SECCIÓN: PREVENCIÓN O CONTINGENCIA

La admisión de pruebas extemporáneas en el procedimiento contencioso tributario

Dra. Mery Bahamonde Quinteros

VOCES: fiscalización – procedimiento contencioso – medios probatorios extemporáneos – pago o afianzamiento- hechos nuevos.

En el presente informe se analizará los requisitos para la valoración de medios probatorios en el procedimiento contencioso tributario.

INTRODUCCIÓN
Como sabemos la Administración está facultada a requerir a los deudores tributarios dentro de un procedimiento de fiscalización y/o verificación la información y documentación necesaria que permita validar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias a efectos de fundamentar los reparos o imputaciones de infracciones que ésta formule. De otro lado, los contribuyentes tienen el derecho/deber de presentar medios probatorios, que generen certeza respecto del cumplimiento de sus obligaciones tributarias formales o sustanciales.
Ahora bien, de conformidad a lo dispuesto por el artículo 125° del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 133-2013-EF, en adelante Código Tributario, los únicos medios probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa son los documentos, la pericia y la inspección del órgano encargado de resolver, los cuales serán valorados por dicho órgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria.
En el presente artículo se analizaran la oportunidad en la que se deben actuar medios probatorios en el procedimiento contencioso tributario, cuándo un medio probatorio se considera extemporáneo y cuáles son los requisitos exigidos por la norma para que éstos sean merituados.
1. El derecho a probar como una expresión del derecho al debido procedimiento contencioso tributario.
De acuerdo con el numeral 1.2 del Artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobada por la Ley Nº 27444, el principio del debido procedimiento es aquel por el cual los administrados gozan de todos los derechos y garantías inherentes al debido proceso que comprende el derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisión motivada y fundada en derecho.
Para Bustamante Alarcón el derecho a probar permite a su titular producir la prueba necesaria para acreditar o verificar la existencia o inexistencia de aquellos hechos que configuran una pretensión o una defensa, o que han sido incorporados por el juzgador para la correcta solución del caso concreto. Su finalidad inmediata es producir en la mente del juzgador la convicción sobre la existencia o inexistencia de los hechos que son objeto concreto de prueba;
El derecho a obtener una decisión motivada y fundada en derecho -según Morón Urbina-consiste en el derecho que tienen los administrados a que las decisiones de las autoridades respecto de sus intereses y derechos hagan expresa consideración de los principales argumentos jurídicos y de hecho, así como de las cuestiones propuestas por ellos en tanto hubieren sido pertinentes a la solución del caso. No significa que la Administración quede obligada a considerar en sus decisiones todos los argumentos expuestos o desarrollados por los administrados, sino sólo aquellos cuya importancia y congruencia con la causa, tengan relación de causalidad con el asunto y la decisión a emitirse .
Señala el citado autor que el procedimiento recursal -que es aquel por el cual se sustancia y se decide sobre la controversia iniciada por la interposición de cualquier recurso administrativo- constituye un procedimiento de evaluación previa por cuanto siempre debe abrirse un debate para analizar detenidamente los extremos del contradictorio y resolverse conforme a derecho .
Ahora bien, la Administración y el Tribunal Fiscal (en calidad de órganos resolutivos según lo dispuesto por el artículo 53° del Código Tributario) tienen el deber de garantizar el debido procedimiento en la instancia de reclamación y/o apelación, y por tanto el de valorar los medios probatorios pertinentes para resolver un conflicto de intereses o eliminar una incertidumbre con relevancia jurídica.
Conforme a lo expuesto, una resolución que se pronuncie sobre el fondo de la materia controvertida, es aquella que en virtud de los principios de congruencia y legalidad no sólo decide sobre las pretensiones alegadas por las partes sino también sobre aquellas cuestiones que se susciten del expediente, según lo establecido por el artículo 129° del Código Tributario.
En consecuencia en mérito al derecho a la prueba y al principio de pertinencia, el fallo de las resoluciones se fundamentará en la actuación y valoración de las pruebas que resulten pertinentes, por guardar relación con el petitorio o con el supuesto fáctico de las normas aplicables al caso y, en observancia a la garantía de obtener una resolución fundada en derecho, la decisión que se adopte para resolver un asunto controvertido se fundamentará en la aplicación de las normas jurídicas a los hechos de cuya ocurrencia se tiene convicción como resultado de una valoración probatoria.
2. Medios probatorios pertinentes
La norma IX del Título Preliminar del Código Tributario dispone que en lo que no previsto por el citado código podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se opongan ni desnaturalicen.
Estando a lo expuesto, es necesario remitirnos al artículo 188° del Código Procesal Civil, el cual señala que los medios probatorios tienen por finalidad acreditar los hechos expuestos, por las partes, producir certeza en el Juez respecto de los puntos controvertidos y fundamentar sus decisiones.
Por su parte el artículo 125° señala que los únicos medios probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa son los documentos, la pericia y la inspección del órgano encargado de resolver, los cuales serán valorados por dicho órgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria.
A continuación esbozaremos qué debemos entender por: documentos, pericia, inspección y manifestaciones obtenidas por la Administración.
– Documentos.- La Cuadragésimo Primera Disposición Final del Texto único del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 133-2013-EF, dispone que cuando en el citado código se hace referencia al término “documento” se alude a todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho y en consecuencia al que se le aplica en lo pertinente lo señalado en el Código Procesal Civil”.

Al respecto, el artículo 233º del Código Procesal Civil, aprobado mediante Decreto Legislativo Nº 768, define como “documento a todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho”, seguidamente el artículo 234º del mismo cuerpo normativo establece las clases de documentos, dentro de las que se incluyen a los escritos públicos o privados, impresiones, fotocopias, facsímil o fax, planos, cuadros, dibujos, fotografías, radiografías, cintas cinematográficas, microformas, tanto en la modalidad de microfilm como en la modalidad de soportes informáticos, otras reproducciones de audio o vídeo, la Telemática en general y demás objetos que recojan, contengan o representen algún hecho, o una actividad humana o su resultado.
Bien, como sabemos el artículo 62° del Código Tributario faculta a la Administración a exigir a los deudores tributarios una serie de deberes formales que se van constituyendo bajo la forma de “documentos”, exclusivamente con la finalidad de obtener del modo más confiable y seguro posible, los datos e informaciones que necesita para la determinación de la obligación tributaria.
– Pericia.- Esta consiste en un análisis realizado por personas especialistas en determinado tema o materia y que a través de una apreciación y su posterior informe o dictamen, pueden establecer una determinada posición frente a un tema materia de controversia entre la Administración Tributaria y el contribuyente o viceversa, la cual según el artículo 176º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444, la pericia deberá ser solicitada a las Universidades Públicas.

El costo de la pericia estará a cargo de la Administración Tributaria cuando sea ésta quien la solicite a las entidades técnicas para mejor resolver la reclamación presentada. Si la Administración Tributaria en cumplimiento del mandato del Tribunal Fiscal solicita peritajes a otras entidades técnicas o cuando el Tribunal Fiscal disponga la realización de peritajes, el costo de la pericia será asumido en montos iguales por la Administración Tributaria y el apelante.

– Inspección.- Consiste en una visita de funcionarios de la Administración Tributaria a las instalaciones del propio contribuyente o donde se produjo un hecho con relevancia jurídica y que acarrea el pago de impuestos. Se debe precisar que esta visita constituye una apreciación de los hechos por la propia Administración o a través de peritos, con la finalidad de enterarse del real estado y poder así resolver determinada controversia.

– Manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria.- La Administración está facultada para obtener declaraciones de terceros ajenos al proceso (testigos) o inclusive el propio deudor tributario (confesión de parte); sin embargo este medio probatorio debe ser valorado conjuntamente con otros medios probatorios; lo cual no implica que las manifestaciones obtenidas por la Administración no tengan fuerza probatoria autónoma si de la libre valoración de dicho medio probatorio el órgano resolutorio tiene la convicción del hecho que se pretende acreditar.

Es necesario precisar que las actas y los resultados de requerimiento de la Administración Tributaria son documentos públicos que constituyen prueba suficiente para acreditar los hechos realizados que éste presencie o constate; no obstante lo antes señalado el contenido de las actas y requerimientos puede ser desvirtuado con otros medios probatorios aportados por el administrado.
Finalmente cabe señalar que los documentos de fecha cierta tendrán un mayor valor probatorio, ya que acreditan la existencia de los mismos desde una fecha considerada como cierta, se entiende como documento de fecha cierta a aquel documento presentado ante funcionario público o ante notario, la difusión en un medio público de fecha determinada o determinable.
En caso se suscite alguna controversia respecto a la falta o indebida valoración de los medios probatorios obtenidos en el procedimiento de fiscalización el órgano encargado de resolver en cualquier estado del procedimiento, podrá ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesarias para el esclarecimiento de la cuestión a resolver, con lo cual le permite una mayor posibilidad de análisis respecto a los medios probatorios utilizados por el reclamante o apelante según lo previsto por el artículo 126° del Código Tributario.
3. Oportunidad para ofrecimiento de medios probatorios
Ahora bien, el derecho de probar cuenta con parámetros para su actuación según lo dispuesto por el Código Tributario. Así pues, de acuerdo a lo establecido por el artículo 141° del Código Tributario, en el procedimiento contencioso tributario de reclamación y/o apelación el contribuyente sólo podrá actuar medios probatorios nuevos que no han sido requeridos expresamente por la Administración en un procedimiento previo.
Agrega el citado artículo que aquellos medios probatorios que han sido requeridos al administrado por la Administración Tributaria durante el proceso de verificación y/o fiscalización y éste no los hubiera presentado y/o exhibido, serán considerados como medios probatorios extemporáneos.
Ahora bien, a continuación analizaremos los requisitos establecidos por los artículos 125°, 141°, 148° del Código Tributario, para la actuación de medios probatorios en el procedimiento contencioso de reclamación y de apelación.
a. Requisitos para la actuación de medios probatorios en el procedimiento de reclamación
1. El deudor tributario debe acreditar que se trata de un medio probatorio nuevo que no fue “expresamente requerido! por la Administración en el procedimiento de fiscalización y/o verificación.
2. El deudor tributario deberá probar que la omisión de presentación del medio probatorio en el procedimiento de reclamación no se generó por su causa. (omisión por causa ajena a su voluntad)
3. En caso no se pueda acredite la omisión por causa ajena, el deudor deberá efectuar la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto, actualizada hasta por nueve (9) meses o doce (12) meses tratándose de la reclamación de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, posteriores de la fecha de la interposición de la reclamación.
4. Plazo general para ofrecer y actuar pruebas en el procedimiento contencioso de reclamación es:
– General.- Treinta (30) días hábiles, contados a partir de la fecha en que se interpone el recurso de reclamación.
– Excepcional.- (i) Cuarenta y cinco (45) días hábiles (tratándose de las resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia)y (ii) cinco (5) días hábiles (en el caso de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las resoluciones que las sustituyan).

El artículo 125° del Código Tributario señala que el vencimiento de dicho plazo no requiere declaración expresa, no siendo necesario que la Administración Tributaria requiera la actuación de las pruebas ofrecidas por el deudor tributario.
b. Requisitos para la actuación de medios probatorios en el procedimiento de apelación
Según lo dispuesto por el artículo 148° del Código Tributario en instancia de apelación no serán admitidos medios probatorios que habiendo sido requeridos en primera instancia no hubieran sido presentados y/o exhibidos por el deudor tributario, a menos que demuestre que la omisión se debió por causa ajena a su voluntad.
Cabe recordar que conforme lo señala el artículo 126° del Código Tributario, el órgano encargado de resolver podrá, en cualquier estado del procedimiento, ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesarias y solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento de la cuestión a resolver.
En tal sentido, se debe cumplir con los siguientes requisitos para la actuación de medios probatorios en instancia de apelación:
1. Sólo se evaluarán medios probatorios ofrecidos en primera instancia, salvo que se trate de nuevos hechos incorporados la Administración al momento de resolver.
2. Se debe tratar de una prueba nueva que acredite los hechos expuestos y que no haya sido requerido por la Administración en instancia de reclamación.
3. Sólo se actuarán medios probatorios no presentados en instancia de reclamación cuando el deudor tributario acredite la cancelación del monto impugnado vinculado a las pruebas no presentadas y/o exhibidas por el deudor tributario en primera instancia, el cual deberá encontrarse actualizado a la fecha de pago.
Cabe mencionar que no obstante los dispositivos antes citados, la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la máxima instancia judicial del país fijó criterio jurisprudencial mediante la sentencia recaída en la Casación N° 1096-2011 Lima, mediante el cual señala que la entrega de una carta fianza en la etapa de apelación por la presentación de medios probatorios extemporáneos no resulta contraria al procedimiento legal. La referida sala sustenta su fallo en la aplicación del principio de informalismo, por el cual las normas de procedimiento deben interpretarse en forma favorable a la admisión y decisión final de las pretensiones de los administrados, indicándose que los derechos e intereses de los administrados no pueden verse afectados por las exigencias formales que puedan ser subsanadas en el procedimiento.
Además, el colegiado considera que no aceptar la carta fianza en apelación con motivo de la presentación de pruebas extemporáneas vulnera los numerales 1.2, 1.4, 1.6 y 1.10 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, pues se debe valorar esas pruebas en un sentido u otro. Finalmente la sala respalda su criterio con lo dispuesto por el Tribunal Constitucional (TC) en su fallo correspondiente al Expediente N° 3741-2004-AA, que señala que el principio de legalidad supone la necesidad de aplicar normas con criterios de razonabilidad, racionalidad y proporcionalidad.
En consecuencia, debemos tener en consideración este nuevo lineamiento establecido por la Corte Suprema para la admisión de pruebas extemporáneas en la instancia de apelación ante el Tribunal Fiscal. A continuación presentamos jurisprudencia relevante vinculada a la oportunidad de actuación de medios probatorios en las etapas del procedimiento de fiscalización y el procedimiento contencioso tributario.
4. Actuación de medios probatorios a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal

– Medio Probatorio nuevo
Como se indicó antes, no se considerará medio probatorio extemporáneo aquella información y/o documentación que no haya sido requerida expresamente en la etapa de fiscalización al contribuyente a fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones de un tributo y periodo determinado; por consiguiente, dicha información deberá ser admitida en el procedimiento contencioso de reclamación.
Lo antes señalado se ilustra en el criterio del Tribunal Fiscal referido en la Resolución N° 386-2-98 del 29 de abril de 1998, en la que se indica que toda vez que la Administración no requirió expresamente a la recurrente a efecto que sustentará cómo efectuó el costo de mortalidad de los pollos de las diferentes granjas por el periodo acotado, limitándose a solicitar, según el anexo 3 del Requerimiento No. 00983, la documentación sustentatoria de cómo se efectuó el costeo de la mortalidad de pollos de la granja Olivares por el mes de marzo de 1994; no resulta de aplicación al caso de autos, el artículo 141 del Código Tributario, debiendo la Administración admitir las pruebas presentadas por la recurrente en la etapa de reclamación, y correspondía emitir pronunciamiento sobre dicho aspecto.
En suma, en los supuestos en los que la Administración Tributaria no haya solicitado durante la etapa de fiscalización, de manera expresa y específica, una determinada información al contribuyente, es claro que dicha documentación puede ser presentada en sede de reclamación sin exigencia del pago o afianzamiento, similar criterio debe considerarse en los casos en los que se presenten nuevos medios probatorios por tratarse de documentación recién disponible para el deudor tributario.
– No se puede actuar en instancia de apelación medios probatorios requeridos en el procedimiento de fiscalización
El Tribunal Fiscal ha dejado establecido en reiterados y uniformes pronunciamientos, tales como las Resoluciones N° 13339-3-2012, 13369-1-2012 que de la interpretación conjunta de los artículos 141° y 148° del Código Tributario, no procede admitir en la etapa de apelación las pruebas que habiendo sido requeridas en la etapa de fiscalización, no hubieran sido presentadas, salvo que el deudor tributario demostrase que la omisión a su presentación no se generó por su causa, o cuando acreditase la cancelación del monto impugnado vinculado a las pruebas no presentadas y/o exhibidas.
– No constituye medio probatorio extemporáneo un nuevo alegato del contribuyente en instancia de reclamación
El Tribunal Fiscal mediante Resolución N° 21806-9-2011, ha señalado que no constituye prueba extemporánea, aquella que fue presentada por el recurrente en el procedimiento de fiscalización pero de la que la Administración efectuó un análisis defectuoso en el resultado de requerimiento.
Así pues la citada resolución señala los siguiente: “Asimismo, se indicó que en la etapa de reclamación, la recurrente señaló la existencia de errores en el Anexo 1 al Resultado del Requerimiento Nº 3611-46211 denominado “Detalle de Comprobantes de Pago de Ventas”, los que detalla en el listado que obra a foja 994 , al que adjuntó los comprobantes de pago que sustentan la cantidad de productos vendidos, los que ya habían sido presentados en la etapa de fiscalización, como consta en el Resultado del Requerimiento Nº 00061358 (foja 509/vuelta), por lo que no se tratan de pruebas extemporáneas, sino que constituye un nuevo alegato que debió ser verificado en la instancia de reclamación, por lo que la Administración debía comparar los comprobantes de pago del listado que adjuntó la recurrente con los datos consignados en el referido “Detalle de Comprobantes de Pago de Ventas”, a efecto de lo cual debía solicitar los originales y efectuar las verificaciones correspondientes, y de ser correcto lo alegado por la recurrente, reliquidar el reparo por diferencias de inventario.”

– Imposibilidad de actuar nuevos medios probatorios extemporáneos en instancia de apelación de la resolución de cumplimiento, salvo que se trate de hechos nuevos referidos a la resolución de cumplimiento de la SUNAT.
Con relación a la validez de las pruebas extemporáneamente ofrecidas, respecto de las cuales se ha efectuado la cancelación del monto impugnado para que el Tribunal Fiscal proceda a merituar las mismas en la instancia de apelación del cumplimiento de lo ordenado a la Administración, se debe indicar que mediante acuerdo recogido en el Acta de Reunión de Sala Plena Nº 2006-26 de fecha 26 de julio de 2006, contenido en la Resolución de Observancia Obligatoria N° 04514-1-2006, el Tribunal Fiscal ha señalado que no procede la actuación de pruebas ofrecidas con posterioridad a ello, ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se trate de un asunto surgido con ocasión del cumplimiento que la Administración hubiera dado al fallo emitido.

– Deben merituarse los medios probatorios extraviados siempre que se haya cumplido con efectuar la denuncia policial y se haya afianzado la deuda impugnada.
Al respecto, el Tribunal Fiscal mediante la Resolución N° 03368-1-2006 ha resuelto que no resulta aceptable la pretensión de la Administración de desconocer el mérito de la denuncia policial como sustento de la pérdida de los boletos aéreos, en tanto es ese el requisito establecido por el reglamento de comprobantes de pago, conjuntamente con la comunicación a ella de tal hecho y de la relación de los documentos extraviados, todo lo cual ha sido cumplido por la recurrente, siendo que el incumplimiento de la presentación de los boletos de transporte aéreo originales dentro del procedimiento de fiscalización, no enerva la veracidad del extravío, lo que no ha sido desvirtuado por la Administración en forma alguna, y en todo caso acarreaba la posible existencia de pruebas extemporáneas, sin embargo dado que la recurrente ha afianzado las pruebas ulteriormente presentadas, consistentes en las copias fotostáticas de los boletos aéreos extraviados proporcionadas por las empresas de transporte aéreo, bien directamente o bien a través de la agencia de viajes, por lo que procedía su evaluación en instancia de apelación.

Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Actualmente Tax manager de B&B Abogados y Contadores, ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. mbahamonde@bbabogadosycontadores.com