La queja como remedio contra las medidas cautelares indebidas

Mery Bahamonde Quinteros

Voces: Medidas cautelares previas, procedimiento de fiscalización, queja.

1. Criterio Jurisprudencial:

Respecto a la procedencia de las quejas presentadas contra la adopción de medidas cautelares previas originadas en el procedimiento de fiscalización o verificación el Tribunal Fiscal ha establecido el siguiente criterio jurisprudencial de observancia obligatoria:

“Corresponde que el Tribunal Fiscal se pronuncie sobre las quejas presentadas contra la adopción de medidas cautelares previas aun cuando su cuestionamiento esté referido a infracciones al procedimiento de fiscalización o verificación, a fin de determinar si aquéllas deben ser mantenidas, levantadas o ajustadas, según corresponda, lo que implica la posibilidad de analizar las infracciones al procedimiento de fiscalización o verificación que se hubiera producido al adoptarse tales medidas cautelares. Dicho análisis no se encuentra dentro de los alcances del Acuerdo de Sala Plena N° 2016-10 de 27 de mayo de 2016 dado que no existe otra vía distinta a la queja en la que pueda analizarse las infracciones que se hubieran producido al adoptarse dichas medidas”

2. Descripción de Hechos

En el presente caso la SUNAT inició a la empresa Agro Medina S.A.C, en adelante la contribuyente, una fiscalización parcial por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2014, siendo que en el devenir del procedimiento ésta detectó que la contribuyente tenía facturas de compras no anotadas en el Registro de Compras por el importe de S/. 54 123,73 así como notas de créditos no anotadas en dicho registro por el importe de S/. 242 032,19, los que fueron comunicados al contribuyente mediante Requerimiento, ante lo cual no presentó ningún sustento ni reconoció el reparo determinado. Asimismo indicó que la contribuyente omitió llevar el Registro Permanente Valorizado, lo que también fue comunicado a la contribuyente mediante requerimiento y ante lo cual, sólo presentó copia de la legalización del mencionado registro, sin embargo, no cumplió con subsanar la infracción cometida.

Estando a los hechos detectados, la Administración Tributaria a fin de asegurar el cobro de la deuda tributaria ascendente a S/. 1´405 037.00, mediante Resolución Coactiva trabó una medida cautelar previa de embargo en forma de retención bancaria, al considerar que se configuraron los supuestos previstos por los incisos b) y e) del artículo 56 el Código Tributario, por haberse determinado que dicha deuda superaba el patrimonio neto consignado por la quejosa en la Declaración Jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2014.

La contribuyente interpuso recurso de queja ante el Tribunal Fiscal por la adopción de la medida cautelar de embargo en forma de retención ordenada por SUNAT. Mediante Resolución N° 03876-Q-2016 el Tribunal Fiscal resolvió declarar infundada la queja presentada, al señalar que la SUNAT verificó, entre otros, la existencia de comprobantes de pago de compras omitidas y de notas de crédito no registradas, lo que fue reconocido por la contribuyente en sus escritos de respuesta, siendo que ello no se enerva por el hecho de no habérsele otorgado las prórrogas solicitadas, lo que permite establecer que existe un comportamiento que amerita la adopción de medidas cautelares previas a fin de asegurar el pago de la deuda tributaria, de acuerdo con lo dispuesto por el inciso b) del artículo 56 del Código Tributario. Asimismo señaló que las rectificatorias presentadas por el contribuyente no enervan las observaciones de la Administración.

3. Fundamentos del Criterio de Observancia Obligatoria establecido por el Tribunal Fiscal

• El Tribunal Fiscal ha señalado que las medidas cautelares previas tienen carácter excepcional y su objeto es asegurar al fisco el cobro de la deuda antes de iniciado el procedimiento de cobranza coactiva, en los casos que el comportamiento del deudor lo amerite o existan indicios para presumir que el cobro podría ser infructuoso.
• En el caso de las medidas cautelares previas, su adopción se formaliza mediante una resolución coactiva, que si bien constituye un acto que produce efectos jurídicos para los administrados, no constituyen actos impugnables en la vía del procedimiento contencioso tributario, pues no califican como actos reclamables. Por tal motivo, al no existir una vía idónea para que los administrados puedan cuestionar la adopción de medidas cautelares previas, la queja resulta la vía pertinente para tal efecto.
• El Tribunal Fiscal ha señalado que de comprobarse en la vía de la queja una infracción al trabarse una medida cautelar previa, se advertirá la existencia de ésta únicamente en la medida que afecta el fundamento que sirve de sustento a dicha medida, lo que conllevará su levantamiento o ajuste, sin que se emita pronunciamiento sobre la legalidad de los referidos actos administrativos.
• Lo que se señale en vía de queja respecto a la adopción de dicha medida no involucra un pronunciamiento sobre la legalidad de los reparos u observaciones que sirvan como sustento a los valores que se emitan como consecuencia de la fiscalización, toda vez que la procedencia de dichos reparos se emiten como consecuencia de la fiscalización, cuyo cuestionamiento se dilucidará en el procedimiento contencioso tributario correspondiente.
• De verificarse si ha ocurrido alguna afectación al procedimiento al adoptarse medidas cautelares previas cuyo sustento tiene origen en el procedimiento de fiscalización o verificación, podría ser necesario analizar algún aspecto de dichos procedimientos, por ejemplo: la notificación de los requerimientos y sus resultados, únicamente con el fin de establecer si se ha acreditado la configuración de la causal que invoca la Administración para trabar la medida cautelar previa y ésta es proporcional, a efecto de determinar si dicha medida debe mantenerse, levantarse o ajustarse.
• En el supuesto de tratarse de una medida cautelar trabada por la causal prevista en el inciso e) del artículo 56 del Código Tributario por no exhibir y/o presentar los libros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias que hayan sido requeridas de forma expresa por la Administración Tributaria, en caso el contribuyente no haya tomado conocimiento sobre lo que debía presentar y/o exhibir, por lo que en dicho caso sería necesario analizar si el administrado tomó conocimiento sobre lo requerido pues la falta de presentación de la documentación se podría deber a que no tomó conocimiento del requerimiento, en cuyo caso deberá analizarse si es quela Administración requirió los documentos, registros o libros cuya falta de exhibición o presentación sirve de sustento para adoptar la medida.
• Señala que en el supuesto en el que el administrado tomó conocimiento de lo requerido por la SUNAT, a fin de determinar si se configuró la causal para que la Administración pudiera trabar la medida cautelar previa, la queja perdería su esencia, esto es, sería un remedio procesal carente de contenido.
• El Tribunal Fiscal no emitirá pronunciamiento sobre las conclusiones y reparos que la Administración efectúe durante la fiscalización o verifiicación ni sobre la validez de los actos que se emitan dado que la evaluación que se hace en la vía de la queja únicamente tiene por finalidad analizar si se ha acreditado la configuración de la causal que habilita a la Administración a adoptar una medida cautelar previa y si su monto se ajusta a la deuda que se pretende resguardar.

4. Comentarios

4.1 ¿Qué son las medidas cautelares previas?

En el Derecho Tributario, las medidas cautelares previas son prerrogativas excepcionales de las que goza la Administración en la relación tributaria, que buscan asegurar su derecho de crédito, aún no exigible coactivamente, ante el peligro de su cobranza devenga en inútil por comportamientos o razones atribuiles al deudor tributario.

El privilegio de la SUNAT para adoptar medidas cautelares previas deriva de la autotutela ejecutiva de sus propios actos, la cual se sustenta en los principios de presunción de  legitimidad y ejecución de las decisiones administrativas al que está sometida la Administración. Ello alcanza a todos los actos administrativos a fin de que produzca efectos sobre los administrados, sea actos definitivos o actos previos que cuantifiquen deuda tributaria.

La naturaleza de las medidas cautelares previas son de uso excepcional, condicionadas a que se produzca comportamientos del deudor tributario u ocurran razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa haciendo de indispensable necesidad su adopción para neutralizar el peligro de la incobrabilidad de una deuda tributaria no exigible coactivamente.

El artículo 56 del Código Tributario establece que excepcionalmente, cuando por el comportamiento del deudor tributario sea indispensable o, existan razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa, antes de iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva, la Administración a fin de asegurar el pago de la deuda tributaria, y de acuerdo a las normas de dicho Código Tributario, podrá trabar medidas cautelares por la suma que baste para satisfacer dicha deuda, inclusive cuando ésta no sea exigible coactivamente.

4.2 Causales para trabar medidas cautelares previas

1. Supuestos por el comportamiento del deudor

La potestad de trabar Medidas Cautelares Previas es una facultad que la Administración Tributaria puede ejercer cuando se presenten cualquiera de los supuestos a los que se refieren los artículos 56º y 58º del TUO del Código Tributario, los supuestos de comportamiento del deudor tributario que ameritan la adopción de una medida cautelar, cuyo común denominador debiera ser dañar o perjudicar a la Administración Tributaria a través de dolo, fraude o simulación; sin embargo, en esta relación de supuestos presuntivos el legislador ha establecido algunos comportamientos que carecen de dicha motivación sino que se tratan de actuaciones negligentes y no dolosas.

De lo antes expuesto se desprende que de producirse los supuestos previstos por la norma la Administración Tributaria no debe probar la existencia de indicios racionales de que el cobro de la deuda pueda verse frustrado o gravemente perjudicado, pues es suficiente con que se incurra en el comportamiento o conducta tipificada para que ésta adopte la medida cautelar previa, ya que según el Código se presume un ánimo de engañar con el propósito de evitar el pago de la deuda tributaria, conforme lo ha señalado el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 3998-1-2008 y la SUNAT en el Informe N° 225-2007-SUNAT/2B0000.

1. Razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa

El Tribunal Fiscal en la Resolución N° 223- 4-2003 ha señalado que las “razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa” no necesariamente proviene del comportamiento del deudor tributario, ya que este supuesto se trata como uno distinto e independiente a fin de facultar a la Administración Tributaria a trabar medidas cautelares previas que aseguren el pago de la deuda tributaria, en razón a que el artículo 56º del Código Tributario utiliza la conjunción disyuntiva “o” por lo que las razones que permiten presumir que la cobranza podría ser infructuosa pueden provenir de causas ajenas al mismo que pongan en peligro el pago de la deuda tributaria.

4.3 Requisitos que debe cumplir SUNAT para ordenar una medida cautelar previa

El Código Tributario no establece requisitos para la aplicación de medidas cautelares previas como son la verosimilitud del derecho, el peligro en la demora y la adecuación; sin embargo, el Tribunal Fiscal en la resolución Nº10907-5-2008 ha establecido requisitos mínimos que la Administración Tributaria debe considerar para ordenar una medida cautelar previa:

• La verosimilitud de la deuda tributaria, debiendo acompañarse los medios probatorios que correspondan y
• El peligro irreparable que conllevaría esperar el fallo definitivo sobre la deuda tributaria, para lo cual se deberá demostrar el acaecimiento de alguno de los supuestos a que se refiere los incisos a) al l) del artículo 56º del Código Tributario, por los cuales el comportamiento del administrado daría mérito a la adopción de la medida, o algún indicio que lleve a presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa.

Conforme se aprecia el Tribunal Fiscal no consideró como requisito mínimo la adecuación o proporcionalidad estricta de la medida cautelar, no obstante ello la medida cautelar previa debe ser razonable y proporcional a la deuda tributaria de conformidad a lo establecido por el Tribunal Constitucional en la sentencia que resolvió el Expediente N° 0005-2010-PA/TC.

4.4 Motivación de las medidas cautelares previas

El artículo 56º del Código Tributario exige a la Administración Tributaria lo siguiente:

1) Especificar las circunstancias o hechos que comprueben la existencia de un ánimo de perjudicar al fisco  en el comportamiento del deudor tributario enumerado en la norma tributaria que amerita la medida cautelar previa y,

2) Evalúe que se hace indispensable, necesario o muy aconsejable trabar la medida cautelar preventiva para eliminar o neutralizar el peligro de que la cobranza devenga en inútil.

Cabe mencionar que la SUNAT en el informe N° 096-2006/SUNAT respecto a las medidas cautelares ha señalado que tal hecho, por sí solo, no involucra, necesariamente, una conducta fraudulenta por parte del contribuyente; en tal caso, de no comprobarse una conducta fraudulenta por parte del contribuyente, no se habrá incurrido en el supuesto a que se refiere el inciso h) del artículo 56° del TUO del Código Tributario.

4.5 Oportunidad para trabar medidas Cautelares Previas

El artículo 58º del Código Tributario señala que, excepcionalmente, cuando el proceso de fiscalización o verificación amerite la adopción de medidas cautelares, la Administración Tributaria, bajo responsabilidad, trabará las necesarias para garantizar la deuda tributaria, aun cuando no hubiese emitido la Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago de la deuda tributaria.

Agrega que adoptada la medida, la Administración Tributaria notificará las Resoluciones u Órdenes de Pago a que se refiere el párrafo anterior, en un plazo de treinta (30) días hábiles, prorrogables por quince (15) días hábiles cuando se hubiera realizado la inmovilización o la incautación a que se refieren los numerales 6 y 7 del artículo 62 del citado código. Añade que en caso que no se notifique la Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago de la deuda tributaria dentro del plazo señalado en el párrafo anterior, caducará la medida cautelar.

Por otro lado, el Tribunal Fiscal en la Resolución de Observancia Obligatoria Nº 863-4-99 ha señalado que es posible que SUNAT aplique las medidas cautelares previas cuando se encuentra en trámite el proceso contencioso administrativo. De lo expuesto, se concluye que cuando se desestima la reclamación y el procedimiento contencioso tributario se encuentra en trámite de apelación ante el Tribunal Fiscal, la SUNAT puede trabar Medidas Cautelares Previas en los supuestos establecidos en el artículo 56º del TUO del Código Tributario.

Por consiguiente, la SUNAT puede trabar medidas cautelares previas en dos momentos:

• Se encuentre en curso el proceso de fiscalización o verificación al deudor tributario
• Se encuentre en trámite el procedimiento contencioso administrativo, esto es se encuentre en trámite la reclamación y/o apelación.

4.6 ¿Cuánto tiempo se mantienen vigentes las medidas cautelares previas?

1. Período de vigencia

El numeral 1 del artículo 57 del Código Tributario establece lo siguiente:

• Tratándose de deudas que no sean exigibles coactivamente, la medida cautelar se mantendrá durante un (1) año, computado desde la fecha en que fue trabada. Agrega que si existiera resolución desestimando la reclamación del deudor tributario, dicha medida se mantendrá por dos (2) años adicionales. Asimismo, indica que vencidos los plazos antes citados, sin necesidad de un declaración expresa, la medida cautelar caducará, estando obligada la Administración a ordenar su levantamiento.
• Tratándose de deudas exigibles coactivamente, la Resolución de Ejecución Coactiva deberá notificarse dentro de los cuarenta y cinco (45) días hábiles de trabadas las medidas cautelares. Añade que de mediar causa justificada este término podrá prorrogarse por veinte (20) días hábiles más.

De lo expuesto, se concluye que los plazos establecidos en el numeral 2 del artículo 57º del TUO del Código Tributario son de caducidad y el vencimiento de los mismos sin que se haya notificado la REC acarrea que la Medida Cautelar Previa pierda vigencia y deje de tener efecto, dicho criterio ha sido establecido por la SUNAT mediante Informe N° 225-2007-SUNAT/2B0000.

1. Prórroga de vigencia de la medida cautelar previa

El numeral 1 del artículo 57º del TUO del Código Tributario dispone la prórroga de la Medida Cautelar Previa si se desestima la reclamación dentro del año de trabada.

Como se aprecia, la redacción de la norma es imperativa y no facultativa, de lo cual fluye que la prórroga de la vigencia de la Medida Cautelar Previa es de carácter automático.

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con lo establecido por el artículo 106º del TUO del Código Tributario, las notificaciones surtirán efectos desde el día hábil siguiente al de su recepción, entrega o depósito, según sea el caso. Por excepción, la notificación surtirá efectos al momento de su recepción cuando se notifiquen resoluciones que ordenan trabar medidas cautelares, requerimiento de exhibición de libros, registros y documentación sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas que se deban llevar conforme a las disposiciones pertinentes y en los demás actos que se realicen en forma inmediata de acuerdo a lo establecido en este Código.

Al respecto, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 2099-2-2003, de observancia obligatoria, ha prescrito que “las resoluciones del Tribunal Fiscal y de los órganos administradores de tributos gozan de existencia jurídica desde su emisión y surten efectos frente a los interesados con su notificación, conforme con lo dispuesto por el artículo 107º del Código Tributario.”

Adicionalmente, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 236-5-98 estableció como criterio que cuando el “Código Tributario hace mención a la emisión de los valores como el hecho que impide que se produzca la caducidad de la medida, debe entenderse que en realidad alude a la “notificación” de los valores, ya que para que un acto de la Administración tenga eficacia o surta efectos es menester que éste sea puesto en conocimiento del interesado a fin que pueda hacer valer sus derechos.”

En tal sentido, si bien el acto administrativo tiene existencia jurídica desde que es emitido cumpliendo con las formalidades de ley, su eficacia está condicionada a que sea notificado al interesado.

De lo expuesto, se concluye que la notificación de la resolución desestimando la reclamación debe surtir efecto dentro del año desde que fue trabada la Medida Cautelar Previa, a fin que dicha medida se prorrogue automáticamente por dos (2) años adicionales.

4.7 ¿Cómo se cuestiona una medida cautelar previa?

El procedimiento que lleva a cabo la Administración para trabar una medida cautelar previa se plasma en una resolución coactiva emitida por el ejecutor coactivo que no es susceptible de reclamo al amparo del artículo 135° del Código Tributario, dado que dicha resolución no ha sido prevista entre los actos reclamables, ni tampoco es susceptible de apelación.

El Tribunal Fiscal ha mantenido un criterio uniforme indicando que corresponde analizar en la vía de queja los cuestionamientos a las medidas cautelares previas adoptadas, aun cuando estas medidas hayan tenido como origen un procedimiento de fiscalización o verificación puesto que, la queja formulada al amparo de lo previsto por el artículo 155 del Código Tributario es la única vía en la que la validez de tales medidas podría ser analizada.

Cabe señalar que la configuración de la medida cautelar previa no puede ser objeto de análisis durante el procedimiento contencioso tributario que se plantee contra los actos administrativos entendidos como consecuencia de la fiscalización o verificación, lo cual se debe a que la adopción de dichas medidas es independiente a la emisión y notificación de tales actos administrativos, aun cuando tengan origen en el mismo procedimiento de verificación o fiscalización.

Ahora bien, como se señaló anteriormente las medidas cautelares previas pueden ser trabadas estando en curso un procedimiento de fiscalización y/o de verificación; en ese sentido, el Tribunal Fiscal ha señalado en la Resolución de Observancia Obligatoria N° 3876-Q-2016, que es posible cuestionar la legalidad de las medidas cautelares previas ordenadas dentro de dicho procedimiento mediante recurso de queja a efectos de evaluar la legalidad de las medidas, sin que ello implique emitir pronunciamiento sobre la legalidad del procedimiento de fiscalización lo cual deberá cuestionar en el procedimiento contencioso tributario.

Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. Gerente de Impuestos de B&B Abogados y Contadores. consultora@bbabogadosycontadores.com