* Agustina Yolanda Castillo Gamarra
Contadora Pública Colegiada de la PUCP. Bachiller en Derecho de la PUCP. Adjunta de Docencia de la Facultad de Derecho de la PUCP.
I. INTRODUCCIÓN
Como sabemos, con fecha 10-03-2007 se publicó el Decreto Legislativo Nº 972, “Decreto Legislativo sobre Tratamiento de las Rentas de Capital” que entra en vigencia a partir del 01-01-2009, con excepción de algunos artículos y disposiciones señalados en la Ley Nº 29308 1 que entrarán en vigencia el 01-01-2010. Habiendo entrado en vigor buena parte del Decreto Legislativo Nº 972, resulta necesario analizar las modificaciones introducidas por la referida norma.
En principio, el nombre de la norma ya nos indica adonde se dirigen los cambios, a las Rentas de Capital, que son aquellas que califican como Rentas de Primera Categoría (Rentas producidas por el arrendamiento, subarrendamiento y cesión de bienes) o como Rentas de Segunda Categoría (Rentas del capital no comprendidas en la primera categoría, tales como: intereses, regalías, rentas vitalicias y ganancias de capital, entre otros).
En efecto, el Decreto Legislativo Nº 972 se dio en uso de la delegación de facultades al Poder Ejecutivo para legislar, entre otros aspectos, “sobre el Impuesto a la Renta aplicable a los rendimientos y las ganancias de capital a partir del año 2009, con el fin de permitir la consolidación del mercado de capitales, así como para lograr mayor eficiencia, equidad y simplicidad y dotar al país de un Sistema Tributario predecible que favorezca el clima de inversión”. Sin embargo, las críticas apuntan precisamente a la falta de claridad en algunos aspectos de la norma, e incluso algunos especialistas han señalado que podría devenir en inconstitucional si no se dictan las normas complementarias pertinentes que esclarezcan los puntos oscuros y vacíos que presenta. A la fecha, aún no se ha publicado el Reglamento respectivo.
Con posterioridad a la publicación primigenia de este trabajo, con fecha 31-12-2008 se publicó la Ley Nº 29308 que prorroga las exoneraciones contenidas en el artículo 19º de la LIR y posterga la entrada en vigencia de varios artículos y disposiciones del Decreto Legislativo Nº 972, subrayando que resulta poco aconsejable la introducción de un impuesto a las ganancias de capital bursátiles, considerando la delicada coyuntura de la BVL y los mercados financieros del mundo y la necesidad de desarrollar el mercado de capitales doméstico. Por ello, allí donde corresponda se hará referencia a las modificaciones introducidas por la Ley Nº 29308.
En doctrina, se señala que las Rentas de Capital (Rentas de 1ra. y 2da. Categoría) son rentas pasivas, a diferencia de las Rentas de Trabajo (Rentas de 4ta. y 5ta. Categoría) y las Rentas Empresariales (Rentas de 3ra. Categoría) que son rentas activas. Nos preguntábamos si los que obtienen Rentas de Capital necesitaban este trato preferente en relación a los que perciben Rentas de Trabajo, y si las medidas introducidas por el Decreto Legislativo Nº 972 no terminarían desalentando la generación de estas últimas e inclusive de las primeras considerando la eliminación de algunas exoneraciones importantes. En este último punto, es preciso señalar que la Ley Nº 29308 prorroga las exoneraciones contenidas en el artículo 19º de la LIR hasta el 31-12-2011 y posterga la entrada en vigencia del inciso a) de la Única Disposición Complementaria Derogatoria del Decreto Legislativo Nº 972 que derogaba los incisos h), l) y ll) del artículo 19º de la LIR.
Este trabajo es sólo una primera aproximación al tema, pretendiendo ser más informativo que crítico, a fin de que los contadores, abogados, contribuyentes y todas las personas interesadas tomemos nota de los cambios introducidos en el tratamiento tributario de las rentas de capital a partir del 01-01-2009.
II. RÉGIMEN GLOBAL (1RA., 2DA., 4TA. Y 5TA. CATEGORÍA) VS RÉGIMEN CEDULAR (RENTAS DE CAPITAL Y RENTAS DE TRABAJO)
2.1. DEL RÉGIMEN GLOBAL AL RÉGIMEN CEDULAR
El paso del Régimen de la Renta Neta Global al Régimen de la Renta Neta de Capital y la Renta Neta de Trabajo, es sin duda uno de los más importantes cambios que se introducen a partir del ejercicio 2009, con la sustitución del artículo 49º de la LIR.
Hasta el ejercicio 2008, los contribuyentes domiciliados en el Perú, debían sumar y compensar los resultados que arrojen sus distintas fuentes productoras de renta peruana, con excepción de las rentas de tercera categoría y de los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades. El resultado obtenido constituía la Renta Neta Global o Renta Neta de Fuente Peruana, que no era otra cosa que la suma de la Renta Neta de Primera Categoría, Renta Neta de Segunda Categoría y Renta Neta de Cuarta y Quinta Categoría.
A partir del ejercicio 2009, se tiene lo que la doctrina denomina Régimen Cedular o Analítico, donde los resultados de cada cédula son independientes entre sí por lo que no cabe la compensación, y donde las tasas del impuesto son distintas para cada cédula. Así, desde el 01-01-2009 tenemos las siguientes cédulas:
RÉGIMEN CEDULAR VIGENTE A PARTIR DEL 01-01-2009
Renta Neta de Capital:
Renta Neta de Primera Categoría + Renta Neta de Segunda Categoría.
Tasa Porcentual: 6,25%
Renta Neta Empresarial:
Renta Neta de Tercera Categoría.
Tasa Porcentual: 30%
Renta Neta del Trabajo:
Renta Neta de Cuarta Categoría + Renta Neta de Quinta Categoría.
Tasa Progresiva Acumulativa: 15%, 21% y 30%
2.2. VENTAJAS Y DESVENTAJAS DEL RÉGIMEN CEDULAR
El profesor Juan Roque García Mullín2 señala que el régimen de impuestos cedulares presenta una serie de ventajas y desventajas.
Entre las ventajas, se mencionan la sencillez operativa de la tasa porcentual, el discriminar la carga fiscal sobre cada fuente reflejando la voluntad política de otorgar un trato preferente a determinado tipo de rentas, y la adaptabilidad al régimen de retención en la fuente por hacerse innecesaria la reliquidación final. Así tenemos que a partir del ejercicio 2009, las rentas de capital están gravadas con una tasa porcentual de 6,25%, a diferencia de las rentas de trabajo que continúan gravadas con una tasa progresiva acumulativa. Por otro lado, las personas que abonen rentas de segunda categoría retendrán el impuesto correspondiente con carácter definitivo aplicando la tasa de 6,25% sobre la renta neta.
Entre las desventajas del régimen cedular, Juan Roque García Mullín destaca que resulta sumamente imperfecto y tosco para cumplir los objetivos de equidad vertical y horizontal, por no ser global, no permitiendo contemplar la real capacidad contributiva, sino sólo una parcial. Tampoco llega a ser personal, no obstante algunos esbozos de personalización. Y resulta imperfecto para permitir la distribución del ingreso.
2.3. CASO PERUANO
En el caso peruano, llama la atención que se privilegie las rentas de capital, cuando la doctrina señala que se debe privilegiar las rentas del trabajo. Por otro lado, si lo que se pretende es consolidar el mercado de capitales, qué sentido tenía incluir a las rentas de primera categoría. Finalmente, nos preguntamos por qué en un país como el nuestro, con marcadas diferencias socio-económicas, se prefiere para las rentas de capital una tasa porcentual (6,25%) a una tasa progresiva acumulativa (15%, 21% y 30%), si como sabemos esta última contempla la equidad vertical, tratando igual a los iguales y desigual a los desiguales.
III. RENTA NETA DE LA PRIMERA Y SEGUNDA CATEGORÍA
A partir del ejercicio 2009, para establecer la Renta Neta de la Primera y Segunda Categoría, se deducirá por todo concepto el veinte por ciento (20%) del total de la Renta Bruta. Dicha deducción no es aplicable para los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades.
3.1. RENTA NETA DE PRIMERA CATEGORÍA
En lo que respecta a la renta neta de primera categoría, no hay modificación alguna en el porcentaje de la deducción. Sin embargo, la norma comentada, deroga el artículo 35º de la LIR, que en su segundo párrafo señalaba que las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes generadores de renta de primera categoría que no hayan sido cubiertas por indemnizaciones o seguros, podrán compensarse con la renta neta global. En consecuencia, a partir del ejercicio 2009, ya no será viable tal compensación.
3.2. RENTA NETA DE SEGUNDA CATEGORÍA
En relación a la renta neta de segunda categoría, sí se modifica el porcentaje de deducción, que hasta el ejercicio 2008 era de 10% y que a partir del ejercicio 2009 es de 20%, incremento que favorece al contribuyente.
Por otro lado, ya no será posible compensar contra la renta neta global, las pérdidas de capital originadas en la enajenación de inmuebles, toda vez que se suprime el segundo párrafo del artículo 36º de la LIR vigente hasta el 31-12-2008, y en el último párrafo del artículo 49º de la LIR vigente a partir del 01-01-2009, se precisa que contra las rentas netas distintas a la renta neta empresarial y la renta de fuente extranjera no podrán deducirse pérdidas.
IV. TASAS APLICABLES A PERSONAS NATURALES DOMICILIADAS
En lo que respecta a las tasas del impuesto, la suma de la Renta Neta del Trabajo y la Renta de Fuente Extranjera continuará gravada con una tasa progresiva acumulativa (15%, 21% y 30%). La novedad es que la Renta Neta de Capital estará gravada con la tasa proporcional de seis coma veinticinco por ciento (6,25%), con excepción de los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades que continuarán gravados con la tasa de cuatro coma uno por ciento (4,1%) sobre la Renta Bruta.
Si se considera que para establecer la Renta Neta de Capital (Renta Neta de Primera y Segunda Categoría) se deducirá por todo concepto el veinte por ciento (20%) del total de la Renta Bruta, se tiene que la Tasa Efectiva es de 5% 3 de la Renta Bruta, lo que significa una importante reducción de la carga impositiva. Hasta el ejercicio 2008, la tasa efectiva era del 12% para las Rentas de Primera Categoría y del 13.5% para las Rentas de Segunda Categoría, considerando que la Renta Neta Global Anual no superaba las 27 UIT, pues de no ser así, la tasa efectiva se incrementaba proporcionalmente, pudiendo llegar al doble, es decir, hasta 24% y 27%, respectivamente, en el tramo más alto.
En suma, hasta aquí podemos afirmar que hay una serie de beneficios para aquellos que obtienen Rentas de Capital, primero, la deducción para el caso de las rentas de segunda categoría se incrementa de 10% a 20%; segundo, la tasa deja de ser progresiva acumulativa (15%, 21% y 30%) y pasa a ser proporcional (6,25%); tercero, existe una evidente reducción de la carga impositiva, de 8,75 puntos porcentuales (15% – 6,25%) en el primer tramo y 23,75 puntos porcentuales (30% – 6,25%) en el tercer tramo; lo que representa una disminución del 58,33% y 79,17%, respectivamente; y cuarto, la Renta Neta de Capital no se suma a las Rentas de Trabajo por ser cédulas distintas.
Ahora bien, quienes resultarán beneficiados son los contribuyentes que obtienen Rentas de Primera Categoría por el arrendamiento, subarrendamiento y cesión de bienes, así como los que obtienen Rentas de Segunda Categoría que son aquellas rentas de capital no comprendidas en la primera categoría, y que a partir del ejercicio 2009 incluye a cualquier ganancia o ingreso que provenga de operaciones realizadas con instrumentos financieros derivados.
Así por ejemplo, mientras en el ejercicio 2008, el arrendador efectuaba el pago a cuenta con una tasa efectiva de 12% sobre un alquiler mensual de supongamos S/.5,000, esto es, S/.600 mensual (12% de S/.5,000), a partir del ejercicio 2009, sólo pagará una tasa efectiva de 5%, en el ejemplo S/.250 (5% de S/.5,000).
Cabe preguntarnos, si los propietarios o los que subarriendan, los que perciben regalías, intereses por préstamos, y en general, los que obtienen Rentas de Capital, necesitaban este trato preferente en relación a los que perciben Rentas de Trabajo.
Siguiendo con el ejemplo, si sabemos que la UIT del 2009 es S/.3,550, tenemos que mientras el propietario de un predio arrendado por un alquiler mensual de S/.5,000, pagará un impuesto anual de S/.3,000 (S/.5,000 x 12 meses x 5%), un trabajador independiente por el mismo nivel de ingresos mensual, pagará S/.3,473 [((80% x S/.5,000 x 12 meses) – 7 UIT) x 15%] y un trabajador dependiente de una Mype con 12 sueldos de S/.5,000 al año pagará S/.5,273 [((100% x S/.5,000 x 12 meses) – 7 UIT) x 15%]. Naturalmente, la brecha se irá abriendo en la medida que se incremente el nivel de ingresos, pues mientras en las Rentas de Capital, la tasa es plana (6.25%), en las Rentas de Trabajo la tasa es progresiva acumulativa (15%, 21% y 30%).
Probablemente, el Estado consciente del alto nivel de informalidad en las Rentas de Primera Categoría, ha optado por reducir la tasa. En nuestra opinión, los contribuyentes de este tipo de renta pasiva, más que estar inconformes con el nivel de la carga tributaria anterior, cuestionan el por qué se aplica el criterio del devengado y no del percibido, se preguntan cómo el Estado les exige el impuesto a la renta, cuando muchas veces el inquilino paga tarde, a medias o nunca por lo que no les queda mas que desalojarlo. Igualmente, consideran poco razonable que la multa por la no presentación de la declaración jurada mensual se calcule en función de la UIT, pues supera en muchos casos el monto de la renta bruta mensual. Así por ejemplo, hace poco un contribuyente nos comentaba que por el alquiler de una habitación de su predio recibe un alquiler mensual de S/.100, y como el inquilino le paga con retraso, muchas veces no puede pagar a tiempo el impuesto, habiéndose acercado a la Administración Tributaria a consultar cómo regularizar su situación, le indicaron que debía presentar la declaración jurada correspondiente y cancelar la multa rebajada que asciende a S/.175, él no entiende cómo puede pagar una multa de S/.175 en el ejercicio 2008 (S/.178 en el ejercicio 2009) si recibe un alquiler de sólo S/.100 y lo recibe tardíamente. Claro, se nos dirá, que no hay multa por no pagar el impuesto, así que bastará que el arrendador al momento de declarar precise que si bien el tributo resultante es S/.12 en el ejercicio 2008 (S/.5 en el ejercicio 2009), el importe a pagar será cero, y ya cuando el inquilino le pague o tenga liquidez producto de otros ingresos cancele la deuda tributaria. Sin embargo, suponiendo, que el inquilino nunca pague y sea desalojado, la renta igual se habrá devengado y habrá que pagar el impuesto, aún cuando jamás se reciba ingreso alguno, esto sin duda resulta cuestionable, mas aún si se considera que el tributo se calcula en función al alquiler pactado, devengado y no cobrado, que como sabemos por lo general es superior a la renta presunta o ficta establecida en la norma. Por ello, sería positivo que se evalúe la posibilidad de que a las Rentas de Primera Categoría se les aplique el criterio de lo percibido -como ocurre con las rentas de segunda categoría y las rentas de trabajo- y que la multa por presentación extemporánea de la declaración jurada se fije en función del nivel de ingresos y no de la UIT. Sigue leyendo