Autores:  CPC Marcelo Barreto y Dra. Mery Bahamonde

B&B Abogados y Contadores

INTRODUCCIÓN

La Ley del Impuesto a la Renta y su correspondiente Reglamento no contemplan una definición de los “Contratos de Construcción”, sin embargo el acápite (i) del inciso b) el artículo 118° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta al hacer referencia a las actividades calificadas como contratos de construcción se remite a las normas del Impuesto General a las Ventas.

Al respecto, el inciso d) del artículo 3° de la Ley del Impuesto General a las Ventas define por Construcción a las actividades clasificadas como construcción en la Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas”. Asimismo, el  inciso f) de dicha Ley define por Contrato de construcción: aquel por el que se acuerda la realización de las actividades señaladas en el inciso d).

Por su parte, el Tribunal Fiscal mediante Resolución N° 0256-3-2009 ha señalado que: “(…) el contrato de construcción debe entenderse como un servicio comprendido en la CIIU tomando en cuenta que se alude al término “retribución”, entendiéndose éste como la contraprestación entregada con ocasión de la prestación de una actividad de construcción, más no en virtud de la venta de un inmueble que la haya involucrado, por cuanto dicho contrato de construcción no subsume transferencia de propiedad. Que por tanto, para que la actividad de construcción califique como “contrato de construcción” (…), necesariamente deberá realizarse en un terreno que no sea de dominio del constructor y en cual el tercero encarga la construcción (…)”.

1. Tratamiento contable de los Contratos de Construcción

Desde el punto de vista contable, la NIC 11 “Contratos de Construcción”, prescribe el tratamiento contable de los ingresos de actividades ordinarias y los costos relacionados con los contratos de construcción.

La citada NIC en su párrafo 22 establece la forma como deben ser reconocidos los ingresos y gastos del contrato, señalando que cuando el resultado de un contrato de construcción pueda ser estimado con suficiente fiabilidad, los ingresos de actividades ordinarias y los costos asociados con el mismo deben ser reconocidos en el ejercicio en que se incurren, teniendo en cuenta el grado de realización de la obra. En ese sentido, se debe considerar en la contabilidad los ingresos y gastos atribuidos a la obra en cada uno de los ejercicios en los que estos se dieron.

2.Tratamiento tributario de los Contratos de Construcción

Desde el punto de vista tributario, en aquellos casos en los cuales las obras ejecutadas por las empresas constructoras correspondan a más de un ejercicio gravable, tal como el caso de la obra realizada por el Consorcio Intihuasi, el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ha establecido en su artículo 63° dos métodos opcionales para determinar su renta:

A. Método del Percibido: Consiste en asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra.Cabe precisar, que mediante Informe N° 174-2013-SUNAT/4B0000 la SUNAT precisa que aquellas empresas de construcción que se acojan al método previsto en el inciso a) del citado artículo 63º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta determinarán su renta bruta aplicando sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, incluyendo el monto cobrado por adelantos de obra, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de cada una. Por su parte el artículo 36° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la renta precisa que para efecto de asignar la renta bruta a cada ejercicio gravable de acuerdo a lo previsto en el inciso a) del artículo 63° de la Ley, entiéndase por porcentaje de ganancia bruta al resultante de dividir el valor total pactado por cada obra menos su costo presupuestado, entre el valor total pactado por dicha obra multiplicado por cien (100):

Renta Bruta = Importe Cobrado X % de Ganancia Bruta

Asimismo, añade que el costo presupuestado estará conformado por el costo real incurrido en el primer ejercicio o en los ejercicios anteriores, según corresponda, incrementado en el costo estimado de la parte de la obra que falta por terminar y será sustentado mediante un informe emitido por un profesional competente y colegiado. Dicho informe deberá contener la metodología empleada así como la información utilizada para su cálculo.

b. Método del devengado: Consiste en asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos.

En caso la empresa opte por aplicar el método del devengado, se debe considerar que en la medida que las normas tributarias no contemplan una definición del devengado corresponde recurrir a las Normas Internacionales de Contabilidad, las cuales en el párrafo 22 de la NIC 11 “Contratos de Construcción”  señalan que: “Cuando el resultado de un contrato de construcción puede ser estimado con suficiente fiabilidad, los ingresos ordinarios y los costos asociados con el mismo deben ser reconocidos en resultados como tales, con referencia al estado de terminación de la actividad producida por el contrato a la fecha del Balance”

Asimismo, el artículo 63° señalado anteriormente indica que la diferencia que resulte en definitiva de la comparación de la renta bruta real y la establecida mediante la aplicación de los procedimientos señalados, se imputará al ejercicio gravable en el que se concluya la obra.

Finalmente, el cuarto párrafo de dicho artículo señala que el método que se adopte, según lo dispuesto, deberá aplicarse uniformemente a todas las obras que ejecute la empresa, y no podrá ser variado sin autorización de la SUNAT, la que determinará a partir de qué año podrá efectuarse el cambio

Cabe precisar, que según la Única Disposición Complementaria del Decreto legislativo Nº 1112 de fecha 29 de setiembre de 2012, vigente a partir del 01 de enero de 2013, se derogó el inciso c) del artículo 63º de la Ley del Impuesto a la Renta el cual contemplaba el Método del diferido por el cual las empresas diferían sus resultados hasta la terminación total de la obra.

Dicha disposición transitoria añadía que las empresas constructoras o similares que hubieran adoptado el método del diferido, hasta antes de su derogatoria seguirán aplicándolo respecto de las rentas derivadas de la ejecución de los contratos de obras iniciadas con anterioridad al 01 de enero de 2013, hasta la total terminación de las mismas.

En el caso que la empresa constructora haya iniciado actividades recién en el ejercicio 2013, de ninguna manera en materia tributaria es posible la aplicación del método del diferido al encontrarse derogado en dicho ejercicio.