrativo Caso Práctico. Igualmente, puedes llamar a la SUNAT y efectuar las consultas pertinentes.
    Gracias por visitar el blog y dejar tu comentario.

  9. Yuly

    Hola, mi consulta es: Trabajaba como servicios no personales y de enero a noviembre me retuvieron de 5ta. categoría. Pero, como salió lo del CAS, en diciembre me retuvieron de 4ta. Al monto de diciembre ¿puedo deducirle el 20% correspondiente a 4ta. categoría?
    Por otro lado, me han retenido en exceso de 5ta. categoría, ¿cómo hago para solicitar la devolución?, ¿ante el empleador o ante la SUNAT?, ¿o pido junto la devolución de 5ta. y 4ta.?

  10. Agustina

    Pascual:
    Como bien indicas, a partir del 01.01.2009, para las rentas de primera categoría la tasa porcentual es 6,25% (tasa efectiva 5%), sin distinguir si estamos ante renta devengada, renta presunta o renta ficta.
    De todas formas, es importante que llames a la SUNAT y efectúes la consulta pertinente.
    Gracias por visitar el blog y dejar tu comentario.

  11. Agustina

    Yuly:
    Conforme al Reglamento del CAS y al Informe Nº 245-2008-SUNAT/2B0000, la calificación como rentas de cuarta categoría aplicable a las contraprestaciones abonadas a los sujetos contratados bajo la modalidad de CAS rige a partir del 26.11.2008 (fecha de entrada en vigencia del Reglamento). En consecuencia, tratándose de rentas de cuarta categoría, le resultaría aplicable la deducción del 20%, deducción que como sabemos se efectúa al momento de efectuar la determinación, cálculo y liquidación del impuesto, es decir, al presentar la DDJJ y no al momento de emitir el recibo por honorarios.
    Por otra parte, el artículo 42º del Reglamento de la LIR regula el tema de las retenciones en exceso por rentas de quinta categoría.
    De todas formas, es importante que llames a la SUNAT y la PCM y efectúes las consultas pertinentes.
    Gracias por visitar el blog y dejar tu comentario.

  12. Lalo

    Entiendo entonces que un trabajador que está en planilla no puede girarle a su empleador recibo por honorarios, recuerdo que existe una jurisprudencia comentada por el Dr. Eliam Mantero en donde menciona que sí se podía otorgar, pero ésta era la excepción. En todo caso, si tuviera jurisprudencia que contradice esos términos, por favor me la podrían brindar. Gracias.

  13. Agustina

    Lalo:
    Conforme al artículo 21º, inciso j) del Reglamento de la LIR, los perceptores de las retribuciones pagadas con motivo del trabajo prestado en forma independiente a que se refieren los incisos e) y f) del Artículo 34º de la LIR no deberán otorgar comprobante de pago por dichas rentas.
    Asimismo, puedes revisar en el Portal del Tribunal Fiscal si hay RTFs que se pronuncien sobre el tema.
    Igualmente, es importante que llames a la SUNAT y efectúes las consultas pertinentes.
    Gracias por visitar el blog y dejar tu comentario.

  14. David

    Estuve viendo la bibliografía del presente trabajo y me gustaría saber dónde puedo conseguir el material del Dr. Roque García Mullin "Manual del impuesto a la renta". Soy de Tacna y la verdad no se dónde conseguir ese material. De antemano muchas gracias por su atención.

  15. Agustina

    David:
    La referida obra la puedes ubicar en las bibliotecas especializadas como la del Colegio de Contadores, Colegio de Abogados, Universidades, Tribunal Fiscal, SUNAT, etc. Igualmente, puedes indagar en las ferias de libros usados o librerías especializadas.
    Gracias por visitar el blog y dejar tu comentario.

  16. Magally

    Buenas tardes Agustina:
    Disculpe que mi consulta no tenga que ver con el tema. Igual que una persona que le preguntó anteriormente, tengo una empresa (persona natural con negocio), estoy en el RER y deseo registrarme en planilla yo misma, no tengo más trabajadores y no estoy acogida a la Ley Mype, ¿cuáles son los requisitos si sería factible hacerlo? Gracias.

  17. Agustina

    Magally:
    Uno de los más recientes artículos publicados en el blog se titula “Régimen Laboral Especial de la Micro y Pequeña Empresa establecido por la Ley Mype vigente a partir del 01-10-2008”. Te invito a leerlo, allí encontrarás la respuesta a algunas de tus interrogantes, así como enlaces a documentos de interés sobre el tema publicados en el Portal del MTPE.
    Para acogerse al RLE de la microempresa se requiere como mínimo un trabajador distinto al conductor (propietario) de la microempresa.
    De todas formas, es muy importante que llames al MTPE y la SUNAT y efectúes las consultas pertinentes.
    Gracias por visitar el blog y dejar tu comentario.

  18. David

    Una pregunta el pago que se realiza en forma mensual de las rentas de primera categoría ¿son pagos a cuenta o definitivos?, según los nuevos cambios es del 5% (tasa efectiva).

  19. Agustina

    David:
    Conforme al artículo 84º de la LIR, los contribuyentes que obtengan rentas de primera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta, correspondiente a esta renta, el monto que resulte de aplicar la tasa del 6,25% sobre el importe que resulte de deducir el 20% de la renta bruta. Es decir, la tasa efectiva es 5% sobre la renta bruta, como tú bien señalas. En consecuencia, se trata de pagos a cuenta y no de pagos definitivos.
    De todas formas, es muy importante que llames a la SUNAT y efectúes la consulta pertinente.
    Gracias por visitar el blog y dejar tu comentario.

  20. Doris

    Estimada Agustina, tengo una consulta cómo se procede para el cálculo de retenciones del Impuesto a la Renta de 5ta. categoría en el caso de un empleado que tiene remuneración fija y adicional (comisiones, h. extras), considerando que puede tener meses sin percibir la parte variable y percibir sólo la fija ¿Cómo debo proyectar la renta anual? Saludos, gracias.

  21. Agustina

    Doris:
    El tema de las retenciones por rentas de quinta categoría se encuentra regulado en el artículo 75º de la LIR y los artículos 40º, 41º y 42º del Reglamento de la LIR. Adicionalmente, puedes revisar algún Manual de Derecho Individual de Trabajo o un Manual de Impuesto a la Renta.
    Igualmente, es importante que llames a la SUNAT y efectúes las consultas pertinentes.
    Gracias por visitar el blog y dejar tu comentario.

  22. Agustina

    Jhoan:
    En principio, no me queda claro si el trabajador pertenece al Régimen Laboral Público o Privado.
    Siento no poder ayudarte, pues no conozco en detalle el Régimen Laboral Público y las normas que lo regulan. Por ello te sugiero que llames al MTPE y efectúes las consultas pertinentes, precisando a qué régimen laboral pertenece el trabajador.
    Igualmente, puedes realizar Consultas en Línea en el Portal del MTPE, la dirección es la siguiente:
    http://www.mintra.gob.pe/in
    Gracias por visitar el blog y dejar tu comentario.

  23. Jhoan

    Buenas tardes: Mi consulta es la siguiente, trabajo para una empresa que presta servicios de saneamiento, y ésta tiene un convenio para administrar el agua de una urbanización, para lo cual deposita un importe aproximado de S/.10,000.00 mensuales, asimismo pide que se designe un supervisor para coordinaciones permanentes. El supervisor designado por la empresa ocupa un cargo de jefe en la empresa para la cual trabajo, recibe una remuneración y está solicitando que se le reconozca un pago por ser supervisor de esa urbanización. Mi pregunta es se puede hacer doble pago como jefe y supervisor, hay alguna norma que prohíba esto (contable, presupuestal, otras), como puedo sustentar este pedido (informe). Me ayudaría mucho una respuesta. La empresa tiene sus ingresos por recursos propios y nos regimos por las normas del Estado. Gracias.

  24. Alberto

    Gracias anticipadas por la respuesta. Quiero formar una empresa de consultoría empresarial como persona natural con negocio y contratar sólo a consultores externos y pagarles por recibos de 4ta. Ellos trabajarán desde su casa y sin ningún horario fijo ni dependencia con la empresa. No tendré ningún trabajador adicional a estos consultores ¿Es posible esto?, ¿puedo acogerme al Régimen Laboral Especial (RLE)? Saludos.

  25. Agustina

    Alberto:
    El sistema exige que las empresas que se inscriban en el REMYPE tengan un trabajador –distinto al conductor de la empresa- como mínimo.
    De todas formas, es importante que llames al MTPE y la SUNAT y efectúes las consultas pertinentes. Igualmente, puedes realizar Consultas en Línea en el Portal del MTPE, la dirección es la siguiente:
    http://www.mintra.gob.pe/in
    Gracias por visitar el blog y dejar tu comentario.

  26. Néstor

    Agustina, muy interesante el Blog, tengo unas dudas que espero me puedas orientar: Un gerente al que pagábamos honorarios por asesoría y que nos emitía recibos por honorarios, llega a un acuerdo con los directores de la empresa y acuerdan mediante un documento pagarle una compensación por los servicios mensuales que nos prestó durante varios años. Por este pago no emitió ningún recibo por honorarios y el pago fue íntegro. Es correcto esto, según consulté por las indemnizaciones no está obligado a emitir ningún comprobante o ¿es que la empresa debió retenerle el 10% del monto pagado? Este ingreso extra para el gerente, ¿cómo lo declara él a la SUNAT? ya que al no haber emitido recibo por honorarios no podría declararlo en el PDT trabajadores independientes. Gracias por tu respuesta.

  27. ANA MARIA

    QUISIERA SABER SI EN UNA EMPRESA PUEDEN FIGURAR EN PLANILLA LOS ESPOSOS, CADA UNO CON SUELDO DIFERENTE ¿QUÉ CONSECUENCIAS PODRÍA TENER ANTE SUNAT?

  28. ANA MARIA

    BUENAS NOCHES: QUISIERA SABER, CUANDO SE ADQUIERE UN INMUEBLE A NOMBRE DE LA EMPRESA, Y ESE INMUEBLE SE ALQUILA A TERCERAS PERSONAS, QUÉ COMPROBANTE DE PAGO EMITO, FACTURAS O BOLETAS CON EL MISMO RUBRO, O TENGO QUE HACER UNA SERIE MÁS CON RUBRO DE ALQUILERES. Y ESTOS ALQUILERES YA NO PAGAN EL 5% MENSUAL PORQUE SOLO GENERO RENTA DE TERCERA CATEGORÍA. ESO QUISIERA QUE ME ACLARE, POR FAVOR.

  29. Agustina

    Néstor:
    Conforme al artículo 18º de la LIR constituyen ingresos inafectos las indemnizaciones y las compensaciones por tiempo de servicios, previstas por las disposiciones “laborales” vigentes. Ahora bien, en el caso que planteas, independientemente del tema formal (recibo por honorarios), habría que analizar el tema de fondo (la naturaleza de la prestación de servicios). Al respecto, hay jurisprudencia que señala que se trataría de una relación de carácter laboral y por ende de rentas de quinta categoría.
    De todas formas, es importante que llames a la SUNAT y al MTPE y efectúes las consultas pertinentes.
    Gracias por visitar el blog y dejar tu comentario.

  30. Agustina

    Ana María:
    En principio, se debe tener en cuenta lo previsto en la Segunda Disposición Complementaria de la Ley de Productividad y Competitividad Laboral (LPCL), D.S. Nº 003-97-TR (27-03-1997) que a la letra dice:
    “Segunda.- Interprétase por vía auténtica, que la prestación de servicios de los parientes consanguíneos hasta el segundo grado, para el titular o propietario persona natural, conduzca o no el negocio personalmente, no genera relación laboral; salvo pacto en contrario. Tampoco genera relación laboral, la prestación de servicios del cónyuge”.
    Ahora bien, si no se trata de ese supuesto, no hay ningún problema en que el esposo y la esposa tengan relación laboral con una misma empresa. Por otro lado, tampoco habría inconveniente en que sus sueldos sean diferentes, si ello se justifica en su experiencia, preparación y funciones que desempeñan, entre otros factores objetivos. Sin embargo, si se trata de partes vinculadas con el empleador, habría que analizar el valor de mercado de las remuneraciones conforme a las reglas del inciso b) del artículo 19º-A del Reglamento de la LIR.
    De todas formas, es importante que llames a la SUNAT y al MTPE y efectúes las consultas pertinentes.
    Gracias por visitar el blog y dejar tu comentario.

  31. Agustina

    Ana María:
    Tratándose de ingresos por alquileres que efectúa una empresa, tales ingresos no califican como rentas de primera categoría (sujetas a la tasa efectiva del 5% sobre la renta bruta) sino como rentas de tercera categoría (sujetas a la tasa del 30% sobre la renta neta). El comprobante de pago a emitir, dependerá de si se presta el servicio a otra empresa (factura) o a un consumidor final (boleta de venta). La serie del comprobante de pago no depende del tipo de ingreso sino del punto de emisión.
    De todas formas, es importante que llames a la SUNAT y efectúes las consultas pertinentes.
    Gracias por visitar el blog y dejar tu comentario.

  32. Carlos

    Debido a un mal funcionamiento de la Planilla Electrónica sumado a la mala información proporcionada por la Administración Tributaria, incurrimos en forma involuntaria en una infracción que consistía en la omisión de información y nos hicimos acreedores a una multa equivalente al 100% de lo dejado de informar, y acogiéndonos a los descuentos dicha multa fue pagada, lo que determinó que la institución donde trabajo dividiera la multa entre tres trabajadores (el Jefe del Área de Recursos Humanos, la persona encargada del manejo de las planillas y mi persona, empleado de Sistemas encargado de la carga de información hacia el software) y ordenara el descuento respectivo para cada trabajador.
    Los hechos ocurrieron de la siguiente manera:
    En el mes de febrero para la carga de la información del mes de enero, el software proporcionado por la SUNAT efectuaba en forma errónea el cálculo de la aportación a ESSALUD para los trabajadores con CAS, no respetando el tope, lo que inflaba las cifras. En nuestro caso, la aportación calculada sobrepasaba el importe real a consignar. Por ello, procedimos a efectuar la consulta. La respuesta recibida de la orientadora de SUNAT fue que el software estaba en pleno proceso de reajustes por lo que nosotros debíamos hacer la presentación (para no incurrir en falta por no presentar) sin considerar a las personas bajo el CAS (para no presentar la información errada en ese rubro), esperar la publicación de la nueva versión que estaba por salir en esos días y luego efectuar la rectificación respectiva.
    En el mes de marzo, para la presentación de la información del mes de febrero, ocurrió algo similar y se procedió a hacer la presentación sin considerar al personal del CAS.
    El mes de mayo llegó la notificación multándonos por la omisión de información y el Administrador por intermedio del Jefe de Recursos Humanos después de haber hecho el pago de la multa respectiva, procedió a hacer efectivo el descuento detallado líneas arriba.
    Mucho agradeceré darme una orientación sobre este caso.

  33. Agustina

    Carlos:
    Si bien es cierto que conforme al Código Tributario los administrados tenemos derecho a obtener la debida orientación respecto de nuestras obligaciones tributarias y deberes formales; en la práctica, la orientación no siempre es la debida o correcta. Sin duda, todos esperamos que la Administración Tributaria ponga especial interés en mejorar este tema. Igualmente, los contadores y en general los responsables de la Planilla Electrónica, debemos capacitarnos en temas tributarios y laborales para no incurrir en errores como el que refieres que acarrean serios perjuicios económicos para las empresas a las que asesoramos.
    En el caso que planteas, si se hubiera interpuesto reclamación hubiese sido remoto tener éxito, pues conforme al artículo 165º del Código Tributario la infracción se determina en forma OBJETIVA y hay reiterada jurisprudencia del Tribunal Fiscal en este sentido.
    Ahora bien, si el PDT 601 tenía el problema que refieres, lo que debió hacer el Contador es presentar el PDT incluyendo a los trabajadores con CAS y pagar por concepto de ESSALUD no el monto errado que arrojaba el sistema sino el monto correcto calculado por tu institución. Siendo así, si se generaba una Orden de Pago, la misma hubiera sido dejada sin efecto por tratarse de una cobranza manifiestamente improcedente, atendiendo a que la supuesta deuda, inexistente en realidad, se generó por causa no imputable al declarante sino a la Administración Tributaria encargada del correcto funcionamiento del PDT.
    Con relación a las responsabilidades de tipo laboral y las consecuencias de su incumplimiento, es necesario que llames al MTPE y efectúes las consultas pertinentes. Allí encontrarás abogados especializados en el tema cuya función es precisamente brindar orientación.
    Gracias por visitar el blog y dejar tu comentario.

  34. Ernesto Guevara

    Agustina, los restaurantes y hoteles recargan un porcentaje del valor de venta (conocido como servicio o recargo al consumo) que figura en sus facturas y boletas. Luego, este recargo es repartido entre los trabajadores (los cocineros, los mozos, etc.) ¿Debo reconocer el recargo al consumo en la boleta del trabajador y considerarlo como base para el cálculo de la retención por Impuesto a la Renta de quinta categoría? Gracias anticipadas por tus comentarios.

  35. Agustina

    Ernesto:
    Conforme al artículo 34º de la LIR y la Tabla 22: Ingresos, Tributos y Descuentos del Anexo 2: Tablas Paramétricas de la Planilla Electrónica, el concepto Recargo al Consumo (Código 0913) constituye renta de quinta categoría. Para mayor detalle, puedes visitar la siguiente dirección:
    http://www2.sunat.gob.pe/pd
    De todas formas, es importante que llames a la SUNAT y efectúes las consultas pertinentes.
    Gracias por visitar el blog y dejar tu comentario.

  36. Ronald

    Hola Agustina, una consulta. Trabajo en una empresa privada desde el 15 de mayo de 2010 y me estaban pagando con recibos por honorarios hasta julio que ingresé a planilla. Mi sueldo bruto es S/.610.00 y me descuentan por AFP. ¿Cuánto debería ser mi Gratificación por Fiestas Patrias?, porque me dieron S/.92.00 y me dicen que es 1/6 de mi sueldo, ¿está bien calculado? y ¿cuándo es que te dan un sueldo completo? Gracias.

  37. Agustina

    Ronald:
    Conforme al numeral 3.3. del artículo 3º del D.S. Nº 005-2002-TR, las gratificaciones de Fiestas Patrias y Navidad se calculan por los periodos enero-junio y julio-diciembre, respectivamente. Las gratificaciones ordinarias equivalen a una remuneración íntegra si el trabajador ha laborado durante todo el semestre, y se reducen PROPORCIONALMENTE en su monto cuando el período de servicios sea menor. En consecuencia, si se ingresó a laborar en julio, no corresponde gratificación de Fiestas Patrias. Además, se debe tener en cuenta si el trabajador está en el Régimen Laboral General o el Régimen Laboral Especial de la MYPE.
    De todas formas, es importante que llames al MTPE y efectúes las consultas pertinentes.
    Gracias por visitar el blog y dejar tu comentario.

  38. Agustina

    Hola a todos los visitantes:
    Les escribo para agradecerles por la acogida que ha tenido este artículo sobre el Régimen Cedular de las Rentas del Trabajo: Rentas de Cuarta y Quinta Categoría desde que se publicó en el blog en febrero de 2009 con el propósito de servir de objeto de aprendizaje del curso de Legislación Tributaria a cargo del Dr. Ruiz de Castilla, a quien agradezco la oportunidad de escribir con él y el privilegio de ser su adjunta, aprendiendo día a día a ser mejor profesional, docente y persona. Sus comentarios nos han permitido ir aprendiendo más entre todos y lograr, en alguna medida, descentralizar y multiplicar el conocimiento, ventajas que ofrecen las herramientas informáticas como el blog. La experiencia ha sido muy gratificante, pues tratando de enseñar es más lo aprendido e intentando dar es más lo recibido. Por ello, siento decirles que por motivo de falta de disponibilidad del tiempo suficiente para responder sus comentarios, me veo precisada a cerrar la entrada de nuevos comentarios, hasta nuevo aviso. Pero, confío que lo que queda aquí plasmado continúe siendo de utilidad para quienes sigan visitando el blog.
    Nuevamente gracias,
    Agustina Castillo.

  39. BRIGUITTE CHAHUA

    Buenas, si una persona percibe distintas rentas, por ejemplo: tiene alquileres, es un trabajador independiente por horas, pero también trabaja en una empresa ¿cómo declararía sus impuestos? ¿con qué tasa?

  40. Agustina

    Briguitte:
    En el caso de las rentas por alquileres (rentas de primera categoría) se efectúan pagos a cuenta mensuales aplicando la tasa nominal del 6.25% sobre la renta neta, es decir, la tasa efectiva es del 5% sobre el importe del alquiler, independientemente de que el alquiler haya sido cobrado o no, pues tratándose de rentas de primera categoría rige el criterio de lo devengado.
    Para las rentas por el trabajo independiente y dependiente (rentas de cuarta y quinta categoría) rige el criterio de lo percibido y a partir del ejercicio 2015 se aplica la nueva escala progresiva acumulativa de 8%, 14%, 17%, 20% y 30%, siendo los tramos los siguientes: hasta 5 UIT, más de 5 UIT hasta 20 UIT, más de 20 UIT hasta 35 UIT, más de 35 UIT hasta 45 UIT y más de 45 UIT.
    Puedes encontrar mayor información en los siguientes links:
    http://orientacion.sunat.gob.pe/index.php?option=com_content&view=category&layout=blog&id=292&Itemid=511
    http://orientacion.sunat.gob.pe/index.php?option=com_content&view=category&layout=blog&id=295&Itemid=520
    http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2015/02/05/cambios-realizados-a-las-tasas-del-impuesto-a-la-renta-de-las-personas-naturales-sociedades-conyugales-y-sucesiones-indivisas-cuadros-explicativos/
    De todas formas, es importante que llames a la SUNAT y efectúes las consultas pertinentes.
    Gracias por visitar el blog y dejar tu comentario.

  41. Miguel

    Buenas, soy un empleado que tiene un sueldo fijo mensual de S/.1800.00 + S/.75.00 (asignación familiar) y me han depositado S/.2043.75 por gratificaciones, ¿ese monto está bien? pues lo que veo es que no han aumentado el promedio de horas extras siendo estas de enero a junio S/.435.00. Por favor, me podría ayudar con el monto real de mi gratificación.

  42. Agustina

    Miguel:
    Conforme al artículo 3º de la Ley Nº 27735 y el numeral 3.1 del artículo 3º del Decreto Supremo Nº 005-2002-TR, en el caso de remuneraciones complementarias de naturaleza imprecisa o variable (por ejemplo, las horas extras) se considera regular cuando el trabajador lo ha percibido cuando menos tres meses en el período de seis meses, computable para el cálculo de la gratificación correspondiente. Para su incorporación a la gratificación se suman los montos percibidos y el resultado se divide entre seis.
    En este sentido, en el supuesto de haber percibido horas extras cuando menos en tres meses en el periodo enero-junio, corresponde que el promedio de las horas extras sea considerado para el cálculo de la Gratificación por Fiestas Patrias. Puedes encontrar casos prácticos sobre el cálculo de la gratificación en el Informe Especial titulado “Gratificación por Fiestas Patrias. Régimen general” elaborado por el Informativo Caballero Bustamante. El enlace para acceder al citado Informe es el siguiente:
    http://www.alaboral.com.pe/especiales/pdf/2013_jul_desc_04regimenes_especiales.pdf
    De todas formas, es importante que te comuniques con el MTPE y efectúes la consulta pertinente. El teléfono del MTPE destinado a brindar orientación telefónica así como la ruta para solicitar orientación vía web se encuentran en el enlace siguiente:
    http://www.mintra.gob.pe/mostrarServicios.php?codServicios=77
    Gracias por visitar el blog y dejar tu comentario.

  43. Agustina

    Enrique:
    A fin de recibir las actualizaciones del blog, debes ingresar tu correo electrónico en la parte inferior de la segunda columna del blog, donde se indica “Suscripción”.
    Gracias por visitar el blog y dejar tu comentario.

  44. Julio

    Saludos, tengo una empresa que brinda servicios de salud, en una SAC. Soy el gerente general y el único trabajador en planilla. El promedio de la facturación mensual es 15 UIT. Cómo se cuál es el sueldo máximo que puedo asignarme, sin que la Administración Tributaria observe un exceso. En dónde o quién puede decirme cuál es el promedio de sueldo que gana un gerente general de una empresa como la mía.

  45. Wilder Cortez

    Buenas noches: Aún soy estudiante, muy interesante el artículo sobre todo porque estoy en la etapa de aprendizaje y de adquirir conocimientos. Solo tengo una consulta: ¿Cuál es el efecto de las deducciones fijas en la determinación de la renta neta imponible de cuarta categoría? De antemano gracias.

  46. Agustina

    Wilder:
    En general, las deducciones fijas aplicables a las rentas del trabajo (sean rentas de cuarta y/o quinta categoría) tienen la naturaleza de un mínimo exento de gravamen. Dicho en términos numéricos, tratándose de rentas de cuarta categoría, si los honorarios mensuales son por un monto igual o menor a S/.2,807 (Dos mil ochocientos siete y 00/100 Nuevos Soles) y se percibe 12 honorarios al año, al final del ejercicio no tendremos renta imponible. Esto porque efectuada la proyección anual se tiene una renta bruta de S/.33,684 (S/.2,807 por 12), a la que debemos aplicar la deducción del 20% con lo que obtenemos una renta neta de cuarta categoría de S/.26,947.20 (80% de S/.33,684) que es menor al monto de la deducción especial de 7 UIT (7 x S/.3,850 = S/.26,950, considerando que el valor de la UIT para el Ejercicio 2015 es S/.3,850).
    Gracias por visitar el blog y dejar tu comentario.

  47. Agustina

    Julio:
    En principio, las reglas para determinar el valor de mercado de las remuneraciones están establecidas en el artículo 19º-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR). Así, el numeral 1.5 del inciso b) del citado artículo señala que: “De no existir ninguno de los referentes señalados anteriormente, el valor de mercado será el que resulte mayor entre la remuneración convenida por las partes, sin que exceda de noventicinco (95) UIT anuales, y la remuneración del trabajador mejor remunerado de la empresa multiplicado por el factor de 1.5”.
    Ahora bien, el término “empresas similares” es utilizado para la aplicación de las presunciones, según se indica en el artículo 61º del RLIR. Del mismo modo, se habla de terceros independientes utilizados como “comparables” en el ámbito de las normas de precios de transferencia. Así, el inciso q) del artículo 92º del Código Tributario señala como uno de los derechos de los administrados: “Designar hasta dos (2) representantes durante el procedimiento de fiscalización, con el fin de tener acceso a la información de los terceros independientes utilizados como comparables por la Administración Tributaria como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia”.
    Dado el carácter especializado de tu consulta es necesario que te comuniques con la SUNAT y efectúes la consulta pertinente.
    Gracias por visitar el blog y dejar tu comentario.

  48. Katherine

    Buenas tardes: Estoy por cambiar de trabajo. La empresa donde aún laboro tiene por política devolver la quinta retenida en “exceso” al momento de cese (en la liquidación de beneficios sociales). Sin embargo, esta medida hará que mi retención de quinta en mi nuevo empleador (desde marzo) sea mayor, y por lo tanto mi liquidez mensual este año disminuya, sobre todo tomando en cuenta que este año ya he recibido bono y utilidades. Puedo solicitar a mi aún empleador que al momento de liquidarme NO me devuelva esta retención en “exceso”, ya que de todas maneras irá en el certificado de quinta y se compensará con la retención que hará mi nuevo empleador. ¿Es posible hacer esta solicitud? Trabajo en el área de Recursos Humanos y he buscado alguna ley o artículo que haga referencia a este caso, pero no he encontrado nada. Muchas gracias.

    1. Agustina Autor

      Katherine:
      Según el inciso a) del artículo 42º del Reglamento de la LIR: “Tratándose de retenciones en exceso que resulten de la liquidación correspondiente al mes en que opere la terminación del contrato de trabajo o cese del vínculo laboral, antes del cierre del ejercicio, se aplicarán las siguientes normas: 1. En el mes en que opere la terminación del contrato de trabajo o cese del vínculo laboral, el empleador devolverá al trabajador el exceso retenido” (El resaltado es nuestro).
      En esta línea, en el Informe Nº 067-2011-SUNAT/2B0000 se concluye que: “En el caso de terminación del contrato de trabajo o cese del vínculo laboral durante el transcurso del ejercicio gravable, el empleador deberá devolver al trabajador el exceso retenido que se determine en el mes de terminación o cese” (El resaltado es nuestro).
      De lo señalado en la norma y el Informe citados, se colige que el empleador está obligado a efectuar la devolución, es decir, no se trata de una decisión que quede a su libre albedrío.
      Por otro lado, desde el punto de vista financiero, resulta más conveniente que recibas el monto devuelto ahora y lo ahorres o inviertas, pues el dinero tiene un costo en el tiempo, siendo más beneficioso tenerlo disponible hoy que mañana. De esta manera, por ejemplo, podrías tener al final del ejercicio un ingreso adicional constituido por los intereses recibidos de una institución financiera. En todo caso, la mayor liquidez (producto de la devolución) que tengas antes compensará el menor flujo de efectivo que tengas después.
      De todas formas, es importante que te comuniques con la SUNAT y efectúes las consultas pertinentes.
      Gracias por visitar el blog y dejar tu comentario.

  49. Maritza Palacios

    Quisiera hacerte una pregunta: Los trabajadores independientes que perciben rentas de cuarta categoría ¿están obligados a llevar el Libro de Ingresos Electrónico en el Ejercicio 2016?

    1. Agustina Autor

      Maritza:
      En principio, conforme al artículo 65º de la LIR, los perceptores de rentas de cuarta categoría deberán llevar un Libro de Ingresos y Gastos. Se exceptúa de la obligación de llevar dicho libro a los perceptores de rentas de cuarta categoría cuyas rentas provengan exclusivamente de la contraprestación por servicios prestados bajo el régimen especial del CAS.
      Ahora bien, se está dando el proceso gradual de incorporación obligatoria de emisores electrónicos al sistema creado por la Resolución de Superintendencia Nº 182-2008/SUNAT (14-10-2008) que implementa la emisión electrónica del Recibo por Honorarios y el llevado del Libro de Ingresos y Gastos de manera electrónica (Sistema portal). En efecto, mediante la Resolución de Superintendencia Nº 374-2013/SUNAT se dispuso la designación a partir del 01-10-2014, como emisores electrónicos del Sistema portal, a los sujetos perceptores de renta de cuarta categoría que, conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago, deban emitir recibos por honorarios por los servicios que brinden a entidades de la Administración Pública. Asimismo, a través de la Resolución de Superintendencia Nº 287-2014/SUNAT se dispuso la designación a partir del 01-01-2015, como emisores electrónicos del Sistema portal, a los sujetos perceptores de renta de cuarta categoría que, conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago, estén obligados a emitir recibos por honorarios por los servicios que presten a las personas, empresas y entidades que, de acuerdo con el artículo 74º de la LIR, sean agentes de retención de rentas de cuarta categoría, con independencia de si, conforme al monto de sus ingresos, corresponda o no efectuar la retención. Sin embargo, lo antes señalado no impide la emisión de recibos por honorarios y notas de crédito en formatos impresos y/o importados por imprentas autorizadas a usuarios distintos a las entidades de la Administración Pública o a usuarios que no tengan la calidad de agentes de retención de rentas de cuarta categoría. El recibo por honorarios electrónico es emitido de manera gratuita desde el Portal web de la SUNAT, ingresando al módulo SUNAT Operaciones en Línea (SOL), siendo necesario para ello contar con la Clave SOL. La calidad de emisor electrónico se obtiene con la emisión del primer recibo por honorarios electrónico.
      Adquirir la calidad de emisor electrónico obliga a llevar el Libro de Ingresos y Gastos de manera electrónica, por lo que en el caso de emitir recibos por honorarios físicos a personas naturales sin negocio, contribuyentes sujetos al Régimen Especial del Impuesto a la Renta (RER) o contribuyentes acogidos al Nuevo Régimen Único Simplificado (Nuevo RUS), se deberá registrar dichos recibos por honorarios físicos en el Libro de Ingresos y Gastos llevado de manera electrónica, según subraya la Administración Tributaria en su Portal.
      De todas formas, es importante que te comuniques con la SUNAT y efectúes la consulta pertinente.
      Gracias por visitar el blog y dejar tu comentario.

  50. Rocio

    En la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del Ejercicio 2015 ¿se incluye el aguinaldo como ingreso de los trabajadores CAS?

    1. Agustina Autor

      Rocío:
      En efecto, los aguinaldos forman parte de los ingresos de los trabajadores del Estado con contrato CAS. En este sentido, se deben incluir en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta como parte de la renta bruta de cuarta categoría. De hecho, el Formulario Virtual Nº 701 – Renta Anual 2015 – Persona Natural incluye los aguinaldos que perciben los trabajadores CAS como parte del ingreso atribuido en los meses de julio y diciembre, respectivamente.
      De todas formas, es necesario que llames a la SUNAT y efectúes la consulta pertinente.
      Gracias por visitar el blog y dejar tu comentario.

  51. Luis

    He dejado de ejercer actividades que generan rentas de cuarta categoría, por lo que ahora sólo percibo rentas de quinta categoría de una institución del Estado. ¿Qué debo hacer? ¿Se debe solicitar algo para ya no presentar declaraciones mensuales y/o anuales y para no llevar el Libro de Ingresos y Gastos?

    1. Agustina Autor

      Luis:
      En principio, conforme al artículo 65º de la LIR, son los perceptores de rentas de cuarta categoría (y no los perceptores de rentas de quinta categoría) quienes deberán llevar un Libro de Ingresos y Gastos. Se exceptúa de la obligación de llevar dicho libro a los perceptores de rentas de cuarta categoría cuyas rentas provengan exclusivamente de la contraprestación por servicios prestados bajo el régimen especial del CAS.
      Ahora bien, si en todo el ejercicio (es decir, desde el primero de enero hasta el 31 de diciembre) percibes exclusivamente rentas de quinta categoría, según el artículo 79º de la LIR, no estarías obligado a presentar la declaración jurada anual del impuesto a la renta. Tampoco tendrías que presentar declaraciones juradas mensuales.
      De todas formas, es necesario que llames a la SUNAT y efectúes las consultas pertinentes.
      Gracias por visitar el blog y dejar tu comentario.

  52. Marcos

    Un profesional que desde el Perú efectúa trabajos de realizar software u otros similares a otros países califica como contribuyente de rentas de 4ta. categoría y, de ser esto así, cuáles son sus obligaciones formales y sustanciales?

    1. Agustina Autor

      Marcos:
      En principio, conforme al numeral 4 del Apéndice V de la LIGV, son Operaciones consideradas como Exportación de Servicios, los servicios de procesamiento de datos, aplicación de programas de informática y similares, entre los cuales se incluyen: Servicios de diseño y creación de software de uso genérico y específico, diseño de páginas web, así como diseño de redes, bases de datos, sistemas computacionales y aplicaciones de tecnologías de la información para uso específico del cliente.
      Por otra parte, según el inciso c) del artículo 3º de la LIGV, para los efectos de la aplicación del IGV se entiende por Servicios toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto.
      Ahora bien, respecto a las obligaciones sustanciales y deberes formales de los contribuyentes del Impuesto a la Renta, puedes encontrar amplia información en el Portal de la SUNAT. Los enlaces son los siguientes:
      http://orientacion.sunat.gob.pe/index.php/personas-menu/impuesto-a-la-renta-personas-ultimo
      http://orientacion.sunat.gob.pe/index.php/empresas-menu/impuesto-a-la-renta-empresas
      De todas formas, es necesario que te comuniques con la SUNAT y efectúes las consultas pertinentes.
      Gracias por visitar el blog y dejar tu comentario.

  53. Agustina

    Hola a todos los visitantes:
    Les escribo ante todo para agradecerles por la acogida que ha tenido este artículo sobre el Régimen cedular de las rentas del trabajo: Rentas de cuarta y quinta categoría desde que se publicó en el blog en el 2009 con el propósito de servir como un objeto de aprendizaje del curso de Legislación Tributaria a cargo del Dr. Ruiz de Castilla, a quien agradezco la oportunidad de escribir con él y el privilegio de haber sido su adjunta. Sus comentarios nos han permitido ir aprendiendo más entre todos y lograr, en alguna medida, descentralizar y multiplicar el conocimiento, ventajas que ofrecen las herramientas informáticas como el blog. Por ello, siento mucho tener que decirles que por motivo de falta de disponibilidad del tiempo suficiente para responder sus comentarios, me veo precisada a cerrar la entrada de nuevos comentarios, hasta nuevo aviso. Pero, confío que lo que queda aquí plasmado continúe siendo de utilidad para quienes sigan visitando el blog.
    Nuevamente gracias,
    Agustina Castillo.

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