Imputación de Responsabilidad Solidaria de gerentes y accionistas Mery Bahamonde Quinteros*
Voces: Responsabilidad solidaria- cobranza coactiva – exigibilidad de la deuda

Resolución del Tribunal Fiscal N° 08364-5-2012
Expediente N° : 5342-2007
Asunto : Impuesto General a las Ventas y Multa
Procedencia : Cusco
Fecha : 29 de mayo de 2012

1. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal establece criterio jurisprudencial referido a la responsabilidad solidaria del gerente general de la empresa deudora tributaria respecto de los valores emitidos como consecuencia de un procedimiento de fiscalización:

Que si bien el recurrente en su condición de gerente general es responsable sobre la determinación y pago de tributos a cargo de la empresa, ello no basta por sí solo para atribuirle responsabilidad solidaria, debiendo demostrarse que las omisiones establecidas por la Administración en base los reparos no vinculados con la denuncia penal por delito de defraudación tributaria originaron el incumplimiento de pago de las obligaciones tributarias debido a su conducta dolosa, de negligencia grave o de abuso de facultades, supuestos que no han sido acreditados por la Administración.

2. Resumen de hechos
La Administración declaró al recurrente responsable solidario por las deudas determinadas por Impuesto General a las Ventas, referidas a la empresa de la cual era el gerente general, consignando como sustento que se encontraba acreditado el dolo, negligencia grave o abuso de facultades mediante la omisión al registro y/o declaración de ingresos, utilización de comprobantes de pago falsos, los cuales respaldaban las anotaciones en los libros y registros contables y al proporcionar a la Administración Tributaria información no conforme con la realidad.

Al respecto el Tribunal Fiscal resuelve indicando que si bien tales montos corresponderían a parte de las deudas de la empresa deudora, se indica que si bien el recurrente en su condición de gerente general es responsable sobre la determinación y pago de tributos a cargo de la empresa, ello no basta por sí solo para atribuirle responsabilidad solidaria, debiendo demostrarse que las omisiones establecidas por la Administración en base los reparos no vinculados con la denuncia penal por delito de defraudación tributaria originaron el incumplimiento de pago de las obligaciones tributarias debido a su conducta dolosa, de negligencia grave o de abuso de facultades, supuestos que no han sido acreditados por la Administración.

3. Argumentos de las partes

3.1 Argumentos de la recurrente
El recurrente señala que en su calidad de director gerente y accionista minoritario de la empresa deudora no tenía facultades de decisión en la gestión de la empresa, por lo que resulta indebido que se le atribuyera responsabilidad solidaria, agregando a su vez que con la resolución apelada no se ha dado cumplimiento a la resolución emitida por el Tribunal Fiscal, en cuanto a los reparos por operaciones de compra no reales o no fehacientes.

3.2 Argumentos de la SUNAT

La Administración declaró al recurrente responsable solidario por cuanto verificó omisión al registro y/o declaración de ingresos, utilización de comprobantes de pago falsos, los cuales respaldaban las anotaciones en los libros y registros contables y por cuanto se proporcionó a la Administración Tributaria información no conforme con la realidad.

4. Argumentos del Tribunal Fiscal

Tribunal Fiscal resuelve indicando que si bien tales montos corresponderían a parte de las deudas de la empresa deudora, se indica que si bien el recurrente en su condición de gerente general es responsable sobre la determinación y pago de tributos a cargo de la empresa, ello no basta por sí solo para atribuirle responsabilidad solidaria, sino que debe acreditarse la existencia de dolo o negligencia grave o de abuso de facultades

5. Nuestros Comentarios

Actualmente las acciones de cobro de la SUNAT no se limitan al patrimonio de las empresas, sino que ésta ha iniciado acciones de cobro y embargo a los bienes de sus representantes legales (gerentes generales y otros), ello en virtud de la responsabilidad solidaria de éstos, siempre que las decisiones de este hayan ocasionado el no pago de los impuestos y se haya actuado con dolo, negligencia o abuso de sus facultades durante el tiempo de su administración.

Cabe recordar que de conformidad con lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 16° del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 133-2013-EF los representantes legales y los designados por las personas jurídicas están obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de representantes, con los recursos que administren o dispongan, existiendo responsabilidad solidaria en este caso cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades se dejen de pagar las deudas tributarias.

Este mismo artículo 16°, en el segundo párrafo, que se presume la existencia del dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario:

1. No lleve contabilidad o lleva dos o más juegos de libros o registros para una misma contabilidad, con distintos asientos.
2. Tengan la condición de no habido.
3. Emite y/u otorga más de un comprobante de pago así como notas de débito y/o crédito, con la misma serie y/o enumeración, según corresponda.
4. No se ha inscrito ante la Administración Tributaria.
5. Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por montos distintos a los consignados en dichos comprobantes, u omite anotarlos, siempre que no se trate de errores materiales.
6. Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crédito Negociables u otros valores similares.
7. Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que corresponden.
8. Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados mediante la sustracción a
los controles fiscales; la utilización indebida de sellos, timbres, precintos y demás medios de control; la destrucción o adulteración de los mismos; la alteración de las características de los bienes; la ocultación, cambio de destino o falsa indicación de la procedencia de los mismos.
9. No ha declarado ni ha determinado su obligación en el plazo requerido en el numeral 4 del artículo 78° del Código Tributario (que otorga un plazo para declarar y determinar su obligación tributaria pendiente)
10. Omite a uno o más trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos
que graven las remuneraciones de éstos
11. Se acoge al Nuevo Régimen Único Simplificado o Régimen especial del Impuesto
a la Renta siendo un sujeto no comprendido en dichos regímenes en virtud alas normas pertinentes

En todos los demás casos, corresponde a la Administración Tributaria probar la existencia del dolo, negligencia grave o abuso de facultades.

Por su parte, el Tribunal Fiscal en reiteradas resoluciones tales como las Resoluciones Nº 07254-2-2005, 06749-2-2006, entre otras, ha señalado que para imputar responsabilidad solidaria a los representantes legales es necesario verificar:
(i) Si los mismos tenían tal calidad en los períodos acotados por los que se les atribuye responsabilidad solidaria;
(ii) Si se encontraban encargados y/o participaban en la determinación y pago de tributos por tales períodos; y
(iii) Si el incumplimiento de obligaciones tributarias ocurrió por dolo, negligencia grave o abuso de facultades del representante.

Por otra parte, además del desarrollo legislativo referido, la Administración Tributaria ha emitido las siguientes directivas:
– Directiva N° 11-99-SUNAT de fecha 19 de agosto de 1999 en la que se fijaron los actos respecto de los cuales procede imputar responsabilidad solidaria a los representantes legales, administradores, mandatarios, gestores de negocios y albaceas contemplados en el artículo 16° del Código Tributario, estableciéndose que las conductas realizadas en los supuestos previstos en este mismo artículo deben haberse efectuado dentro de su gestión, lo cual puede ser constatado en los acuerdos formales debidamente anotados en el Libro de Actas y posteriormente inscritos en los Registros Públicos.
– Directiva 004-2000-SUNAT de fecha 18 de julio de 2000 precisó que las obligaciones tributarias adquiridas por los representantes legales y los designados por las personas jurídicas en calidad de responsables solidarios son intransmisibles por causa de muerte a los herederos atendiendo al artículo 1218° de nuestro Código Civil que establece que las obligaciones de carácter personal no son transmisibles a los herederos5.

Ahora bien de conformidad a la Ley General de Sociedades, Ley N° 26887, los directores y gerentes de las sociedades anónimas, tienen facultades de representación de acuerdo a los estatutos de la sociedad y que en virtud a esas facultades conferidas tengan el deber de cumplir con las obligaciones tributarias del contribuyente al que representan; vale decir, que para que sean sujetos responsables solidarios frente al fisco tienen que, por un lado, representar a la sociedad conforme a sus estatutos y, por otro lado, tener la obligación de cumplir con el pago del tributo, haber estado encargado de cumplir con las obligaciones tributarias, consideramos que estos dos requisitos son conjuntivos y solo así cabría la imputación de responsabilidad solidaria, pues no basta ser solamente representante legal de la empresa.

Como se puede apreciar existe dificultad probatoria para que la Administración Tributaria impute responsabilidad solidaria a estos representantes legales ha originado que el legislador introdujera algunos supuestos de inversión de la carga de la prueba en donde se presume la existencia del dolo, negligencia grave o abusos de facultades, salvo prueba en contrario. Por el contrario, en el caso de ocurrencia de supuestos distintos a los establecidos en el Código, correspondería a la Administración Tributaria probar que dichos representantes legales actuaron con dolo, negligencia grave o abuso de facultades.

Ahora bien, pese a que la legislación tributaria establece a favor de la Administración Tributaria supuestos objetivos que le permiten presumir la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades en la mayoría de los casos la sola verificación de dichos supuestos no permitiría a la Administración imputar directamente dicha responsabilidad; por consiguiente, la Administración encuentra limitación a dicha imputación de responsabilidad solidaria, el presunto responsable, pues el artículo 16° antes citado permite al responsable solidario demostrar con pruebas en mano que no actuó con dolo, o que actuó diligentemente o dentro de los límites de las facultades conferidas por su empresa e incluso pueden presentarse supuestos como por ejemplo que el incumplimiento de la obligación tributaria no ocurrió en el periodo de gestión del presunto gerente responsable o que siendo gerente para determinada función de la empresa nunca estuvo a cargo en disponer el pago de las acreencias de la empresa, o que salvó su voto cuando se decidió no pagar a la Administración; en fin, en la vida cotidiana de una empresa se presentan determinados supuestos que bien podría utilizar un director o gerente para salvar su responsabilidad.

Como se puede apreciar, la normatividad antes citada nuestra tiene vacíos legales respecto a la especificación de los criterios y/o requisitos que se deben tomar en cuenta para imputar esta responsabilidad, los cual ha obligado al Tribunal Fiscal a establecer lineamientos básicos de imputabilidad a fin de salvaguardar la seguridad jurídica, la certeza y predictibilidad del ordenamiento, aunque dichos pronunciamientos no sean vinculantes porque, pese a su reiterancia, no tienen el carácter de observancia obligatoria. Entonces.

1. Requisitos y/o criterios para imputar responsabilidad solidaria a los directores y gerentes de las empresas

Como lo señalamos el Tribunal Fiscal, ente colegiado, que a través de sus pronunciamientos ha establecido la exigencia de determinados requisitos para la atribución de la responsabilidad solidaria a los directores y gerentes, tales como:
a. El nombramiento y aceptación del cargo.- La Administración debe demostrar fehacientemente la certeza del nombramiento y aceptación del cargo, así como como la continuidad en el mismo durante el período acotado; siendo que la aceptación tácita tiene que ser concordada con el Código Civil que en su artículo 141° establece que hay aceptación tácita cuando la voluntad se infiere indubitablemente de la actitud o del comportamiento del aceptante, sin embargo no puede considerarse que existe manifestación tácita cuando la ley exige declaración expresa o cuando el agente formula reserva o declaración en contrario.

b. El incumplimiento debe haber ocurrido durante el desempeño del cargo.- La deuda tributaria debe corresponder a obligaciones que debieron cumplirse durante el período en el cual los administradores ejercieron el cargo.

c. Los deberes y facultades del cargo deben incluir el deber de encargarse de la determinación y pago de las obligaciones tributarias del contribuyente.- Para la atribución de responsabilidad solidaria a los representantes legales no es suficiente el nombramiento, existiendo condiciones adicionales, a saber, que se encuentren encargados y/o participen en la determinación y pago de tributos, puesto que los dispositivos citados se refieren a deudas que deben pagar o ‘dejen de pagar’ (…)” Claro está que no se puede imputar responsabilidad a cualquier representante legal y mucho menos a quien no tenía como función el pagar las obligaciones de la empresa; la responsabilidad solidaria va a alcanzar al director o, de manera más explícita, al gerente que tenía el poder de decisión de disponer los recursos para pagar las obligaciones, entre ellas las tributarias y que por dolo, negligencia grave o abusando de sus facultades omitió dicho pago.

d. Los representantes deben participar en la decisión de no cumplir las obligaciones tributarias.- Adicionalmente a los requisitos señalados por el Tribunal Fiscal el representante legal debe haber participado en la decisión de incumplir las obligaciones tributarias de cargo de la representada. Así no basta acreditar que una persona es representante de una empresa para atribuirle responsabilidad solidaria respecto de las deudas de su representado, puesto que ello no puede presumirse, sino que debe acreditarse su participación en la decisión de no pagar los tributos adeudas y en consecuencia tal responsabilidad debe determinarse de conformidad con las pruebas existentes en cada caso, por ejemplo, que en una sesión de directorio se podría estar acordando dejar de cumplir con determinadas obligaciones ante el fisco a fin de destinar recursos económicos a otros obligaciones o eventos como: realizar algunas inversiones que resulten ventajosas para la empresa o pagar a los proveedores para evitar la paralización de la producción de la misma o quizá cumplir con las remuneraciones de los trabajadores o atender algunos reclamos sindicales para evitar una eminente huelga; atender estas eventuales situaciones dejaría la caja de la empresa con falta de liquidez lo que hace decidir al Directorio postergar el cumplimiento del pago de los tributos a su cargo. Entonces, uno de los directores muy bien podría sustraerse de esta decisión y dejar constar su total desacuerdo a efectos de salvar la responsabilidad solidaria que le alcanzaría por participar de una decisión que va contra los intereses del fisco.
2. Formalidades debe cumplirse para imputar responsabilidad solidaria a los directores y gerentes

En lo referido a las formalidades que la Administración Tributaria debe observar a efectos de determinar la responsabilidad solidaria de un representante legal de las empresas tanto en el acto administrativo que debe expedir como en el procedimiento que debe entablar la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT.

En cuanto al acto administrativo que debe cumplir la Administración Tributaria para imputar responsabilidad solidaria en un director o gerente también ha habido falta de regulación legal y ha sido la jurisprudencia, a cargo del Tribunal Fiscal, que se ha ocupado de señalar que el cobro de la deuda tributaria a un representante con calidad de responsable solidario se inicia con la emisión de una Resolución de Determinación por parte de la Administración Tributaria. De no emitirse previamente el referido valor, no procede la cobranza pues debería iniciarse un procedimiento administrativo.

Cabe señalar que la Administración Tributaria imputaba responsabilidad solidaria mediante la emisión de una Orden de Pago, en caso se tratara de obligaciones autoliquidadas por el deudor tributario o de Resoluciones de Determinación o multa, cuando resulten de una fiscalización; estos valores eran girados a nombre del responsable solidario como deudores tributarios pero no eran motivados lo cual atentaba contra un procedimiento debido e incluso contra el derecho constitucional de defensa. Sin embargo, cabe anotar aquí que con la promulgación del Decreto Legislativo N° 981 publicado el 15 de marzo del 2007 en el Diario Oficial “El Peruano” y vigente a partir del 01 de abril del mismo año se agrega el artículo 20-A signado con el subtítulo: Efectos de la responsabilidad solidaria en la que recién ahí se recoge legislativamente, en su último párrafo, el aspecto de la formalidad que debe cumplir la Administración Tributaria para imputar responsabilidad solidaria en cualquiera de los casos de responsabilidad solidaria, señalados por los artículo 16°, 17°, 18° y 19° del Código Tributario, esta norma promulgada establece que: “Para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la Administración Tributaria debe notificar al responsable la resolución de determinación de atribución de responsabilidad en donde se señale la causal de atribución de la responsabilidad y el monto de la deuda objeto de la responsabilidad.”

Por lo antes expuesto, para que un representante legal tenga la condición de responsable solidario y así pueda responder ante la SUNAT por las obligaciones tributarias de su representada es necesaria la emisión de una resolución que así lo establezca expresamente. En dicha resolución deberá detallarse, además, el importe de la deuda tributaria por la que resulte obligado el representante legal así como los criterios que llevaron a la Administración imputar dicha responsabilidad, de esta manera queda plenamente motivada la resolución de determinación que expida la Administración Tributaria.

Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima y Máster en Derecho de Empresa por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas, UPC. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. consultora@merybahamonde.com