1. Introducción:

En los últimos años el sector inmobiliario ha tenido un movimiento muy acelerada. Se cuenta con empresas que se dedican a construir y vender inmuebles, algunas otras sólo venden inmuebles, también se cuenta con personas naturales que se dedican a la venta de inmuebles sin ser una empresa inmobiliaria, personas naturales que invierten en un inmueble que luego venden, etc. Bajo este contexto, el derecho tributario presenta un tratamiento para la enajenación de inmuebles con los diversos matices, según el caso concreto.

Este artículo, sólo se abocará a desarrollar el tratamiento tributario en el caso de la venta de inmuebles realizada por persona natural con las particularidades para cada supuesto.

2. ¿Cuándo estamos ante una ganancia de capital gravada?:

El impuesto directo más importante en nuestro sistema tributario en términos de recaudación es, sin lugar a dudas, el Impuesto a la Renta[1]. Dicho impuesto grava las rentas que provienen del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, las ganancias de capital, entre otros ingresos producidos por las personas naturales o las personas jurídicas. Según el artículo 1° de la Ley de Impuesto a la Renta (LIR) se encuentran gravadas, entre otras:

“Artículo 1.- El Impuesto a la Renta grava: a) Las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos. b) Las ganancias de capital. (…)”

En el caso de las personas naturales tributan con el impuesto a la renta cuando realizan diversas actividades generadoras de renta como el trabajo de manera independiente o dependiente, la enajenación de acciones, ganancia de capital, etc.

La definición de ganancia de capital está contenida en el artículo 2 de la LIR, que establece lo siguiente:

“Artículo 2.- Para efectos de esta Ley, constituye ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenación de bienes de capital. Se entiende por bienes de capital a aquellos que no están destinados a ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio o de empresa.”

De acuerdo con lo anterior, cuando una persona natural obtiene ingresos por la enajenación de un bien de capital, la operación está gravada con renta. Dicha renta será de segunda categoría según el artículo 24 de la LIR, citado a continuación:

“Artículo 24.- Son rentas de segunda categoría: (…) j) Las ganancias de capital.”

De acuerdo a la revisión normativa realizada, podemos concluir que, si una persona natural, que no genera renta empresarial, realiza la venta de un inmueble y obtiene una ganancia por dicha operación, esta se encontrará gravada como renta de segunda categoría.

3. Excepciones no consideradas ganancia de capital gravada:

Existe un supuesto en que una persona natural vende un inmueble por debajo del costo. En ese caso, no se tiene ganancia de capital. En los siguientes supuestos, sí se cuenta con una ganancia, pero no se encuentra gravada con el impuesto a la renta por encontrarse en supuestos regulados por la Ley del Impuesto a la Renta, que los hace no gravados con el impuesto:

3.1.-Casa habitación:

El inciso i) del último párrafo del artículo 2° de la LIR establece que no constituye ganancia de capital gravada con el Impuesto a la Renta, el resultado de la enajenación de inmuebles ocupados como casa habitación efectuada por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que no genere rentas de tercera categoría.

Por su parte, el artículo 1-A del Reglamento de la LIR señala en relación a la norma citada previamente, que “se considera casa habitación del enajenante, al inmueble que permanezca en su propiedad por lo menos 2 años y que no esté destinado exclusivamente al comercio, industria, oficina, almacén, cochera o similares”.  

Además, establece que “en caso el enajenante tuviera en propiedad más de un inmueble que cumpla con las condiciones señaladas en el párrafo anterior, se considerará casa habitación solo aquél que, luego de la enajenación de los demás inmuebles, resulte como el único inmueble de su propiedad”.

En ese sentido, si una persona natural tiene un único inmueble cuya propiedad la tiene desde hace más de dos años y cuyo uso ha sido casa habitación, cuando lo enajene no se encontrará gravada con el impuesto a la renta. En cambio, si tiene más de dos inmuebles con más de dos años de propiedad y con un uso de casa habitación todas las propiedades, va pagar impuesto a la renta en todas menos en la ultima que le quede.

Como segundo supuesto la norma señala que “cuando la enajenación se produzca en un solo contrato o cuando no fuera posible determinar las fechas en las que dichas operaciones se realizaron, se reputará como casa habitación del enajenante al inmueble de menor valor”.

3.2.-Inmuebles adquiridos antes de 01/01/2004:

La Trigésimo Quinta Disposición Transitoria y Final de la LIR señala que:

“Las ganancias de capital provenientes de la enajenación de inmuebles distintos a la casa habitación, efectuadas por personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, constituirán rentas gravadas de la segunda categoría, siempre que la adquisición y enajenación de tales bienes se produzca a partir del 1.1.2004.”

Por consiguiente, no estará gravada con el Impuesto a la Renta la enajenación de inmuebles cuya adquisición se haya realizado antes del 01/01/2004, ya sea a título oneroso o a título gratuito. Es decir, si la adquisición se realiza antes de la referida fecha y la venta se efectúa en fecha posterior la ganancia no estará afecta.

Ejemplos:

• Si una persona natural es propietaria de una cochera desde el año 2000 y ahora en el año 2020 desea vender el inmueble, está no se encontrará gravada porque el inmueble ha sido adquirido antes del 01.01.2004.
• Si una persona natural tiene dos inmuebles, uno adquirido en el año 2002 ubicado en el distrito de Breña y otro adquirido en el año 2017 ubicado en el distrito de San Borja. Según la norma, sólo calificará como casa habitación el último inmueble que le quede. En ese sentido, si ahora en el año 2020, desea vender el inmueble en Breña, este no se encontrará gravado con el impuesto a la renta, porque no califica como casa habitación y ha sido adquirido antes del 2004. Posteriormente, cuando venda el otro inmueble siendo el último inmueble vendido tampoco se encontrará gravado con el impuesto a la renta porque calificará como casa habitación.

4. La regla de la habitualidad:

Conforme lo señalado en el artículo 4° de la LIR, califica como renta empresarial, la enajenación de inmuebles realizado por persona natural, inclusive, que se produzca en el ejercicio gravable. La condición de habitualidad deberá verificarse en cada ejercicio gravable.

Alcanzada la condición de habitualidad en un ejercicio, esta continuará durante los dos ejercicios siguientes. Si en alguno de ellos se adquiriera nuevamente esa misma condición, esta se extenderá por los dos ejercicios siguientes.

No se computará para los efectos de la determinación de la habitualidad:

• La enajenación de inmuebles destinados exclusivamente a estacionamiento vehicular y/o a cuarto de depósito, siempre que el enajenante haya sido o sea, al momento de la enajenación, propietario de un inmueble destinado a un fin distinto a los anteriores, y que junto con los destinados a estacionamiento vehicular y/o cuarto de depósito se encuentren ubicados en una misma edificación y estén comprendidos en el Régimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Común regulado por el Título III de la Ley N.º 27157, Ley de Regularización de Edificaciones, del procedimiento para la Declaratoria de Fábrica y del Régimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Común.

Lo dispuesto en el segundo párrafo de este artículo se aplicará aun cuando los inmuebles se enajenen por separado, a uno o varios adquirientes e incluso cuando el inmueble destinado a un fin distinto no se enajene.

• Las enajenaciones de bienes adquiridos por causa de muerte.
• La enajenación de la casa habitación de la persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal.

5. Determinación del costo computable:

Con respecto al costo computable, tenemos como base normativa el artículo 20° de la LIR, la cual señala lo siguiente:

“La renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable. Cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, siempre que dicho costo esté debidamente sustentado con comprobantes de pago”.

Asimismo, el referido artículo señala que:

“Por costo computable de los bienes enajenados, se entenderá el costo de adquisición, producción o construcción (…)”.

Con respecto a la venta de inmuebles adquirido por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, se tendrá en cuenta lo siguiente:

5.1.-Para inmuebles adquiridos a título oneroso:

El costo computable será el valor de adquisición o construcción reajustado por los índices de corrección monetaria que establece el Ministerio de Economía y Finanzas sobre la base de los Índices de Precios al por Mayor proporcionados por el Instituto Nacional de Estadística e Informática (INEI), incrementado con el importe de las mejoras incorporadas con carácter permanente.

     5.2.-Para inmuebles adquiridos a título gratuito.

• Si el inmueble ha sido adquirido hasta el 31 de julio de 2012 y enajenado a partir del 1 de agosto de 2012, el costo de computable será el valor del autoavalúo, ajustado por el ICM correspondiente al año y mes de adquisición del inmueble.
• Si el inmueble ha sido adquirido a partir del del 1 de agosto de 2012 será igual a cero, a no ser que pueda acreditarse fehacientemente el costo de adquisición de la transferencia anterior.

En conclusión, el costo de adquisición de los inmuebles recibidos a título gratuito después de 01/01/2004 y con anterioridad al 01/08/2012, será el valor del autoavalúo Para el caso de inmuebles adquiridos a partir del 01/08/2012 en adelante, para efectos de su enajenación posterior el costo computable será cero. Alternativamente, el costo podrá ser acreditado de manera fehaciente por el transferente.

6. Determinación del impuesto a la renta:

Para obtener la ganancia de capital por la venta del inmueble se restará el costo computable del importe de la venta. El costo computable será el valor que se paga por el inmueble multiplicado por el Índice de Corrección Monetaria (en adelante, ICM); este último será publicado por el Ministerio de Economía y Finanzas (en adelante, MEF) para cada mes y cada año. Al resultado anterior se le deducirá el 20% y, posteriormente, se le aplicará la tasa del 6.25%, obteniéndose de esa manera el impuesto a pagar.

Determinación de la base imposible:

Determinación del impuesto:

RB                  20%RB                RN (6.25%)            IMPUESTO POR PAGAR

Desde el punto de vista aritmético, otra manera de calcular el impuesto a la renta es aplicando sobre la renta bruta una tasa efectiva del 5% a la ganancia de capital una vez obtenida.

RB (5%)             IMPUESTO POR PAGAR

Si la operación en moneda extranjera, de acuerdo con el artículo 61° de la LIR y los incisos a) y b) del artículo 50° del Reglamento de la LIR, si el precio de venta del inmueble es pactado en dólares de los Estados Unidos de América u otra moneda extranjera, se deberá emplear el tipo de cambio compra vigente publicado por la Superintendencia de Banca, Seguros y AFP (SBS) en la fecha de la operación.

7. Oportunidad de pago del impuesto:

Según el artículo 57° de la LIR, a las rentas de segunda categoría se les aplica el criterio de lo percibido. En ese sentido, la declaración y pago de la renta se realizará en el periodo en que se percibe, según el cronograma establecido por SUNAT tomando en consideración el último dígito del RUC del contribuyente.

Asimismo, el pago del impuesto corresponde al vendedor del inmueble y es de carácter único y definitivo. Por lo tanto, no requiere que se tenga que declarar nuevamente en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, ni de pago de regularización.

Finalmente, la declaración y pago de la operación, pueden realizarse por Internet mediante el formulario virtual aprobado por SUNAT para tales efectos, detallando la operación y realizando el pago en línea a través de una cuenta afiliada o mediante pago en bancos autorizados, consignando el período y el código del tributo. Actualmente se encuentra vigente para tales efectos el Formulario Virtual No. 1665.

8. Casos sobre el cálculo del impuesto:

Caso 1:

Una persona adquiere con su cónyuge un inmueble el año 2003. En el mes de enero de 2019 fallece uno de ellos por lo que el otro cónyuge hereda el 50% de los derechos y acciones del bien inmueble.

Se desea vender el inmueble este año 2020 por un monto de S/ 380,000 Soles. 

Solución:

El Impuesto a la Renta debe calcularse sobre el 50% de los derechos y acciones que se han adquirido en fecha posterior al 2004. El 50% restante se encuentra inafecto en tanto fue adquirido antes del 2004.

En tal sentido, la ganancia de capital se calcula considerando el 50% del costo computable y el 50% del valor de venta del bien inmueble.

Ahora bien, el 50% de los derechos y acciones del inmueble adquiridos por sucesión se consideran adquiridos a título gratuito, por lo que el costo computable será cero porque ha sido adquirido después del 01.08.2012.

De tal forma que el cálculo para determinar el impuesto definitivo de segunda categoría será como sigue:

Para poder cumplir con su obligación el contribuyente deberá ingresar a SUNAT Operaciones en Línea con su Código de Usuario y Clave SOL y presentar el Formulario Nº 1665, en donde detallará la operación realizada, pudiendo efectuar el pago del impuesto mediante cargo a una cuenta bancaria o con tarjeta de crédito o de forma directa utilizando la Guía para Pagos Varios – Boleta de Pago 1662, caso en el cual debe consignar como periodo tributario julio 2010 y código de tributo 3021 (Renta de Segunda Categoría – Cuenta propia). Este pago tiene carácter definitivo.

Caso 2:

Nicolas Samaniego tiene la posesión de un inmueble desde el año 1990. Debido a que durante todo el tiempo transcurrido obtuvo la posesión continúa, pacífica y pública, comportándose como propietario, en el año 2018 decide iniciar ante el Poder Judicial el trámite de prescripción adquisitiva de dominio. En el año 2019 se emite la sentencia declarando la adquisición de la propiedad por prescripción y procede el señor Rivas inscribir la propiedad en Registros Públicos en ese mismo año. En el mes de enero del 2020 se efectúa la venta del referido inmueble por un monto de S/ 325,000 Soles.

Solución:

En este caso no se encuentra gravada la venta porque la propiedad se adquiere en tanto se cumplan con los requisitos establecidos por la legislación civil, esto es, que la propiedad se adquiere por prescripción mediante la posesión continúa, pacífica y pública como propietario durante el plazo de 10 años y 05 años cuando medie justo título y buena fe (artículos 950° al 952° del Código Civil).

De tal manera, si el Sr. Rivas desde 1990 tuvo la posesión continúa, pacífica y pública, comportándose como propietario, adquirió la propiedad en el año 2000. El trámite que realiza ante el Poder Judicial en el año 2018 y la sentencia emitida sólo tiene efectos de declarar adquirida la propiedad. El documento de fecha cierta sería la sentencia judicial.

Cabe mencionar que para que la venta del inmueble resulte afecta la adquisición y enajenación se debe producir a partir del 1 de enero de 2004 lo cual no se cumple en el presente caso (Trigésimo quinta disposición transitoria y final de la Ley del Impuesto a la Renta).

Caso 3:

El señor Clemente Rellardo compró un departamento en marzo de 2009 a S/ 380,000 Soles, en el cual estuvo viviendo con su familia. Asimismo, en la misma fecha compró una cochera y un depósito por un valor de S/ 22,000 Soles cada uno. Por motivo de viaje decide vender sus tres inmuebles en el mes de enero de 2018, percibiendo un monto de S/ 500,000 Soles por el departamento y S/ 34,000 Soles por la cochera y el depósito respectivamente.

 Solución:

• El departamento califica como casa habitación porque estuvo en su propiedad más de dos años y su uso no ha sido comercial.
• El artículo 4º de la Ley del Impuesto a la Renta (modificado por Ley N° 29492) dispone que no se computa para la habitualidad la cochera y el depósito que se encuentren en un mismo edificio.

En consecuencia, el señor Rellardo debe tributar por la ganancia de capital de segunda categoría por la venta de los tres inmuebles.

Con respecto al costo computable, como la adquisición de los inmuebles se ha producido a título oneroso, conforme lo indica el artículo 21° de la LIR, el costo computable será el valor de adquisición o construcción reajustado por los índices de corrección monetaria que establece el Ministerio de Economía y Finanzas sobre la base de los Índices de Precios al por Mayor proporcionados por el Instituto Nacional de Estadística e Informática (INEI), incrementado con el importe de las mejoras incorporadas con carácter permanente.

[1] http://www.sunat.gob.pe/cuentassunat/planestrategico/memoria/memoria2017.pdf