Tratamiento tributario del Reembolso de gastos

Dra. Mery Bahamonde y CPC Marcelo Barreto

B&B Abogados y Contadores

1. Marco legal del reembolso de gastos

Para fines del presente análisis, se asume que la expresión, “reembolso” alude al pago que debe efectuar el cliente a favor de su proveedor, en virtud a que este ha prestado una suma de dinero mediante la cancelación de la retribución por un servicio brindado al primero, para cuyo efecto el proveedor debe haberlo registrado como una cuenta por cobrar.

En consecuencia, el reembolso supone la recuperación de un desembolso efectuado, el cual se produce cuando el vendedor del bien o prestador del servicio contrata con un tercero a nombre de él, pero por cuenta del adquiriente del bien o usuario del servicio la adquisición de otro bien o la prestación de otro servicio.

El reembolso de gastos se suscita en los contratos de representación, así pues, según lo previsto por el artículo 1790° del Código Civil el mandatario se obliga a realizar uno o más actos jurídicos por cuenta y en interés del mandante, así pues los artículos 1793° y 1794° señalan que el mandatario se obliga a rendir cuentas de su actuación en oportunidad fijada por el mandante y este se obliga a reembolsar los gastos efectuados por el desempeño del mandato.

La citada norma civil prevé en el artículo 1809° del Código Civil el mandato sin representación el mandatario que actúa en nombre propio adquiere los derechos y asume las obligaciones derivados de los actos que celebra en interés y por cuenta del mandante, aun cuando los terceros hayan tenido conocimiento del mandato. Seguidamente el artículo 18010° del citado código señala que el mandatario queda automáticamente obligado en virtud del mandato a transferir al mandante los bienes adquiridos en ejecución del contrato.

2. Tratamiento Tributario del Reembolso de gastos

Ahora bien, el efecto tributario de a figura del  “reembolso” en la determinación del Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas es el siguiente:

A.  Impuesto General a las Ventas El artículo 14° de la Ley del impuesto General a las Ventas, establece que entiéndase por valor de venta del bien, retribución por servicios, valor de construcción o venta del bien inmueble, según el caso, a suma total que queda obligado a pagar el adquirente del bien, usuario del servicio o quien encarga la construcción. Se entenderá que esa suma está integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago de los bienes, servicios o construcción, incluyendo los cargos que se efectúen por separado de aquél y aun cuando se originen en la prestación de servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o en gasto de financiación de la operación.

Los gastos realizados por cuenta del comprador o usuario del servicio forman parte de la base imponible cuando consten en el respectivo comprobante de pago emitido a nombre del vendedor, constructor o quien preste el servicio.Respecto a la interpretación al antes citado artículo el Tribunal Fiscal mediante las Resoluciones N° 04170-1-2011 y 13581-3-2013 ha señalado que el reembolso de gastos previsto en el artículo 14° de la Ley del Impuesto General a las Ventas resulta aplicable en el entendido que dicho gastos se encuentran gravados con el impuesto, de manera que al ser facturados al usuario real del servicio, quien lo presta recupera el crédito fiscal proveniente del impuesto trasladado al momento de su adquisición, habida cuenta que la prestación del servicio gravado con motivo de tales gastos gravados fueron prestados realmente al usuario y no al prestador de los mismos; dándose, por tanto, para éste último (quien presta el servicio tiene un efecto neutro con relación al impuesto.

En consecuencia, por efecto de la figura del reembolso de gastos prevista en el anotado artículo 14°, quien presta el servicio utiliza el crédito fiscal que le ha sido facturado por las adquisiciones realizadas por cuenta del usuario real del servicio y a su vez factura a dicho usuario los mismos importes que el fueron cobrados por el valor del servicios y a su vez la factura a dicho usuario los mismos importes que le fueron cobrados por el valor del servicio e impuesto respectivo, siendo que tal impuesto al ser registrado como débito fiscal neutraliza los efectos del crédito fiscal registrado por éste, quien presta el servicio.

El efecto neutro se obtiene al desconocer el crédito fiscal utilizado indebidamente por un contribuyente.De lo expuesto se aprecia que las facturas emitidas por reembolso solo encontraran emitidas por el Impuesto General a las Ventas, en aquellos supuestos en los que la empresa que asume el gasto haya hecho uso del crédito fiscal de dichas adquisiciones, debiendo refacturar dicho monto como operación gravada con el citado impuesto a efecto de obtener el efecto neutro del Impuesto.

En caso contrario en aquellos supuestos en los que la empresa que asumió los gastos no utilizó el crédito fiscal de las adquisiciones la refacturación deberá efectuarse sin el Impuesto General a las Ventas, de modo que en el reembolso siempre debe producirse el efecto neutro del citado impuesto sobre las operaciones sujetas a reembolso.Ahora bien, en aquellos supuestos en los que la refacturación no obedece a los gastos cuyo reembolso se solicita, la existencia de un importe excedente conllevará a que se atribuya la existencia de una prestación de servicios prestados por un sujeto domiciliado según lo dispuesto por el punto 1 del literal c) del artículo 3° de la Ley del Impuesto General a las Ventas.Finalmente en cuanto al período en que se debe facturarse el reembolso este está vinculado a al período en que se incurrieron en los gastos.

B. Impuesto a la Renta Según el artículo 1° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, este Impuesto grava: b) Las ganancias de capital. d) Las rentas imputadas, incluyendo tas de goce o disfrute, establecidas por dicha Ley. Ahora bien, el segundo párrafo del artículo 3° del referido TUO dispone que en general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, así como el resultado por exposición a la inflación determinado conforme a la legislación vigente. De otro lado, el numeral 70 del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros contiene las siguientes definiciones: c) Otros ingresos que provengan de terceros, establecidos por dicha Ley.a) Las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos.

3. Implicancias del reembolso de gastos” desde la perspectiva del sujeto que recibe el reembolso y de quien efectúa el reembolso.

• Ingresos.- Son los incrementos en los beneficios económicos producidos a lo largo del periodo contable en forma de entradas o incrementos de valor de los activos o bien como decrementos de las obligaciones, que dan como resultado aumentos del patrimonio neto y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios a este patrimonio.
• Gastos.- Son los decrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de salidas o disminuciones a el valor de los activos, o bien de nacimiento o aumento de los pasivos, que dan como resultado decrementos en el patrimonio neto y lo están relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios de este Patrimonio.
• Respecto a las incidencias del reembolso de gastos, conforme a la definición consignada precedentemente resulta claro que, para el proveedor, el derecho a obtener el reembolso de parte de su cliente no tiene naturaleza de ingreso por no supone un beneficio económico sino únicamente el reintegro de la suma que fue asumida por un tercero que tiene la calidad de mandante. Siendo ello así, el goce de tal derecho no se encuentra dentro del ámbito de aplicación de la ley del impuesto a la Renta definido en el artículo 1° del TUO de la ley de dicho tributo, pues no constituye una renta o ingreso a favor del proveedor.      Por consiguiente, la fehaciencia de la existencia de los gastos cuyo reembolso se solicita al real beneficiario del servicio debe acreditarse con la documentación que demuestre haber recibido los bienes y/o servicios objeto de reembolso.
• Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N° 11824-3-2009, 1454-3-201, entre otras ha señalado que para demostrar que la operación es real y por lo tanto se pueda aceptar el uso del crédito fiscal, costo y/o gasto, es preciso que se investigue todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándolos en forma conjunta y con apreciación razonada, de conformidad con el artículo 125 del Código Tributario, los artículos 162 y 163 de la Ley del Procedimiento Administrativo General y el artículo 197 del Código Procesal Civil.
• Ahora bien, existen criterios complementarios a lo antes señalado son la normalidad, razonabilidad, proporcionalidad, fehaciencia y generalidad. Así pues, respecto al criterio de fehaciencia, dicho criterio está vinculado con la realización efectiva de las operaciones; en tal sentido, la Administración Tributaria, en ejercicio de su facultad de fiscalización, verificará si la operación se ha realizado efectivamente en caso contrario, determinará que la operación no es fehaciente y, por tanto, los gastos no son reales, en consecuencia, son no deducibles.
• El artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta refiere que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producir y mantener la fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley.

4. Implicancias del reembolso como gasto deducible del efectivo beneficiario del bien y/o servicio

• Asimismo cabe indicar que, la suma desembolsada por el mandatario para el pago del servicio sujeto a reembolso no constituye un gasto para el proveedor, toda vez que no supone un decremento económico de este sino del mandante por cuya cuenta se ha efectuado la cancelación de la retribución del servicio de transporte. En consecuencia, el importe desembolsado por quien asumió el gasto por cuenta del tercero no constituye gasto o costo del mismo para efecto del Impuesto a la Renta.
• En consecuencia, se concluye que el reembolso no constituye un concepto gravado con el Impuesto a la Renta para quien tiene derecho a él en virtud a un préstamo efectuado a su cliente para cancelar la retribución por un servicio, cabe indicar que el citado criterio ha sido desarrollado por la SUNAT mediante Informe N° 009-2010/2B0000.
• Debe tenerse en cuenta, adicionalmente, que cuando el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta considera un hecho como una operación gravada aun cuando tal hecho no suponga la generación de un ingreso, el mismo ha sido incluido expresamente en la norma, lo que no ocurre con el reembolso.

 5. Requisitos jurisprudenciales para que opere la figura del reembolso

De las normas antes citadas se advierte que la figura del reembolso tiene efectos neutros en la determinación del Impuesto General a las Ventas y el Impuesto a la renta; sin embargo de acuerdo a la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, solo se considerará un reembolso no gravado con dichos impuestos siempre que se reúna los siguientes requisitos:

1. Existe un contrato de mandato sin representación en virtud del cual el mandatario asume los gastos en favor a un tercero.
2. El reembolso se encuentre exactamente referido al detalle de gastos asumidos por el mandatario en favor del mandante, para lo cual la empresa que asume los gastos debe proporcionar todos los comprobantes y documentos que son sujeto de reembolso.
3. El reembolso debe ser refacturado en el mes en el mandatario haya incurrido en el gasto.
4. Los requisitos antes mencionados pueden advertirse de la siguiente jurisprudencia:

• Resolución del Tribunal Fiscal N° 04170-1-2011: La determinación del importe a ser reembolsado debe determinarse de la revisión del total de los gastos realizados y compararlo con el monto reembolsable, en caso de exceder este no podrá ser considerado como reembolso de gastos.

• Resolución del Tribunal Fiscal N° 6217-4-2003: Es posible utilizar el crédito fiscal de las adquisiciones sujetas a reembolso siempre que la refacturación de las mismas formen parte de la base imponible del Impuesto General a las Ventas de la empresa que asumió el gasto.

• Resolución del Tribunal Fiscal N° 4589-1-2003: El reembolso de gastos debe facturarse en el período en el que se incurrieron en los gastos.

6. Tasa Adicional del Impuesto a la Renta por distribución indirecta de dividendos

De acuerdo con lo dispuesto en el inciso g) del artículo 24°-A del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N° 179-2004-EF, para efecto del impuesto se entiende por dividendos y cualquiera otra forma de distribución de utilidades, entre otros, toda suma o entrega en especie que al practicarse la fiscalización respectiva resulte renta gravable de la tercera categoría, en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gasto e ingresos no declarados, agregándose que el impuesto a aplicarse sobre estas rentas se encuentra regulada en el artículo 55° de dicha Ley.

El artículo 55° de la citada Ley,  establece que el impuesto a cargo de los perceptores de rentas de tercera categoría domiciliadas en el país se determinará aplicando la tasa del 30% sobre su renta neta (aplicable a períodos anteriores al ejercicio 2015); asimismo, que las personas jurídicas se encuentran sujetas a una Tasa Adicional del 4.1% sobre las sumas a que se refiere el inciso g) del artículo 24°-A de la Ley del Impuesto a la Renta.

Por su parte, el artículo 13°-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, incorporado por Decreto Supremo N° 086-2004-EF, prevé que para lo señalado en el inciso g) del artículo 24°-A de dicha Ley constituyen gastos que significan “disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario” aquellos gastos susceptibles de haber beneficiado a los accionistas, participacionistas, titulares y en general a los socios o asociados de personas jurídicas a que se refiere el artículo 14° de la Ley, entre otros, los gastos particulares ajenos al negocio, los gastos de cargo de los accionistas, participacionistas, titulares y en general socios o asociados que son asumidos por la persona jurídica.

De la interpretación de las normas antes glosadas se aprecia que la tasa adicional del 4.1% se creó con la finalidad de gravar a las personas jurídicas respecto de aquellas sumas que sean susceptibles de beneficiar a los accionistas, participacionistas, titulares y en general socios o asociados, y que no hayan sufrido la retención del 4.1%, que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 73°-A de la Ley del Impuesto a la Renta, debían efectuar las personas jurídicas que acuerden la distribución de utilidades, sumas que califican como disposición indirecta de renta por lo que en doctrina se les denomina “dividendos presuntos”.

Según la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo N° 970, el fundamento de la Ley del Impuesto a la Renta para establecer una presunción de dividendos en el caso de disposición indirecta de rentas responde a la necesidad de equiparar el grado de imposición de las utilidades distribuidas a los accionistas, socios o asociados a través de acuerdos, con la disposición de dividendos u otras formas de distribución de utilidades, efectuada a través de mecanismos indirectos, como la asunción por la empresa de gastos a cargo de los accionistas, participacionistas, titulares y, en general, a los socios o asociados de personas jurídicas a que se refiere el artículo 14º de la Ley del Impuesto a la Renta.

En efecto, la aplicación de la Tasa Adicional presume entonces el traslado de las utilidades generadas por la empresa a sus accionistas o socios de manera indirecta sin la adopción previa de un acuerdo de atribución de dividendos, evitando de esta manera el gravamen que pudiera recaer sobre los dividendos, situación que para el legislador justifica la imposición de la Tasa Adicional del 4.1% a la empresa que realizó la distribución indirecta de utilidades.

De la revisión de diversa jurisprudencia del Tribunal Fiscal, tal como la Resolución N° 04215-10-2013, se advierte que dicho órgano colegiado considera que califican como disposición indirecta de renta no susceptible a posterior control tributario, entre otros, los gastos que se sustentan en operaciones no reales.