Responsabilidad Solidaria de los Consorciados por deudas tributarias del Consorcio con Contabilidad Independiente

Responsabilidad Solidaria de los Consorciados por deudas tributarias del
Consorcio con Contabilidad Independiente
Mery Bahamonde Quinteros

Voces: Responsabilidad solidaria, contratos asociativos, consorcio, Impuesto a la Renta,  Impuesto General a las Ventas, Essalud, ONP, infracciones, distribución de dividendos.
INTRODUCCIÖN
Existe una tendencia de las empresas de coordinar sus recíprocas relaciones con la finalidad de afrontar conjuntamente el mercado para la consecución de un fin común, el cual no se lograría con la presencia de una sola empresa; esta coalición empresarial permite que todos los participantes obtengan un beneficio patrimonial o ventaja.
Así pues,  cada una de las empresas participantes aportan dinero, bienes o servicios plenamente identificados en el contrato; sin embargo, cada una de ellas mantienen su plena autonomía e independencia, lo cual se diferencia de la fusión, figura en la cual la unión  de varias empresas se unen para formar una sola empresa con un gran capital.
Por su parte, la normativa tributaria,  ha reconocido la existencia del consorcio como una asociación de hecho, cuyas actividades se encuentran gravadas con impuestos; asimismo el legislador ha establecido responsabilidad solidaria de las partes integrantes para el pago del tributo, las multas y los intereses que se haya emitido al consorcio durante la vigencia de su actuación.
En el presente artículo, se analizará los alcances de la responsabilidad solidaria tributaria de las partes integrantes del contrato de consorcio con contabilidad independiente a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal y los Informes de la SUNAT.
1.    ¿Qué son los consorcios con contabilidad independiente?
Según lo dispuesto por el artículo 438° de Ley General de Sociedades, Ley ° 26887 los contratos asociativos son aquellos que crean y regulan relaciones de participación e integración en negocios o empresas determinadas, en interés común de los intervinientes, agrega dicho artículo que el contrato asociativo no genera una persona jurídica debe constar por escrito y no está sujeto a inscripción del registro.
Asimismo la citada ley prevé que para el cumplimiento del contrato, cada contratante está obligado a efectuar las contribuciones en dinero, bienes o servicios establecidos en el contrato. Al respecto, se precisa que si no se hubiera indicado el monto de las contribuciones en dinero, bienes o servicios establecidos, en el contrato., las partes se encuentran obligadas a efectuar las que sean necesarias para la realización del negocio o empresa, en proporción a su participación en las utilidades.
El contrato de consorcio es uno de los contratos asociativos regulados por la Ley General de Sociedades, por lo que a éste le son atribuibles las características que se prediquen de los contratos asociativos y aplicables las reglas comunes previstas para aquellos.
En tal sentido, es importante destacar aquellas que doctrinariamente se atribuyen a este tipo de contratos y que han sido reflejadas en la legislación citada. Entre estas características, se tiene las siguientes:
a.    Con estos contratos se persigue un fin común, de carácter principal, para todos los que intervienen.
b.    No dan lugar a la formación de una persona jurídica.
c.    Tienen por objeto la participación o integración en negocios o empresas determinadas.
Ahora bien, el artículo 445° de la Ley General de Sociedades, define al contrato de consorcio como aquel mediante el cual dos o más personas se asocian para participar en forma activa y directa en un determinado negocio o empresa con el propósito de obtener beneficio económico, manteniendo cada una su propia autonomía. Asimismo, se prevé que corresponde a cada contratante realizar las actividades propias del consorcio que se le encarguen y aquéllas a que se ha comprometido y que al hacerlo, debe coordinar con los otros miembros del consorcio conforme con los procedimientos y mecanismos previstos en el contrato.
Como puede apreciarse de las normas antes glosadas, el consorcio no origina una persona jurídica, es decir, no genera un ente dotado de personería jurídica distinta a la de sus partes intervinientes, las cuales mantienen como tales su propia identidad y autonomía.
2.    Capacidad Tributaria de los Consorcios
Conforme a lo señalado en la Norma XI del Título Preliminar del Código Tributario, las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas u otros entes colectivos, nacionales o extranjeros, domiciliados en el Perú, están sometidos al cumplimiento de las obligaciones establecidas en dicho Código y en las leyes y reglamentos tributarios.
Fluye de la norma antes glosada que determinados entes colectivos pueden tener capacidad tributaria aun cuando carezcan de personería jurídica y, en tal sentido, ser sujetos de derechos y obligaciones tributarias en tanto así lo disponga la normatividad correspondiente.
Por consiguiente, la capacidad tributaria del consorcio estará vinculada a la calidad de sujeto del impuesto que el legislador haya reconocido como tal. Al respecto el Tribunal Fiscal en la Resolución de Observancia Obligatoria N° 12591-5-2012 ha señalado que en el caso de los contratos de consorcio, al carecer de personería jurídica propia, como regla general, carecen de la aptitud potencial de ser titulares de derechos y obligaciones, salvo que alguna ley se los asigne de manera específica; agrega el Tribunal Fiscal que serán cada una de las partes las que tendrán que participar en éstos por sí mismas con el objeto de defender sus intereses y derechos.
En consecuencia, los consorcios que llevan contabilidad independiente sólo podrán ser parte en procedimientos relacionados con obligaciones formales o sustanciales vinculadas con tributos cuya regulación les ha otorgado la calidad de sujeto de derechos y obligaciones pues sólo en esa media se entiende que cuentan con capacidad procesal y en tal virtud podrán, por ejemplo, ser fiscalizados, participar en cruces de información, iniciar procedimientos contenciosos tributarios, no contenciosos, presentar quejas alegando la vulneración de derechos y procedimientos, impugnar judicialmente, entre otros.
3.    Responsabilidad Solidaria de las partes integrantes de los consorcios
Los artículos 7°, 8° y 9° del Código Tributario, establece que el deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable, siendo el contribuyente aquél que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria, y responsable aquél que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a éste.
Seguidamente, el último párrafo del artículo 18° del Código Tributario dispone que son responsables solidarios con el contribuyente, los sujetos miembros o los que fueron miembros de los entes colectivos sin personalidad jurídica por la deuda que dichos entes generen y que no hubiera sido cancelada dentro del plazo previsto por la norma legal correspondiente, o que se encuentre pendiente cuando dichos entes dejan ser tales.
Por su parte, el numeral 1 del artículo 20°-A del Código Tributario dispone que la deuda tributaria pueda ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores tributarios o a todos ellos simultáneamente.
Seguidamente el artículo 21° citado código, establece que  tienen capacidad tributaria las personas naturales o jurídicas, comunidades de bienes, patrimonios, sucesiones indivisas, fideicomisos, sociedad de hecho, sociedades conyugales u otros entes colectivos, aunque estén limitados o carezcan de capacidad o personalidad jurídica según el derecho privado o público, siempre que la ley le atribuya la calidad de sujetos de derechos y obligaciones tributarias.
En línea con lo expuesto, Resolución de Observancia Obligatoria N° 10885-3-2015 el Tribunal Fiscal ha interpretado que las partes contratantes de los consorcios con contabilidad independiente solo responsables solidarios si la ley de creación del tributo específico prevé al consorcio con contabilidad independiente como sujeto del mismo.
4.    Atribución de Responsabilidad Solidaria a las partes integrantes del Consorcio con contabilidad independiente
Respecto a la atribución de responsabilidad solidaria cabe anotar que las partes integrantes son responsables solidarios respecto del pago de los impuestos de los cuales el consorcio haya sido sujeto.
Sobre el particular, de la revisión de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, tales como las Resoluciones N° 12279-1-2015, 00056-2-2015, 01523-4-2016, 15702-2-2014 se advierte que para que se atribuya responsabilidad solidaria de las partes consorciadas respecto de deudas tributarias del consorcio debe verificarse las siguientes premisas:
(i)    Que la empresa o persona natural sea parte contratante del referido consorcio y
(ii)    Que el consorcio haya sido sujeto del tributo que conforma las deudas tributarias pendientes de pago.
A continuación analizaremos cada uno de los elementos para la atribución de responsabilidad solidaria.
(i)    Acreditación de ser integrante del contrato de consorcio
De conformidad a lo dispuesto por el último párrafo del artículo 18° del Código Tributario, son los responsables solidarios los sujetos miembros de los entes colectivos sin personalidad jurídica por la deuda que generen.
Sobre el particular, debe precisarse que el Tribunal Fiscal mediante la Resolución N° 12279-1-2015 ha precisado que la norma citada en el párrafo anterior no ha previsto supuesto alguno que indique la responsabilidad solidaria solo es atribuible a aquéllos miembros que hayan participado en la ejecución del contrato de consorcio, o en su administración, o que hayan obtenido utilidades.
Asimismo, en la citada resolución el Tribunal Fiscal señala que no existe norma alguna que disponga que la atribución de responsabilidad solidaria por las deudas del consorcio deba efectuarse en forma proporcional a la participación de las partes, siendo que la Administración tributaria podrá cobrar a cualquiera de las partes del consorcio el íntegro de la deuda tributaria, pudiendo el sujeto a quien se le impuso el pago del tributo del consorcio solicitar a las otras partes contratantes la devolución del tributo pagado en virtud de lo dispuesto por el artículo 20° del Código Tributario.
En consecuencia, el solo hecho de ser parte contratante del consorcio con contabilidad independiente es suficiente para que se le atribuya responsabilidad solidaria respecto del íntegro la deuda tributaria del consorcio, sin que existan reglas de prelación en la cobranza.
Al respecto, urge una modificación del último párrafo del artículo 18° del Código Tributario, en el sentido que se establezca reglas para la  atribución de responsabilidad solidaria para los consorcios con contabilidad independiente, por lo que propongo el siguiente texto normativo:
“Para efectuar la atribución de responsabilidad solidaria respecto de las deudas tributarias del consorcio con contabilidad independiente se aplicará los siguientes criterios: (i) En primer lugar deberá atribuirse responsabilidad solidaria a la parte contratante que tuvo la representación, administración o el manejo efectivo del consorcio con contabilidad independiente; (ii) En caso no sea posible el cobro de la deuda tributaria en el supuesto anterior, la Administración imputará responsabilidad solidaria a todas las partes contratantes en virtud del porcentaje de participación en el consorcio según lo establecido en el contrato.”
La propuesta normativa antes citada, no pretende reconocer personalidad jurídica a los contratos asociativos con contabilidad independiente, sino que se pretende el reconocimiento del principio de debido procedimiento administrativo y verdad material. Pues como se aprecia, la actual legislación permite inclusive el cobro de la deuda tributaria del consorcio  a empresas contratantes que pueden no haber tenido injerencia en el manejo y administración del consorcio, habiéndose limitado su participación en el aporte de bienes y/o materia prima, como es el caso de los partícipes de los consorcios agroexportadores donde una de las empresas es la que administra el consorcio y liquida las utilidades, mientras las demás partes contratantes solo aportan mensualmente su cosecha de frutas, hortalizas, etc, no teniendo injerencia alguna en la liquidación de los impuestos del consorcio.
(ii)    Acreditación de que el Consorcio sea sujeto de la obligación tributaria pendiente de pago
Como se señaló anteriormente, para que un ente colectivo tenga capacidad tributaria es necesario que la ley le atribuya calidad de sujeto de derechos y obligaciones tributarias, siendo que las disposiciones de una ley no pueden ser aplicadas a supuestos distintos, tal como lo establece la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario.
A tal efecto, en la Resolución de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal N° 10885-3-2015, se ha señalado que  la calidad de responsable solidario se sujeta a la calidad de sujeto del impuesto del consorcio con contabilidad independiente, indicando que los contratos deben ser señalados expresamente como sujetos de los tributos que se pretenden cobrar.
Al respecto, la interpretación literal efectuada por el Tribunal Fiscal en la resolución citada en el párrafo anterior es errada, pues no existe impedimento legal para que el legislador prevea al “sujeto del impuesto” en la descripción del hecho imponible, como en efecto lo ha establecido en varias normas tributarias. Como veremos más adelante el criterio de observancia antes citado contraviene el propio ordenamiento jurídico.
A continuación se analizará los impuestos por los que se le puede atribuir responsabilidad solidaria a las partes integrantes.
a.    Impuesto a la Renta y e Impuesto General a las Ventas
El artículo 14° de la Ley del Impuesto a la Renta prevé entre los contribuyentes del Impuesto a las personas jurídicas y otorgar la calidad, para efectos de dicha ley, entre otros, los consorcios que lleven contabilidad independiente a la de las partes contratantes.
Similar disposición se aprecia en el TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas y del Impuesto que prevé que son contribuyentes del citado impuesto los consorcios que lleven contabilidad independiente, de acuerdo con las normas que señale el reglamento.
De las normas antes citadas, se advierte que los consorcios con contabilidad independiente tienen  capacidad tributaria y la capacidad procesal otorgadas respecto de los tributos antes mencionados, por lo que las deudas tributarias respecto a dichos impuestos  son atribuibles en virtud de la responsabilidad solidaria a las partes contratantes del consorcio con contabilidad independiente.
b. Contribuciones de Essalud y ONP
Según la Resolución de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal N° 10885-3-2015 los contratos de consorcio que llevan contabilidad independiente a la de sus partes contratantes no son contribuyentes respecto de las aportaciones a Essalud ni pueden ser considerados agentes de retención respecto de las aportaciones a la ONP. Ello se debe a que los referidos contratos no han sido señalados expresamente por las normas que regulan las mencionadas aportaciones como sujetos de derechos y obligaciones respecto de éstas.
Sobre el particular, es errado el criterio de observancia obligatoria por los siguientes motivos:
(i)    El sujeto pasivo de las contribuciones sociales han sido previstas en el hecho imponible
El artículo 6° de la Ley 26790 prevé que el aporte de Essalud es de cargo de la “entidad empleadora”, entendida como tales a las instituciones públicas o privadas que emplean trabajadores en dependencia; en consecuencia el sujeto del pago de la contribución por Essalud es el empleador. De otro lado, el artículo 2° de la Ley N° 26504, señala que “los empleadores” y las empresas de propiedad social, cooperativas o similares están obligados a retener las aportaciones al ONP de los trabajadores asegurados obligatorios, nuevamente en el hecho imponible se ha previsto al empleador como agente de retención de la contribución.
(ii)    Solidaridad en el pago de las obligaciones laborales
La Resolución del Tribunal Fiscal N° 10885-3-2015  es manifiestamente contraria a lo señalado en la Cuarta Conclusión Plenaria del Pleno Jurisdiccional Laboral Nacional del año 2008, en el que se indica que existe solidaridad en las obligaciones laborales, en todos los casos en los que exista vinculación económica, grupo de empresas del empleador.
En consecuencia, por los motivos antes expuestos, el consorcio con contabilidad independiente, aun cuando no haya sido previsto literalmente como sujeto del tributo, es el sujeto obligado al pago de pago de las obligaciones laborales, tales como ESSALUD y ONP, en su calidad de empleador;  establecer lo contrario implica sesgar los derechos de los trabajadores, dejando un vacío normativo sustentado en una interpretación literal absurda de las normas.
c. Retención por dividendos a las partes contratantes
El artículo 440° de la Ley General de Sociedades, dispone que el asociado puede participar en los resultados (utilidades y pérdidas) o en las utilidades del negocio o empresa que realiza el asociante, de modo que en la oportunidad en la que según el contrato debe determinarse los resultados, surgirá el derecho de las partes de exigir el pago de utilidades y si son pérdidas se generará la obligación de reembolsarlas según lo que prevea el contrato.
En ese sentido, en caso exista un rendimiento obtenido por el consorcio con contabilidad independiente, la distribución del mismo califica acomo un dividendo u otra forma de distribución de utilidades según lo previsto en el inciso i) del artículo 24° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta.
Ahora bien, cabe mencionar que los consorcios solo efectuaran la retención del impuesto a los dividendos según lo establecido por el artículo 73°-A de la Ley del Impuesto a la Renta, en la medida que el pago del dividendos sea realizado en favor de sus partes integrantes y éstas tengan la calidad de personas naturales, pues no se encuentra gravado con el citado impuesto la distribución de dividendos a las personas jurídicas.
En consecuencia, los consorcios con contabilidad independiente, solo serán responsables solidarios respecto del pago del impuesto a los dividendos en la medida que tengan la obligación de retener el citado impuesto a las partes contratantes.
d. Infracciones
Como se ha señalado anteriormente, el último párrafo del artículo  18°  del TUO  del  Código  Tributario, son  responsables  solidarios,  los sujetos   miembros   o   los   que   fueron   miembros   de   los   entes   colectivos   sin personalidad jurídica por la “deuda tributaria” que dichos entes generen y que no  hubiera   sido   cancelada   dentro   del   plazo   previsto   por   la   norma   legal correspondiente, o que se encuentre pendiente cuando dichos entes dejen de ser tales.
Conforme se aprecia, la  citada  norma  hace  alusión a  la  responsabilidad  solidaria  respecto de  la  deuda  tributaria  que  los  referidos  entes  generen,  siendo  que  conforme  al artículo  28°  del mencionado  TUO,  la  deuda  tributaria está  constituida  por  el tributo, las multas y los intereses
En  ese  sentido,  la  responsabilidad  solidaria  entre  los sujetos miembros de entes colectivos sin personalidad jurídica a que se refiere el último párrafo del artículo 18° del TUO del Código Tributario alcanza no solo a la deuda tributaria que por concepto de tributos y sus respectivos intereses hubieran generado los referidos entes por la realización de sus operaciones, sino también a las multas e intereses moratorios correspondientes, aplicables por las infracciones cometidas por estos.
El criterio antes señalado ha sido recogido por la SUNAT en la Carta N° 035-2015-SUNAT/600000 y por el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N° 1523-4-2016, 00056-2-2015, entre otras.
5.    Conclusiones
    El consorcio no origina una persona jurídica, es decir, no genera un ente dotado de personería jurídica distinta a la de sus partes intervinientes, las cuales mantienen como tales su propia identidad y autonomía.
    El consorcio con contabilidad independiente cuenta con capacidad tributaria aun cuando carezcan de personería jurídica y, en tal sentido, ser sujetos de derechos y obligaciones tributarias en tanto así lo disponga la normatividad correspondiente.
    La capacidad tributaria del consorcio con contabilidad independiente está  vinculada a la calidad de sujeto del impuesto que el legislador haya reconocido como tal.
    Respecto a la atribución de responsabilidad solidaria cabe anotar que las partes integrantes son responsables solidarios respecto del pago de los impuestos de los cuales el consorcio haya sido sujeto.
    Para que se atribuya responsabilidad solidaria de las partes consorciadas respecto de deudas tributarias del consorcio debe verificarse las siguientes premisas: (i) Que la empresa o persona natural sea parte contratante del referido consorcio y (ii) Que el consorcio haya sido sujeto del tributo que conforma las deudas tributarias pendientes de pago.
    El solo hecho de ser parte contratante del consorcio con contabilidad independiente es suficiente para que la Administración Tributaria le atribuya responsabilidad solidaria respecto del íntegro la deuda tributaria del consorcio, sin que existan reglas de prelación en la cobranza.
    Son atribuibles en virtud de la responsabilidad solidaria a las partes contratantes del consorcio con contabilidad independiente las deudas por Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas.
    No son atribuibles en virtud de la responsabilidad solidaria a las partes contratantes del consorcio con contabilidad independiente las deudas por las aportaciones a Essalud ni pueden ser considerados agentes de retención respecto de las aportaciones a la ONP, en virtud de la Resolución de Observancia Obligatoria del Tribunal Fiscal N° 10885-3-2015.
    Los consorcios con contabilidad independiente solo efectuaran la retención del impuesto a los dividendos según lo establecido por el artículo 73°-A de la Ley del Impuesto a la Renta, en la medida que el pago del dividendos sea realizado en favor de sus partes integrantes personas naturales.
    La  responsabilidad  solidaria  entre  los sujetos miembros del consorcio con contabilidad independiente alcanza también a las multas e intereses moratorios correspondientes, aplicables por las infracciones cometidas por el consorcio.
Abogada por la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima. Gerente de Impuestos de B&B Abogados y Contadores. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. consultora@bbabogadosycontadores.com