Mediante Resolución N° 07308-2-2019, el Tribunal Fiscal señaló lo siguiente:

“Si en el curso de un procedimiento de fiscalización, la Administración Tributaria ha efectuado observaciones que han sido recogidas por el deudor tributario mediante la presentación de una declaración jurada rectificatoria que ha surtido efectos conforme con el artículo 88 del Código Tributario y posteriormente, la Administración notifica, como producto de dicha fiscalización, una resolución de determinación considerando lo determinado en dicha declaración jurada rectificatoria, tales observaciones no constituyen reparos efectuados por la Administración y por tanto, no son susceptibles de controversia”.

Al respecto, con el pronunciamiento emitido por el colegiado administrativo, que constituye precedente de observancia obligatoria, señalamos lo siguiente:

1. Que garantiza, que posteriormente, la labor del fiscalizador que motivó la declaración jurada rectificatoria mediante las observaciones constituidas en reparos, sea nula por incurrir en vicios procedimentales o sustanciales. El contribuyente queda indefenso al no poder dar inicio al procedimiento contencioso tributario.

 

2. Con la disposición emitida por el Tribunal Fiscal, sería recomendable que el contribuyente evalúe bien antes de acogerse o no a los reparos señalados en los resultados de requerimientos. En caso hacerlo, se estaría privando de iniciar el procedimiento contencioso tributario, que es una herramienta de defensa. Caso contrario, podría iniciarlo.

 

3. La naturaleza del reparo, constituido en los resultados del requerimiento, es dejado sin efecto, como condición de que el contribuyente haya presentado una declaración jurada rectificatoria. Es decir, a principios tenemos un reparo, que luego puede dejar de existir. Se desconoce la naturaleza del reparo, puesto que está condicionado.

 

Como vemos, la disposición emitida por el órgano colegiado no está exenta de puntos a debatir.

Intereses moratorios por concepto de pagos a cuenta producto de una declaración rectificatoria

A raíz de la presentación de una declaración jurada rectificatoria del período anual X, el deudor tributario determinó un mayor impuesto a pagar, trayendo como consecuencia, que en los períodos mensuales siguientes, la determinación del correspondiente pago a cuenta se vea alterada por el porcentaje aplicado.
Es decir, en razón a la variación del impuesto calculado en el ejercicio precedente y de los ingresos del citado ejercicio, todo ello producto de la declaración rectificatoria, el porcentaje a aplicar es distinto, mayor. Entonces, el monto del pago a cuenta será mayor y distinto al presentado primigéniamente.
En tal escenario, la Administración Tributaria, entendida de la variación del pago a cuenta por la variación del porcentaje a aplicar, procedió a emitir los valores correspondientes con motivo de los intereses moratorios generados. Cabe señalar, que en cuanto al tributo, se regularizó mediante la declaración anual, con lo que no habría tributo omitido.
Por consiguiente, la pregunta que se plantea es ¿cabe el cobro de intereses moratorios?
Para dar respuesta, la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema, mediante la Sentencia Casatoria N° 3492-2013-Lima, señaló lo siguiente:
“La interpretación de las disposiciones tributarias – del artículo 85 literal a) del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y del artículo 34 del TUO del Código Tributario, se debe efectuar utilizando el método literal y en compatibilidad con las normas constitucionales y principios de derecho tributario que vinculan al contenido del texto legal, en ese sentido la norma que aporta a la solución del caso concreto, es la que proviene de la ley que establece la obligación de los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categoría a realizar abonos con carácter de pagos a cuenta del impuesto a la renta definitivo que les corresponda por el ejercicio gravable, y la que establece la aplicación de interés moratorio por el no abono oportuno de los referidos pagos”.
En ese sentido, mediante el precedente judicial vinculante, la máxima instancia en sede jurisdiccional ya emitió un pronunciamiento al respecto.
Lo que la Sala expone es que en razón a una interpretación literal de los artículos 34° del TUO del Código Tributario y del literal a) del artículo 85° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, y de una interpretación compatible de los mismos con los derechos constitucionales y principios tributarios, es que en casos se produzca: 1. Una declaración jurada rectificatoria, y 2. Se pretenda el cobro de intereses moratorios por la variación del monto generado como pago a cuenta, no cabe el cobro de intereses moratorios.
Para la Sala, en razón a la interpretación literal de los artículos señalados y, en forma concordante con los preceptos constitucionales y tributarios, llega a establecer que el deudor tributario tiene la facultad y potestad de determinar la obligación tributaria y realizar el pago de la misma en condiciones y formas establecidas por la autoridad administrativa, en su oportunidad; y, que en caso, dicho pago no llegase a efectuarse, corresponde la aplicación de interés moratorio correspondiente. Sin embargo, la Sala Suprema no hace mención a la infracción tributaria del numeral 1 del artículo 178° del TUO del Código Tributario ni a los intereses moratorios generados en la sanción tributaria, al ser pagados recién con la declaración jurada rectificatoria.
Resulta claro que la generación de intereses moratorios se originan cuando el deudor tributario no pago en su momento lo debidamente declarado.
No obstante, si bien en sede judicial la respuesta parecería estar zanjada, la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal, no opinan lo mismo, e inclusive, las salas superiores especializadas en la materia.
Para ello, la Administración Tributaria sostiene que el pronunciamiento emitido por la Sala Constitucional solo es aplicable a casos en los cuales la presentación declaración jurada rectificatoria no es producto de un procedimiento de fiscalización, señalando que en caso contrario, no debe plantearse dicho procedimiento.
En igual medida, diversos pronunciamientos de las Salas especializadas en temas tributarios, han sostenido la posición de la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal, señalando que en razón a una interpretación literal y sistemática por ubicación de las normas, e inclusive, en consideración de una interpretación teleológica de los artículos 34° del TUO del Código Tributario, literal a) del artículo 85° y 88° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, la declaración jurada rectificatoria, presentada como producto de un procedimiento de fiscalización, que origina la modificación del coeficiente aplicable a los pagos a cuenta, genera válidamente intereses moratorios. En esa medida, descarta que solo sea suficiente cumplir con los pagos a cuenta en las fechas que la Administración Tributaria establezca sino que ello debe efectuarse correctamente y con el sustento debido, en aplicación literal y sistemática de las normas citadas, a efecto de cumplir con la finalidad para la cual fueron creados los pagos a cuenta.
Como se puede observar, no existe unanimidad en torno al cobro del interés moratorio producto de la modificación del coeficiente aplicable a los pagos a cuenta. A su vez, nos preguntamos qué sucede con el interés moratorio generado por las multas en cuanto a la infracción relacionada al artículo 178°, numeral 1 del TUO del Código Tributario. Al respecto, no hay pronunciamiento alguno.

Mediante la Resolución de Superintendencia Nº 161-2015/SUNAT, se aprobó el Reglamento de aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria por tributos internos, mediante el cual, en el numeral e) del numeral 8.1 del artículo 8 se requería para presentar la solicitud correspondiente lo siguiente: al momento de presentar solicitud comentada, no tener saldo en la cuenta de detracciones sujetas al SPOT, ni ingresos como recaudación pendientes de imputación por parte del deudor tributario salvo excepción descrita por la norma.

Ahora, con la modificatoria se “flexibiliza” dicho requisito, trasladando al día anterior calendario de la presentación, el cumplimiento de no tener el saldo ni ingresos como recaudación, manteniendo la misma excepción en la norma.

Vemos así, que con el objetivo de agilizar las solicitudes de aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria por tributos internos, el ente recaudador toma en consideración la demora en el proceso la información relacionada a los saldos SPOT, sin embargo, nos preguntamos si es la medida adecuada para flexibilizar la solicitud, trasladando solo a un día calendario anterior; de otro lado, respecto al ingreso por recaudación, qué hacer, habrán otras vías.

Entendemos que sí, que se seguirán implementando mejoras para acceder al cumplimiento de los requisitos en la presentación de la solicitud de aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria por tributos internos.

… “Las exigencias formales previstas por el artículo 35 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta en relación con los libros y registros referidos a inventarios sólo son aplicables a los contribuyentes, empresas o sociedades cuya actividad requiera practicar inventarios físicos o materiales”…

Como vemos, la obligación del artículo 62 y 35 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, en llevar inventarios queda zanjada a empresas cuya actividad requiera practicas inventarios físicos o materiales,

Así, aquellas empresas que se dediquen a la comercialización de mercaderías adquiridas y vendidas, no se encontrarán obligadas a llevar el Registro de Inventario Permanente Valorizado.

Con lo expuesto, no hay razón de ser de una multa al numeral 2 del artículo 175 del Código Tributario.

RECORDEMOS: DIVIDENDOS PRESUNTOS POR PRÉSTAMOS

El 31 de diciembre de 2014, fue publicada la Ley N° 30296 en donde se ha realizado cambios a la Ley del Impuesto a la Renta en lo referente a la calificación de dividendo, el cual abarca hasta el límite de las utilidades disponibles, de aquellos préstamos que las empresas otorguen en favor de sus accionistas.

Anteriormente, la norma establecía que en el supuesto en mención, el plazo efectivo de devolución excedía los dos 12 meses desde su otorgamiento eran otorgados como dividendos, afectos al Impuesto a la Renta. Esto último, condicionado a que a la fecha de otorgamiento de crédito, se haya producido la generación de utilidades de la empresa y hasta por el monto de utilidades que le hubieran repartido al accionista.

A partir del cambio normativo comentado, no importa el plazo acordado para la devolución. A partir del 01 de enero del presente año, basta que la empresa tenga utilidades susceptibles de ser distribuidas al accionista solo por el importe equivalente al que le hubiera correspondido.

Sin embargo, surge la interrogante respecto a que si las utilidades en razón al préstamo deben ser al ejercicio gravable anterior antes de hacerse efectivo el préstamo o también hacer una nueva comparación incluyendo las utilidades de cada mes.

Al respecto, no habiendo disposición tributaria que obligue al llevado de estados financieros mensuales (balances mensuales) la Ley General de Sociedades sí lo hace de manera anual.

Entonces, ante la interrogante planteada la comparación de las utilidades relacionadas al préstamo, es al ejercicio cerrado en donde ya se efectuó el préstamo, comparando ya en un segundo acto, con las utilidades del ejercicio siguiente.

El criterio de “base fija” o presencia física recogido en el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y la incidencia en el artículo 14 del Convenio para evitar la doble imposición tributaria y la prevención de la evasión fiscal suscrito entre los Gobiernos de Perú y Chile

 

1. INTRODUCCIÓN

El presente informe tiene por objeto remitir nuestros comentarios acerca de los efectos tributarios del criterio de domicilio recogido en el artículo 6º y 7º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) y su implicancia en el artículo 14º del Convenio para evitar la doble imposición tributaria y la prevención de la evasión fiscal (en adelante Convenio), suscrito entre Perú y Chile.

 

1. DESCRIPCIÓN DEL SERVICIO:

 

CARLOS GONZÁLES TAPIA es un exitoso ingeniero industrial de nacionalidad chilena con experiencia en el desarrollo de gestión de personal vinculado a temas de COACHING EMPRESARIAL.

 

A mediados de enero de 2014, decidió tomarse un pequeño descanso en la empresa chilena donde trabajaba para visitar nuestro país y de forma paralela ver la posibilidad de incursionar en el mercado peruano, sin embargo por la notoriedad de sus servicios en el país del sur fue consultado sobre la posibilidad de dictar cursos, seminarios y charlas de forma presencial en diversas universidades, tanto en la capital como en provincias hasta el mes de mayo de 2014.

 

Tan positivo fue el resultado para Carlos, que las solicitudes no solo llegaban de universidades ni de institutos, sino empresas de gran envergadura y pequeñas empresas querían contar con sus servicios, que decidió quedarse de manera ininterrumpida por el citado año, recordando vagamente que Chile suscribió un Convenio para evitar la doble imposición tributaria con Perú, que sin lugar a dudas le sería favorable.

 

III.   DESCRIPCIÓN DEL PROBLEMA

¿Cuál es el efecto tributario de la decisión que tomó Carlos para los efectos del Impuesto a la Renta?

 

1. SOLUCIÓN

4.1    APLICACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA – IR EN EL SERVICIO DE ELABORACIÓN DE CURSOS, CONFERENCIAS Y CHARLAS ACADÉMICAS DE COACHING EMPRESARIAL, EN EL MARCO DEL CONVENIO ENTRE EL PERÚ Y CHILE PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Y PREVENIR LA EVASIÓN FISCAL

La doble o múltiple tributación se presenta cuando dos o más países consideran que les pertenece el derecho de gravar una determinada renta. En esos casos, una misma ganancia puede resultar gravada por más de un Estado.
En ese sentido, los Estados para enfrentar y resolver los casos de doble imposición internacional celebran acuerdos o convenios para regular esta situación. Estos convenios contemplan no sólo las reglas que usarán para evitar la doble imposición sino también los mecanismos para que se de la colaboración entre las Administraciones Tributarias a fin de detectar casos de evasión fiscal.
Mediante el uso de los convenios, los Estados firmantes renuncian a gravar determinadas ganancias y acuerdan que sea sólo uno de los Estados el que cobre el impuesto o, en todo caso, que se realice una imposición compartida, es decir, que ambos Estados recauden parte del impuesto total que debe pagar el sujeto

De esta forma, el 06 de enero del 2003 se publicó en el Diario Oficial El Peruano la Resolución Legislativa Nº 27905, según la cual el Congreso de la República del Perú aprobó el Convenio para evitar la doble imposición tributaria y la prevención de la evasión fiscal, suscrito con el Gobierno de Chile, entrando en vigencia en ambos países a partir del 01 de enero de 2004.

Una vez entendida la suscripción del Convenio descrito líneas arriba, resulta importante tener en consideración evaluar el tratamiento de una determinada renta, que en el caso en particular es la obtenida por la preparación de cursos, seminarios y charlas. Por ello, veremos si el servicio prestado por Carlosse encuentra desarrollado en alguno de los artículos del Convenio.

En ese orden de ideas, el artículo 14 del Convenio sostiene lo siguiente:

“ARTÍCULO 14: SERVICIOS PERSONALES INDEPENDIENTES

1. Las rentas obtenidas por una persona natural que es residente de un Estado Contratante, con respecto a servicios profesionales u otras actividades de carácter independiente llevadas a cabo en el otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este último Estado, pero el impuesto exigible no excederá del diez por ciento (10%) del monto bruto percibido por dichos servicios o actividades. Sin embargo, esas rentas pueden ser sometidas a imposición en el otro Estado Contratante: 

1. 
   cuando dicha persona tenga en el otro Estado Contratante una base fija de la que disponga regularmente para el desempeño de sus actividades, en tal caso, sólo puede someterse a imposición en este otro Estado la parte de las rentas que sean atribuibles a dicha base fija;
2. 
   cuando dicha persona permanezca en el otro Estado Contratante por un período o períodos que en total suman o excedan 183 días, dentro de un período cualquiera de doce meses; en tal caso, sólo puede someterse a imposición en este otro Estado la parte de las rentas obtenidas de las actividades desempeñadas por él en este otro Estado.
3. 
   La expresión “servicios profesionales” comprende especialmente las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos, auditores y contadores.”

 

Entendido el tratamiento en el Convenio del servicio prestado por Carlos, es importante señalar lo recogido en el punto b) sobre el criterio de permanencia que sumen o excedan 183 días.

Así, el artículo 6 del TUO de la LIR, sostiene lo siguiente:

Artículo 6º: Están sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme a las disposiciones de esta Ley, se consideran domiciliados en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora. 

En caso de contribuyentes no domiciliados en el país, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae sólo sobre las rentas gravadas de fuente peruana. 

Asimismo, el literal b) del artículo 7 de la norma en mención dispone:

“ARTÍCULO 7º.- SE CONSIDERAN DOMICILIADAS EN EL PAÍS

… b) Las personas naturales extranjeras que hayan residido o permanecido en el país más de ciento ochenta y tres (183) días calendario durante un periodo cualquiera de doce (12) meses.”

De la normativa citada, podemos observar que el Convenio recoge las pautas a seguir para la actividad del servicio independiente realizado por Carlos, ya sea que supere o no los 183 días

Entonces, bajo el último supuesto, corresponderá que el Estado Peruano realice la retención de hasta el 10% sobre el monto abonado a la persona natural no domiciliada de origen chileno y residente en dicho país cuando éste preste servicios en el Perú.

Esta retención se aplica desde el primer día de prestación de servicios por los montos cancelados hasta que se cumplan los 183 días.

Vemos de esta forma, que la Administración tributaria tiene la potestad de retener hasta el 10% a Carlos por los servicios iniciales prestados a lo largo de los 183 días en nuestro país.

En la otra vereda, se encuentra el supuesto de los servicios de parte de la persona natural residente en Chile que permanezca en el Perú más de 183 días.

Así, la tasa que se aplicaría en este último supuesto al no existir límite del 10% es la señalada en el literal g) del artículo 54º del TUO de la LIR, que determina como tasa aplicable del 30% y lo dispuesto en el literal e) del artículo 76º de la misma norma. Es decir, para efectos de la retención se consideran rentas netas sin admitir prueba en contrario, el ochenta por ciento (80%) de los importes pagados o acreditados por rentas de cuarta categoría.

Esto equivale a decir que se aplicará la tasa del 24% solo respecto de aquellos servicios prestados de manera independiente a partir del día 184, toda vez que hasta los 183 días se aplicó una tasa de hasta el 10%.

Por lo tanto, Carlos antes de cumplir los 183 días le será aplicable una tasa de hastael 10% sobre la renta bruta. Variará su condición a partir del 184vo día, teniendo como tasa efectiva aplicable el 24% y sobre la base neta.

Sobre este último punto, es importante destacar que a diferencia de lo recogido por el artículo 8[1] de la LIR, el criterio recogido por el Convenio no es el mismo. Es decir, según la norma nacional al superar los 183 días recién variará la condición de la persona natural a domiciliado desde el 01 de enero de 2015, en el ejercicio gravable siguiente; al amparo del Convenio, éste criterio no es compartido, surte efectos desde el día siguiente, a partir del día 184.

Por todo lo indicado, entendemos que Carlos deberá reflexionar sobre la diferenciaen la aplicación de las tasas descritas para los ingresos que se obtengan según la condición que pueda tener a lo largo de 12 meses.

1. CONCLUSIÓN

 

5.1  Los  Estados para enfrentar y resolver los casos de doble imposición internacional celebran acuerdos o convenios, mediante distintos mecanismos.

 

5.2  Por los servicios profesionales independientes el artículo 14 del Convenio hace dos distinciones: posibilidad de retención de hasta diez por ciento (10%) sobre el monto bruto percibido sin que se haya excedido los 183 días; y, una tasa de retención mayor cuando se permanezca en el otro Estado Contratante por un período o períodos que en total suman o excedan 183 días, dentro de un período cualquiera de doce meses.

 

5.3  En el caso que Carlos tenga presencia física mayor a 183 días tendrá la opción de pagar sobre la base neta, pero si no llega a dicho término, el país de fuente puede aplicar una tasa de hasta 10% de la compensación bruta.

 

5.4   Habrá casos donde la aplicación de una tasa de hasta 10% es excesiva, por ser sobre la base bruta.

 

5.5   No se ha considerado al Impuesto General a las Ventas-IGV al no ser una actividad de tercera categoría.

 

 

 

[1]Artículo 8º de la LIR.- Las personas naturales se consideran domiciliadas o no en el país según fuere su condición al principio de cada ejercicio gravable, juzgada con arreglo a lo dispuesto en el artículo precedente. Los cambios que se produzcan en el curso de un ejercicio gravable sólo producirán efectos a partir del ejercicio siguiente, salvo en el caso en que cumpliendo con los requisitos del segundo párrafo del artículo anterior, la condición de domiciliado se perderá al salir del país.