Aspectos a tomar en cuenta en el Procedimiento de Fiscalización Parcial Electrónica (PFPE)

Mery Bahamonde Quinteros

Voces: Fiscalización Parcial Electrónica, Prórroga, Medios probatorios, Determinación sobre base cierta, Determinación sobre base presunta, libros contables electrónicos, comprobantes de pago electrónicos.

Introducción

Recientemente la SUNAT publicó la Resolución de Superintendencia N° 303-2016-SUNAT, mediante la cual aprueba las disposiciones para la presentación de observaciones a la liquidación preliminar y del sustento de dichas observaciones en el Procedimiento de Fiscalización Parcial Electrónica de tributos internos, en adelante PFPE.

Como se recordará, el Procedimiento de Fiscalización Parcial Electrónica (PFPE), fue creado mediante Ley N° 30296, publicada el 31 de diciembre del 2014, la citada ley fue reglamentada por el Decreto Supremo N° 049-2016-EF, en adelante el Reglamento de Fiscalización; sin embargo mientras no existía una norma procedimental que permita la implementación de la plataforma virtual que permita al sujeto fiscalizado formular sus descargos de forma electrónica dicha facultad de fiscalización electrónica de la Administración se encontraba suspendida.

Cabe mencionar que la progresiva vigencia de la obligatoriedad de contar con libros contables y comprobantes de pago electrónicos coadyuva a que la SUNAT cuente con mayor cobertura respecto de las transacciones de los contribuyentes, de modo que para el año 2017 habrá mayor cantidad de sujetos fiscalizados, lo cual sin lugar a dudas conllevará a la obtención de mejores resultados de manera más célere que los obtenidos hasta el momento mediante las fiscalizaciones integrales y parciales presenciales.

Estando a lo expuesto, es necesario conocer los aspectos que los contribuyentes deben tener en cuenta para afrontar un PFPE.

1. ¿En qué supuestos la SUNAT realiza una fiscalización parcial electrónica (PFPE)?

El último párrafo del artículo 61 del Código Tributario faculta a la SUNAT a realizar un procedimiento de fiscalización parcial electrónica (PFPE) conforme a lo dispuesto   en   el   artículo   62-B,   cuando  del   análisis   de   la   información   proveniente   de   las   declaraciones   del   propio   deudor   o   de   terceros   o   de   los   libros, registros   o   documentos   que   esta   almacena,   archiva   y   conserva   en   sus   sistemas, que   parte,   no   o   algunos   de   los   elementos   de   la   obligación   tributaria   no   ha   sido correctamente declarado por el deudor tributario.

El PFPE ha sido formulado para ser utilizado en la fiscalización de aspectos específicos; es decir, no ha sido creado para revisar todos los elementos que inciden en la determinación del tributo, sino para verificar únicamente aspectos que a partir del análisis de la información disponible por la SUNAT han sido identificados como contingentes. En ese sentido, dicho procedimiento solo consta únicamente de tres etapas, con alcances claramente definidos: liquidación preliminar, respuesta del contribuyente y determinación de la obligación tributaria, procedimiento que se caracteriza por su celebridad pues se desarrolla en 30 días hábiles.

2. ¿Cuáles son las fases del PFPE?

El artículo   62-B del Código Tributario establece las fases del PFPE y los documentos que la Administración debe emitir para materializar los actos administrativos cursados durante el citado procedimiento, los cuales revisaremos a continuación:

• Inicio del PFPE

Según el artículo 9-A del Reglamento de Fiscalización el PFPE se inicia el día hábil siguiente a aquel en   que   la   SUNAT   deposita   la   Carta   de   Comunicación   del   inicio   del   citado   procedimiento acompañada de la liquidación preliminar, en el buzón electrónico del sujeto fiscalizado de conformidad a lo dispuesto por el inciso b) del artículo 104 del Código Tributario.

Los documentos que se notifican al sujeto fiscalizado en el procedimiento de fiscalización parcial electrónica son (i) la carta de inicio del procedimiento y (ii) la liquidación preliminar.

• Carta.- Mediante este documento la SUNAT   comunica   al   sujeto fiscalizado   el   inicio   del   procedimiento   de fiscalización parcial electrónica y  solicita la subsanación del (los) reparo(s) contenido(s) en la   liquidación   preliminar   adjunta   a   esta   o   la   sustentación   de   sus   observaciones   a   la   referida liquidación.

La norma señala que la carta debe contener como mínimo los siguientes datos:

• Nombre o razón social del sujeto fiscalizado;
• Registro Único de Contribuyentes (RUC). En el caso de que el sujeto fiscalizado no cuente con número de RUC, el número de su documento de identidad, el Código de Inscripción del Empleador (CIE) u otro número que la SUNAT le asigne, según corresponda;
• Número del documento;
• Fecha;
• Objeto o contenido del documento

• La liquidación preliminar.- Es el documento que contiene, como mínimo, el(los) reparo(s) de la SUNAT respecto del tributo o declaración aduanera de mercancías, la base legal y el monto a regularizar.

La liquidación preliminar contiene la descripción y cuantificación de las omisiones detectadas por la SUNAT, a partir del análisis de la información proveniente de las declaraciones del propio contribuyente y/o de terceros, o de los registros que la Administración almacene y/o conserve en sus sistemas.

De lo expuesto, la liquidación preliminar, constituye un ensayo de la determinación, esto es, contiene una propuesta de acotación que recoge las observaciones encontradas por la Administración a través del análisis y los cruces de información efectuados sobre la abundante información que maneja.

• Presentación de sustento y/o subsanación de observaciones

Como se señaló anteriormente la SUNAT mediante Resolución de Superintendencia N° 303-2016-SUNAT, estableció disposiciones para la presentación de observaciones a la liquidación preliminar y del sustento de dichas observaciones en el PFPE, por lo que corresponde analizar cada uno de las consideraciones exigidas por SUNAT.

1. Subsanación o sustentación

La subsanación del (de los) reparo (s) o la sustentación de las observaciones por parte del sujeto fiscalizado se efectúa en el plazo de diez (10) días hábiles a partir del día hábil siguiente a aquel en que la SUNAT deposita la carta de inicio y la liquidación preliminar en su buzón electrónico conforme con lo establecido en el inciso b) del artículo 62°-B del Código Tributario.

La sustentación de las observaciones y la documentación se presenta de la siguiente manera:

• Subsanar el(los) reparo(s) señalados en la liquidación preliminar presentando la declaración rectificatoria correspondiente, o

• Presentar sus observaciones a la liquidación preliminar y el respectivo sustento de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 303-2016/SUNAT.

1. Solicitud de Prórroga

Respecto a la solicitud de prórroga el artículo 9-C del Reglamento de Fiscalización y el artículo 6 de la Ley N° 30296  señalan que las solicitudes de prórroga del plazo señalado en el presente artículo se consideran como no presentadas.

Prórroga excepcional

No obstante lo establecido en el artículo 6 de la Ley N° 30296 y en el artículo 9-C del Reglamento el Decreto Supremo N° 049-2016-EF respecto a la proscripción de un supuesto habilitante a la solicitud de prórroga en el plazo para dar respuesta a la liquidación preliminar cursada en el PFPE, el artículo 2 numeral 2.3 de la Resolución de Superintendencia N° 303-2016 ha previsto un supuesto de prórroga excepcional, indicando que en caso el sujeto fiscalizado no pueda cumplir con el requerimiento  por razones de caso fortuito o fuerza mayor presentadas el último día del plazo, este se prorroga hasta el primer día hábil siguiente al cese de dichas razones.

Sobre el particular, es necesario interpretar cuáles son los supuestos de caso fortuito o fuerza mayor que habilitan el supuesto de prórroga excepcional en el PFPE; al respecto la Norma III del Título Preliminar del Código Tributario, ha dispuesto que cuando el ordenamiento tributario no defina un concepto es pertinente recurrir a otras fuentes del derecho tributario las leyes tributarias y las normas de rango equivalente, la jurisprudencia, las resoluciones de carácter general emitidas por la Administración Tributaria y la doctrina jurídica.

Ahora bien, el artículo 1315 del Código Civil define “caso fortuito” o “fuerza mayor” como causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso. Conforme se aprecia la normatividad les da ambas circunstancias un efecto común.

En el ámbito tributario el Tribunal Fiscal en su jurisprudencia y la SUNAT han esbozado las siguientes definiciones respecto de hechos producidos por fuerza mayor o caso fortuito.

• Fuerza mayor.- El Tribunal Fiscal mediante Resolución N° 07911-2-2004, ha establecido que la fuerza mayor es un evento inusual e imprevisible que se produce de manera independiente de la voluntad del deudor y que resulta ajena a su control o manejo, de tal suerte que deviene en irresistible  y de esta manera imposibilita la ejecución.

• Caso fortuito.- La SUNAT en el Informe N° 071-2013-SUNAT/4B4000 ha determinado que los casos de huelga constituyen situaciones de hecho fortuito o de fuerza mayor por ser imprevisibles y escapar del manejo, control y programación del operador de comercio exterior.

Estando a lo expuesto, el sujeto fiscalizado podrá justificar la solicitud de prórroga excepcional en supuestos tales como: la suspensión temporal de servicio del portal de SUNAT, feriados decretados no laborables con efectos tributarios establecidos por decreto supremo, declaración de situación excepcional de estado de emergencia por desastres naturales. Cabe precisar que la prórroga excepcional solo se concederá siempre que dichos hechos se hayan producido el último día del vencimiento del plazo para dar respuesta a lo requerido por SUNAT en el PFPE.

1. Formas y condiciones para la presentación de observaciones y sustento

Respecto a las formas y condiciones para la presentación de observaciones y sustento, el artículo 3 de la Resolución de Superintendencia N° 303-2016/SUNAT señala que la presentación de observaciones y sustento deberá realizarse únicamente:

• Ingresando a Trámites y Consultas de SUNAT Operaciones en Línea utilizando su Código de Usuario y Clave SOL.
• Deberá ubicara la opción “Presentación de observaciones y sustento” dentro del rubro Fiscalización/Fiscalización Parcial Electrónica y registrarla(s) observación(es) por cada detalle del(os) reparo(s) de la liquidación preliminar.
• El sustento de las observaciones puede presentarse a través del registro de un texto sustentatorio y/o en un archivo adjunto de acuerdo a las indicaciones del sistema.
• Deberá tener en cuenta que tratándose de archivos adjuntos, la extensión del archivo debe corresponder a la de formato de documento portátil (PDF).
• Enviar la información registrada en el sistema a fin de que este genere la Constancia de Información Registrada generada por el Sistema.

El artículo 5 de la Resolución de Superintendencia N° 303-2016/SUNAT dispone que el sujeto fiscalizado puede sustituir, modificar, adicionar o eliminar información registrada respecto de la respuesta, texto sustentatorio y archivos hasta el último día hábil del plazo señalado en el artículo 2, para lo cual debe ingresar nuevamente al sistema y generar una nueva CIR de acuerdo a lo dispuesto en el artículo. La SUNAT solo considera válida la información que conste en la última CIR generada.

Vulneración al principio de legalidad y de informalismo

El artículo 9-C del Reglamento de Fiscalización señala que la sustentación de las observaciones y la documentación que se adjunte de ser el caso, se presenta conforme a lo que establezca la SUNAT en la resolución de superintendencia a que se refiere el artículo 112°-A del Código Tributario.

Por su parte, el citado artículo 112-A del Código Tributario permite que las actuaciones de los administrados y terceros ante la SUNAT puedan efectuarse por sistemas electrónicos, telemáticos, informáticos de acuerdo a lo que se establezca mediante resolución de superintendencia, teniendo estas la misma validez y eficacia jurídica que las realizadas por medios físicos, en tanto cumplan con la referida resolución.

Ahora bien el numeral 3.2 de la Resolución de Superintendencia N° 303-2016/SUNAT ha establecido que los escritos y/o cualquier otra documentación física que se presente en las unidades de recepción documental de las oficinas de la SUNAT se consideran como no presentados.

Al respecto, cabe mencionar que esta disposición normativa vulnera el Principio de Informalismo regulado en el numeral 1.6 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley N° 27444, según el cual las   normas   de   procedimientos  deben  ser  interpretadas  en  forma  favorable  a  la  admisión  y  decisión  final  de  las  pretensiones  de  los  administrados,  de  modo  que  sus  derechos  e  intereses  no  sean  afectados  por  la

exigencia  de  aspectos  formales  que  puedan  ser  subsanados  dentro  del  procedimiento,  siempre  que  dicha  excusa  no  afecte  derechos  de  terceros  o  el  interés público.

En definitiva, lo previsto por el numeral 3.2 de la Resolución de Superintendencia N° 303-2016/SUNAT establece un desequilibrio entre la facultad de fiscalizar de la SUNAT y el derecho del sujeto fiscalizado a ejercer su derecho de defensa bajo  rigorismos que lo perjudican, lo cual es inconstitucional toda vez que niega el ejercicio del derecho de defensa al sujeto fiscalizado por causas meramente formales.

1. Modificación de sustento registrado

• Determinación de la obligación tributaria en el PFPE

El inciso c) del artículo 62-B del Código Tributario señala que La SUNAT, dentro de los veinte (20) días hábiles siguientes a la fecha en que vence el plazo para subsanar o sustentar las omisiones detectadas en el PFPE, notificará, de acuerdo a la forma prevista en el inciso b) de la  resolución  de  determinación con  la  cual  se  culmina  el  procedimiento  de fiscalización, y de ser el caso, la resolución de multa.

Seguidamente la norma señala que Resolución  de  Determinación contendrá  una  evaluación  sobre  los  sustentos presentados   por   el   deudor   tributario, según corresponda; en  caso  de  que  el  deudor  tributario  no  realice la  subsanación  correspondiente  o  no  sustente sus  observaciones  en  el  plazo  establecido,  la SUNAT notificará, de acuerdo a la forma prevista en  el  inciso  b)  del  artículo  104º,  la  resolución de   determinación   con   la   cual   culmina   el  procedimiento de fiscalización, y de ser el caso, la resolución de multa.

Sobre el particular debe considerarse que el primer párrafo del artículo 63° del Código Tributario, establece que la Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando las bases siguientes: 1) Base cierta: tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y su cuantía y 2) Base presunta: en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación.

Estando a lo expuesto, se presentan dos supuestos de hecho en el PFPE:

• El sujeto fiscalizado sustenta las diferencias detectadas.- En caso que el deudor tributario sustenta las diferencias detectadas y la SUNAT persistiese en su determinación, por considerar que la documentación presentada por el sujeto fiscalizado es insuficiente, la Administración deberá determinar la obligación tributaria sobre base cierta sustentando su reparo en documentos probatorios que acrediten el nacimiento de la obligación tributaria o la aplicación de las presunciones establecidas en la norma de cada tributo, tales como la Ley del IGV o del Impuesto a la Renta estrictamente vinculadas al elemento del tributo objeto de fiscalización parcial electrónica.

Cabe precisar que toda vez que el artículo 62-B del Código Tributario no prevé la posibilidad de formular descargos adicionales como el previsto en el artículo 75 del Código Tributario, por lo que el sujeto fiscalizado deberá ser cauteloso en la respuesta que debe brindar a la Administración y en caso ésta no haya merituado los medios probatorios ofrecidos podrá impugnar el valor en el procedimiento contencioso tributario de reclamación y/o apelación.

• El sujeto fiscalizado no presenta documentación alguna en el PFPE

El artículo 141 del Código Tributario recientemente modificado por el Decreto Legislativo N° 1263 establece que no se admitirá como medio probatorio bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administración Tributaria durante el proceso de verificación o fiscalización no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor tributario pruebe que la omisión no se generó por su causa o acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera u otra garantía por dicho monto que la Administración Tributaria establezca por Resolución de Superintendencia.

Estando a la norma expuesta, en aquellos casos en los que el sujeto fiscalizado no presente documentación probatoria la Administración Tributaria de igual forma deberá determinar sobre base cierta para lo cual deberá contar con documentación que acredite el nacimiento de la obligación tributaria.

Asimismo es necesario precisar que en virtud de un PFPE la SUNAT solo  podrá aplicar procedimiento de determinación sobre base presunta,  previsto en el artículo 65 del Código Tributario, respecto de presunciones  vinculadas a la determinación del elemento del tributo objeto de fiscalización parcial electrónica.

En ese orden de ideas, la emisión de la Resolución de Determinación con la cual se culmina el PFPE, debe contener una evaluación completa respecto de los sustentos presentados por el sujeto fiscalizado, según corresponda, y de ser el caso, la resolución de multa, ello en virtud de la debida motivación y valoración de los medios probatorios ofrecidos conforme lo prevé el numeral 1.2 del Artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobada por la Ley Nº 27444, el principio del debido procedimiento es aquel por el cual los administrados gozan de todos los derechos y garantías inherentes al debido proceso que comprende el derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión motivada y fundada en derecho.

Cabe mencionar que la determinación que surge del PFPE no constituye una barrera para que la administración tributaria pueda fiscalizar nuevamente el mismo tributo y periodo, a diferencia de lo que sucede con las determinaciones que surgen de fiscalizaciones definitivas.

En efecto, salvo los supuestos previstos en el artículo 108 del Código Tributario, la determinación efectuada por la SUNAT en el procedimiento de fiscalización definitiva es única, pues no se admite que haya otra determinación por el mismo tributo y periodo; también integral, en tanto suponen la revisión integral de todos los aspectos que inciden en la determinación del tributo; y a su vez definitiva, dado que no pueden ser modificadas, complementadas o sustituidas por decisión unilateral de la administración tributaria. A diferencia de lo antes señalado la determinación de la obligación tributaria efectuada en el PFPE no cumplen con estos atributos sino que la Administración cuenta con la posibilidad de volver a fiscalizar y determinar cualquier otro elemento referido al mismo tributo y periodo.

3. Valoración de medios probatorios ofrecidos en el PFPE

El artículo 125° del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 133-2013-EF, en adelante Código Tributario, los únicos medios probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa son los documentos, la pericia y la inspección del órgano encargado de resolver, los cuales serán valorados por dicho órgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria.

Es necesario que pese a la celeridad establecido en el PFPE, la SUNAT debe de respetar el Principio de Verdad Material, según el cual ante la insuficiencia o falta de certeza o veracidad por un medio probatorio ofrecido por las partes, corresponde que ésta valorare otros medios probatorios o realice acciones adicionales que le permitan tener certeza sobre la realización del hecho imponible, a efectos de determinar sobre base cierta el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas y/u otros tributos, conforme lo dispuesto el Tribunal Fiscal en la Resolución de Observancia Obligatoria N° 06415-10-2016.

En línea con lo expuesto, considero que el PFPE debiera ser utilizado únicamente para revisar aspectos puntuales, sin mayor complejidad, cuya subsanación requiera una carga reducida de elementos probatorios, verbigracia: diferencias entre los libros y las declaraciones, incongruencias en los arrastres de saldos o el uso de créditos tributarios, diferencias en las tasas de depreciación, o retenciones no pagadas por remesas al exterior informadas por los bancos.

En caso contrario, si el uso del PFPE se extiende a otros aspectos más complejos, cuya subsanación requiere una carga elevada de medios probatorios, se podrían vulnerar derechos constitucionales del sujeto fiscalizado, vinculados con el debido procedimiento, y las acotaciones que se emitan como consecuencia de este procedimiento, podrían violar principios constitucionales, como la capacidad contributiva, la igualdad o la no confiscatoriedad, lo cual conllevaría a una ineficiencia del sistema tributario.

En tal sentido, la FPPE no debiera ser utilizada para revisar el desconocimiento de créditos y/o gastos por operaciones no reales, definidos a partir de la información proporcionada por los proveedores del administrado, o la determinación de rentas presuntas por incrementos patrimoniales no justificados, definidas a partir de información proporcionada por bancos (a través de la declaración del Impuesto a las Transacciones Financieras – ITF), notarios públicos o cualquier otra fuente.

Finalmente cabe precisar que la diferencia sustancial entre el PFPE y los alcances de un procedimiento de verificación seguido mediante esquelas de citación, invitaciones a regularizar y cartas inductivas radica en que estas últimas solo sirven como herramientas para inducir al pago u obtener mayor información, y no como mecanismos para determinar deudas tributarias o imponer sanciones. En cambio, la PFPE culmina con la determinación de deudas tributarias y la imposición de sanciones por las infracciones detectadas.

Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. Gerente de Impuestos de B&B Abogados y Contadores. consultora@bbabogadosycontadores.com