* Mauro Raúl Castillo Gamarra
Licenciado en Economía por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Bachiller en Derecho por la Pontificia Universidad Católica del Perú.
** Agustina Yolanda Castillo Gamarra
Contadora Pública por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Bachiller en Derecho por la Pontificia Universidad Católica del Perú.

I. Introducción

Como sabemos, la Contabilidad es “el lenguaje de los negocios” y brinda información económico-financiera imprescindible para la toma de decisiones.

Los usuarios de la información contable son múltiples y con intereses muchas veces contrapuestos, como los inversionistas, las entidades financieras, la administración tributaria, la gerencia, los directores y administradores, los trabajadores, los clientes y proveedores, entre otros. Siendo así, se requiere que la información sea estandarizada a fin de que sea comparable, de allí la necesidad del proceso de “armonización contable”.

En este marco, los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (en adelante PCGA) juegan un rol fundamental, máxime en una economía globalizada como la actual, pues nos permiten contar con información comparable elaborada con reglas que tienen aceptación general y que gozan de amparo legal.

Este trabajo es sólo una primera aproximación al tema y tiene como propósito analizar si los PCGA son normas jurídicas, forman parte de nuestro ordenamiento jurídico y constituyen fuente de derecho.

II. Norma Jurídica y Fuente de Derecho

En principio, resulta necesario definir qué se entiende por norma jurídica. Al respecto, el profesor Marcial Rubio1 nos dice que la norma jurídica es un mandato de que a cierto supuesto debe seguir lógico-jurídicamente una consecuencia, estando tal mandato respaldado por la fuerza del Estado para su eventual incumplimiento.

En relación a qué se entiende por Fuente Formal del Derecho, el profesor Marcial Rubio2 apunta que en su expresión más simplificada, es aquel procedimiento a través del cual se produce, válidamente, normas jurídicas que adquieren el rasgo de obligatoriedad propio del Derecho y, por lo tanto, la característica de ser impuestas legítimamente a las personas mediante los instrumentos de coacción del Estado. Las fuentes del Derecho son cinco: legislación, jurisprudencia, costumbre, doctrina y declaración de voluntad.

En el tema que nos ocupa, es claro que los PCGA son obligatorios, es decir, se incorporan como normas de nuestro ordenamiento, y su incumplimiento acarrea responsabilidad y sanciones.

Por otro lado, si bien los PCGA surgen en el uso y la costumbre mercantil, luego son estudiados por los profesionales y expertos en la materia, obtienen aceptación general y son incorporados en nuestro ordenamiento jurídico.

En suma, los PCGA son normas jurídicas, forman parte de nuestro ordenamiento jurídico y constituyen fuente de derecho.

III. Análisis del Tema

En nuestra opinión, los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados sí constituyen normas jurídicas pertenecientes a nuestro ordenamiento y fuente de derecho, por las razones siguientes:

1) La Ley General de Sociedades en su artículo 223º las incorpora como normas a ser cumplidas para elaborar los Estados Financieros.
2) Son normas a las cuales se hace expresa referencia en las normas tributarias vigentes.
3) Reiterada Jurisprudencia del Tribunal Fiscal las señala como normas a tener en cuenta.
4) La Ley General del Sistema Nacional de Contabilidad (Ley Nº 28708) así lo establece.
5) Son normas incorporadas en acuerdos internacionales de aplicación en el Perú.

Enseguida, detallamos cada una de las razones que fundamentan nuestra posición.3.1. La Ley General de Sociedades las incorpora como normas a ser cumplidas para elaborar los Estados Financieros

El artículo 223º de la Ley General de Sociedades (LGS) afirma que:

“Artículo 223º.- Preparación y presentación de estados financieros
Los estados financieros se preparan y presentan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con principios de contabilidad generalmente aceptados en el país.”

A mayor abundamiento, por Resolución Nº 013-98-EF/93.01 del Consejo Normativo de Contabilidad (CNC) se precisa que los PCGA bajo los cuales se deben elaborar los Estados Financieros, son las NIC oficializadas por el CNC y las normas establecidas por Organismos de Supervisión y Control (por ejemplo Conasev o la SBS) para las entidades de su competencia siempre y cuando se encuentren dentro del Marco Teórico en que se apoyan las NIC, y que por excepción y en aquellas circunstancias que no estén normadas, se aplicarán los principios de contabilidad aplicados en los Estados Unidos de América (USGAAP).

En consecuencia, los PCGA son obligatorios, es decir, se incorporan como normas de nuestro ordenamiento, y su incumplimiento acarrea responsabilidad y sanciones para el directorio, la gerencia y el contador en los términos establecidos por la LGS y demás normas pertinentes.

Responsabilidad del Directorio, de la Gerencia y del Contador

El Artículo 175º de la LGS señala que el Directorio debe proporcionar a los accionistas y al público las informaciones suficientes, fidedignas y oportunas que la ley determine respecto de la situación legal, económica y financiera de la Sociedad. Por su parte, el Artículo 177º del referido cuerpo normativo precisa que los directores responden, ilimitada y solidariamente, ante la sociedad, los accionistas y los terceros por los daños y perjuicios que causen por los acuerdos o actos contrarios a la ley, al estatuto o por los realizados con dolo, abuso de facultades o negligencia grave. Y en el Artículo 221º de la LGS se estipula que finalizado el ejercicio, el Directorio debe formular la memoria, los estados financieros y la propuesta de aplicación de las utilidades si las hubiera. De estos documentos debe resultar, con claridad y precisión, la situación económica y financiera de la sociedad, el estado de sus negocios y los resultados obtenidos en el ejercicio vencido.

Del mismo modo, en lo que se refiere a la responsabilidad de la Gerencia, el artículo 190º de la LGS advierte que el Gerente responde ante la sociedad, los accionistas y terceros, por los daños y perjuicios que ocasione por el incumplimiento de sus obligaciones, dolo, abuso de facultades y negligencia grave. El Gerente es particularmente responsable por la existencia, regularidad y veracidad de los sistemas de contabilidad, los libros que la ley ordena llevar a la sociedad y los demás libros y registros que debe llevar un ordenado comerciante; así como por el establecimiento y mantenimiento de una estructura de control interno diseñada para proveer una seguridad razonable de que los activos de la sociedad estén protegidos contra uso no autorizado y que todas las operaciones son efectuadas de acuerdo con autorizaciones establecidas y son registradas apropiadamente.

Igualmente, en lo que respecta a la responsabilidad del Contador, la Resolución Nº 008-97/93.01 precisa las obligaciones que debe cumplir el Contador Público en el ejercicio profesional dependiente e independiente a fin de no incurrir en “culpa inexcusable” a que se refiere el Código Civil. Así se señala que es su obligación observar bajo estricta responsabilidad y criterio profesional, la correcta aplicación de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA), las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) reconocidas por la profesión en los Congresos Nacionales de Contadores Públicos y oficializadas por el Consejo Normativo de Contabilidad, las Normas Nacionales e Internacionales de Auditoría (NIA), las Leyes en general que sean pertinentes y el Código de Etica Profesional.

Asimismo, el Código de Etica Profesional del Colegio de Contadores Públicos de Lima establece que el Contador en sus actuaciones, informes y dictámenes debe basarse en hechos debidamente comprobables en aplicación de los principios de contabilidad y de auditoría y las técnicas contables aprobadas por la profesión en los Congresos Nacionales e Internacionales.

3.2. Los PCGA son normas a las cuales se hace expresa referencia en las normas tributarias vigentes.

El Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta en su Artículo 33° establece que:

“Artículo 33º.- DIFERENCIAS EN LA DETERMINACION DE LA RENTA NETA POR LA APLICACION DE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS
La contabilización de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente aceptados, puede determinar, por la aplicación de las normas contenidas en la Ley, diferencias temporales y permanentes en la determinación de la renta neta. En consecuencia, salvo que la Ley o el Reglamento condicione la deducción al registro contable, la forma de contabilización de Las operaciones no originará la pérdida de una deducción.
Las diferencias temporales y permanentes obligarán al ajuste del resultado según los registros contables, en la declaración jurada”.

Por otro lado, el inciso e) del Artículo 11° del referido Reglamento, en relación al costo computable señala lo siguiente:

“e) Normas supletorias
Para la determinación del costo computable de los bienes o servicios, se tendrán en cuenta supletoriamente las normas que regulan el ajuste por inflación con incidencia tributaria, las Normas Internacionales de Contabilidad y los principios de contabilidad generalmente aceptados, en tanto no se opongan a lo dispuesto en la Ley y en este Reglamento”. (El sombreado es nuestro).

En esta misma línea, en las normas relativas a precios de transferencia, como el Artículo 116° del Reglamento de la LIR se puntualiza la necesidad de la aplicación de los principios de contabilidad generalmente aceptados. A la letra se dice:

“Artículo 116°.- DOCUMENTACIÓN
La documentación e información que podrá respaldar el cálculo de precios de transferencia es aquella que se encuentra relacionada con los siguientes elementos:
(…)
c) Estados financieros del ejercicio fiscal del contribuyente, elaborados de acuerdo a los principios de contabilidad generalmente aceptados.” (El sombreado es nuestro).

Resulta claro que hay múltiples temas tributarios que no tienen una definición propia por lo que se acude a los conceptos contables. Así, la normatividad tributaria vigente remite a los PCGA en tanto no se opongan a lo dispuesto en la LIR y su Reglamento. Por ello, es frecuente que la Administración Tributaria recurra a los PCGA para fundamentar su posición en caso de controversias e incluso cuando emite informes. En esta misma lógica, el Tribunal Fiscal hace lo propio.

3.3. Reiterada Jurisprudencia del Tribunal Fiscal las señala como normas a tener en cuenta

En los últimos años, se observa un notorio incremento de Resoluciones del Tribunal Fiscal (RTF) que entre sus considerandos se refieren a los principios de contabilidad generalmente aceptados, entendiendo que los mismos comprenden a las normas internacionales de contabilidad, conforme a lo establecido por la Resolución Nº 013-98-EF/93.01 del Consejo Normativo de Contabilidad.

Las NICs que más han servido de fundamento a las RTFs son la NIC 1: Presentación de Estados Financieros, NIC 2: Existencias, NIC 16: Inmuebles, maquinaria y equipo, NIC 18: Ingresos, entre otras.

A título de ejemplo, tenemos las RTF Nº 03557-2-2004, 09308-3-2004, 00467-5-2003, 04565-A-2006, 03630-3-2005, 01687-1-2005, entre otras.

3.4. La Ley General del Sistema Nacional de Contabilidad (Ley Nº 28708) así lo establece

El Sistema Nacional de Contabilidad es definido por el Artículo 3º de la Ley Nº 28708 como el conjunto de políticas, principios, normas y procedimientos contables aplicados en los sectores público y privado.

En relación al Objeto y Ámbito de Aplicación de la Ley, la referida norma establece que:

“Artículo 1°.- Objeto de la Ley
Establecer el marco legal para dictar y aprobar normas y procedimientos que permitan armonizar la información contable de las entidades del sector público y del sector privado (…)”.

“Artículo 2º.- Ámbito de aplicación
La presente Ley es aplicable a todas las entidades del sector público y al sector privado, en lo que les corresponda”.

En este orden de ideas, refiriéndose a los Procesos Contables y las Atribuciones de los Organos del Sistema Nacional de Contabilidad, el Artículo 14º de la Ley señala que:

“Artículo 14º.- Normatividad Contable
La Dirección Nacional de Contabilidad Pública y el Consejo Normativo de Contabilidad, en el ámbito de sus competencias, dictan y aprueban normas y procedimientos contables aplicables en los sectores público y privado, respectivamente”.

De las normas glosadas se colige que el Sistema Nacional de Contabilidad, que comprende a los PCGA, forma parte de nuestro ordenamiento jurídico.

3.5. Los PCGA son normas incorporadas en acuerdos internacionales de aplicación en el Perú

En este sentido, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 04565-A-2006 (23.08.2006) refiriéndose al Acuerdo Relativo a la aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994, señala:

Que la Nota General de las Notas Interpretativas contenidas en el Anexo I del Acuerdo Sobre Valoración de la OMC, señala en lo referido a la aplicación de los principios de contabilidad generalmente aceptados que: “1. Se entiende por “principios de contabilidad generalmente aceptados” aquellos sobre los que hay un consenso reconocido o que gozan de un apoyo sustancial y autorizado, en un país y en un momento dados, para la determinación de qué recursos y obligaciones económicas deben registrarse como activo y pasivo, qué cambios del activo y del pasivo deben registrarse, cómo deben medirse los activos y pasivos y sus variaciones, qué información debe revelarse y en qué forma, y qué estados financieros se deben preparar. Estas normas pueden consistir en orientaciones amplias de aplicación general o en usos y procedimientos detallados. 2. A los efectos del presente Acuerdo, la Administración de Aduanas de cada Miembro utilizará datos preparados de manera conforme con los principios de contabilidad generalmente aceptados en el país que corresponda según el artículo que se trate…” (El sombreado es nuestro).

IV. A modo de Conclusión

4.1. La Contabilidad es “el lenguaje de los negocios” y brinda información económico-financiera imprescindible para la toma de decisiones.

Los usuarios de la información contable son múltiples y con intereses muchas veces contrapuestos. Siendo así, se requiere que la información sea estandarizada a fin de que sea comparable, de allí la necesidad del proceso de “armonización contable”.

En este marco, los PCGA juegan un rol fundamental, máxime en una economía globalizada como la actual, pues nos permiten contar con información comparable elaborada con reglas que tienen aceptación general y que gozan de amparo legal.

4.2. En nuestra opinión, los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados sí constituyen normas jurídicas pertenecientes a nuestro ordenamiento y fuente de derecho, por las razones siguientes:

1) La Ley General de Sociedades en su artículo 223º las incorpora como normas a ser cumplidas para elaborar los Estados Financieros.
2) Son normas a las cuales se hace expresa referencia en las normas tributarias vigentes.
3) Reiterada Jurisprudencia del Tribunal Fiscal las señala como normas a tener en cuenta.
4) La Ley General del Sistema Nacional de Contabilidad (Ley Nº 28708) así lo establece.
5) Son normas incorporadas en acuerdos internacionales de aplicación en el Perú.

4.3. Resulta claro que hay múltiples temas tributarios que no tienen una definición propia por lo que se acude a los conceptos contables. Así, la normatividad tributaria vigente remite a los PCGA en tanto no se opongan a lo dispuesto en la LIR y su Reglamento. Por ello, es frecuente que la Administración Tributaria recurra a los PCGA para fundamentar su posición, por ejemplo en caso de controversias e incluso cuando emite informes.

En esta misma lógica, el Tribunal Fiscal hace lo propio. En los últimos años, se observa un notorio incremento de Resoluciones del Tribunal Fiscal que entre sus considerandos se refieren a los principios de contabilidad generalmente aceptados, entendiendo que los mismos comprenden a las normas internacionales de contabilidad.

4.4. Los PCGA son obligatorios, es decir, se incorporan como normas de nuestro ordenamiento, y su incumplimiento acarrea responsabilidad y sanciones para el directorio, la gerencia y el contador en los términos establecidos por la LGS y demás normas pertinentes.

Por otro lado, si bien los PCGA surgen en el uso y la costumbre mercantil, luego son estudiados por los profesionales y expertos en la materia, obtienen aceptación general y son incorporados en nuestro ordenamiento jurídico.

En suma, los PCGA son normas jurídicas, forman parte de nuestro ordenamiento jurídico y constituyen fuente de derecho.

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Notas.-

1 RUBIO CORREA, Marcial. El Sistema Jurídico. Introducción al Derecho. Lima, Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú, 1999. Pág. 85.

2 Idem. Pág. 121.