TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

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El tratamiento del Establecimiento Permanente (en adelante EP) es, quizás, uno de los puntos más importantes en la tributación internacional, porque cuando un sujeto no domiciliado no califica como EP según la legislación del país de la fuente, sólo tributará en el país de residencia. En ese sentido, es fundamental, delimitar correctamente y saber en qué circunstancias se califica o no como EP.

La incorporación del artículo 14-B del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta-Decreto Supremo N° 179-2004 (en adelante LIR), efectuada por el Decreto legislativo N° 1424 publicado el 13 de septiembre del 2018 y vigente a partir del 01 de enero del 2019, permite contar en nuestra legislación con un concepto de EP que antes no teníamos con tanta especificidad.

A continuación, vamos a desarrollar el concepto de EP en la Ley del Impuesto a la Renta considerando esta última modificación y los Convenios de Doble Imposición suscritos por el Perú.

I.-Establecimiento permanente en la legislación tributaria peruana:

En la legislación peruana la figura del EP se encuentra regulada en la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento, así como en los Convenios de Doble Imposición suscritos por el Perú. A continuación, se desarrolla el tratamiento en cada una de las citadas fuentes.

1.1. La Regulación del Establecimiento Permanente en Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento

 La figura del establecimiento permanente se encuentra regulada a nivel interno en los artículos 6°, 7° y 14° de la Ley del Impuesto a la Renta y en los artículos 3° y 4° del Reglamento de la citada Ley, conforme se indica a continuación:

Ley del Impuesto a la Renta aprobada por Decreto Supremo N° 179-2004

 “Capítulo II – De la base jurisdiccional del Impuesto

 Artículo 6°. – Están sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme a las disposiciones de esta Ley, se consideran domiciliados en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora.

 En caso de contribuyentes no domiciliados en el país, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae sólo sobre las rentas gravadas de fuente peruana.

 Artículo 7°.- Se consideran domiciliadas en el país: (…)

 e) Las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Perú de personas naturales o jurídicas no domiciliadas en el país, en cuyo caso la condición de domiciliada alcanza a la sucursal, agencia u otro establecimiento permanente, en cuanto a su renta de fuente peruana”.

Capítulo III –  De los contribuyentes

Artículo 14°.- Son contribuyentes del impuesto las personas naturales, las sucesiones indivisas, las asociaciones de hecho de profesionales y similares y las personas jurídicas. (…) Para los efectos de esta Ley, se considerarán personas jurídicas, a las siguientes: (…)

  h) Las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior”.

 Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF[1].

 “Capítulo II – Base jurisdiccional del Impuesto

 Artículo 3°.- Establecimiento Permanente

 Son de aplicación las siguientes normas para la determinación de la existencia de establecimientos permanentes: 

a) Constituye establecimiento permanente distinto a las sucursales y agencias: 

  1. Cualquier lugar fijo de negocios en el que se desarrolle total o parcialmente, la actividad de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior. En tanto se desarrolle la actividad con arreglo a lo dispuesto en el párrafo anterior, constituyen establecimientos permanentes los centros administrativos, las oficinas, las fábricas, los talleres, los lugares de extracción de recursos naturales y cualquier instalación o estructura, fija o móvil, utilizada para la exploración o explotación de recursos naturales.
  2. Cuando una persona actúa en el país a nombre de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, si dicha persona tiene, y habitualmente ejerce en el país, poderes para concertar contratos en nombre de las mismas.
  3. Cuando la persona que actúa a nombre de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, mantiene habitualmente en el país existencias de bienes o mercancías para ser negociadas en el país por cuenta de las mismas.

 b) No constituye establecimiento permanente:

  1.  El uso de instalaciones destinadas exclusivamente a almacenar o exponer bienes o mercancías pertenecientes a la empresa.
  2. El mantenimiento de existencias de bienes o mercancía pertenecientes a la empresa con fines exclusivos de almacenaje o exposición.
  3. El mantenimiento de un lugar fijo dedicado exclusivamente a la compra de bienes o mercancías para abastecimiento de la empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, o la obtención de información para la misma.
  4. El mantenimiento de un lugar fijo dedicado exclusivamente a realizar, por cuenta de empresas unipersonales, sociedades o entidades de cualquier naturaleza constituida en el exterior, cualquier otra actividad de carácter preparatorio o auxiliar.
  5. Cuando una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, realiza en el país operaciones comerciales por Intermedio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro representante independiente, siempre que el corredor, comisionista general o representante independiente actúe como tal en el desempeño habitual de sus actividades. No obstante, cuando ese representante realice más del 80% de sus actividades en nombre de tal empresa, no será considerado como representante independiente en el sentido del presente numeral.
  6. La sola obtención de rentas netas de fuente peruana a que se refiere el Artículo 48º de la Ley.

 c) Establecimiento permanente en el caso de empresas vinculadas:

 El hecho que una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, controle a una sociedad domiciliada o realice operaciones comerciales en el país, no bastará por sí solo para que se configure la existencia de un establecimiento permanente, debiendo juzgarse dicha situación con arreglo a lo establecido en los incisos a) y b) del presente artículo.

 d) Establecimiento permanente en el caso de agencia:

 Cuando media un contrato de agencia que implica la existencia de un establecimiento permanente calificado con arreglo a este artículo.

 Artículo 4°.- Domicilio

 Para establecer la condición de domiciliado en el país, a que se refiere el Artículo 7º de la Ley, se aplicarán las reglas siguientes:

 (…)          

  1. La condición de domiciliado es extensiva a las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior establecidos por personas domiciliadas en el país. Esta regla no es aplicable a los establecimientos permanentes en el exterior de los contribuyentes a que se refiere el inciso h) del Artículo 14º de la Ley”.

Ahora bien, de acuerdo al artículo 6° de la LIR, los no domiciliados que realizan actividad económica en el Perú, tributan de acuerdo al principio de la fuente o territorialidad, esto es, se somete a tributación aquellos ingresos obtenidos por el no domiciliado, generados dentro del territorio peruano, o aquellos ingresos considerados de fuente nacional en el país donde se genere riqueza. A partir del 01.01.2019, a raíz de la modificación efectuada por el Decreto Legislativo N° 1424, tenemos un artículo 6° mucho mejor redactado, preciso y acorde con lo señalado en el artículo 14 inciso h) de la LIR, la cual les otorga personería jurídica a los establecimientos permanentes para efectos fiscales:

Artículo 6°. – Están sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme a las disposiciones de esta Ley, se consideran domiciliados en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora.

 En caso de contribuyentes no domiciliados en el país, de las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior a que se refiere el inciso e) del artículo 7, el impuesto recae solo sobre las rentas gravadas de fuente peruana.

Sin embargo, dicho artículo no precisaba qué es lo que se debe entender como establecimiento permanente, esa era una de las críticas que se le hacía a la norma, pero a partir del 01.01.2019 se cuenta con un concepto de EP regulado en el artículo 14-B de la LIR, lo cual soluciona el problema.

Otra modificación adecuada es la efectuada en el inciso e) del artículo 7° de la LIR:

 “Artículo 7.- 

 (…)

  1. e) Las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Perú de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior, en cuyo caso la condición de domiciliada alcanza a la sucursal, agencia u otro establecimiento permanente, en cuanto a su renta de fuente peruana.

(…)”

Modificación que permite que este inciso e) del artículo 7° se enlace perfectamente con el inciso h) del artículo 14° de la LIR. En ese sentido, son domiciliados y contribuyentes en el Perú las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Perú de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior, pero sólo por su renta de fuente peruana.

Lo que no se ha modificado es la confusión que generan tanto el artículo 6° como el literal h) del artículo 14° de la LIR, al dejar entrever que tanto sucursales, agencias y establecimientos permanentes son figuras de la misma especie, ya que en su enumeración utilizan la conjunción “o”; siendo que por el contrario, el inciso a) del artículo 3° del Reglamento de la LIR, indica que “constituyen establecimiento permanente distinto a las sucursales y agencias (…)”, haciendo que de la lectura se desprenda que establecimiento permanente, sucursales y agencias son entidades completamente diferentes; lo que podría llevarnos a la conclusión de que la norma es contradictoria en cuanto a la regulación de establecimiento permanente.

De otro lado, es de destacar que la definición de establecimiento permanente no se encontraba en la LIR, sino que ha sido recogida en el artículo 3° del Reglamento de la LIR[2], lo que vulneraba el principio de reserva de ley recogido en el artículo 74° de la Constitución. En ese sentido, se puede señalar que la regulación peruana incluía una definición general de Establecimiento Permanente, que consideraba elementos como la fijeza y la existencia de un lugar de negocios; y, luego un listado de diversas organizaciones, lugares y actividades consideradas como Establecimiento Permanente. Problema que ha sido superado con la incorporación del artículo 14-B de la LIR.

De acuerdo a la regulación citada, las rentas obtenidas por los Establecimientos Permanentes en el Perú solo deben tributar sobre sus rentas de fuente peruana (lo que las diferencias de las otras empresas domiciliadas, incluidas las filiales de empresas del exterior constituidas en el Perú, las cuales deben tributar por sus rentas de fuente mundial, es decir, por las rentas que obtienen en el país y en el exterior).

Podemos señalar que la LIR Peruano combina el criterio del domicilio regulado en su artículo 6º con el criterio de la fuente regulado en su artículo 9º al señalar que independientemente del domicilio, se encontrará gravado con el impuesto a la renta las operaciones que califiquen como rentas de fuente peruana.

En ese sentido, para los sujetos no domiciliados en el Perú se aplica el principio de territorialidad, de modo que tales sujetos solo tributan por las rentas originadas que fueran consideradas de fuente peruana conforme a la LIR.

  • La Regulación del Establecimiento Permanente en los Convenios de Doble Imposición suscritos por el Perú

 Los Convenios de Doble Imposición (CDI) son normas que distribuyen la potestad de gravar determinada renta entre uno u otro estado, o establecen reglas para una tributación compartida estableciendo parámetros con la finalidad de evitar la doble imposición; es decir, los CDI establecen reglas para la distribución de la facultad que tiene todo estado de gravar con sus tributos un hecho económico vinculado con su territorio, mientras que el otro estado renuncia a dicha potestad.

Es de destacar que los CDI no crean o regulan tributos, no disponen quienes son los obligados o contribuyentes de determinado impuesto, no establecen supuestos gravados y no establecen tasa; es decir, no regulan propiamente el aspecto material de un tributo o su aspecto subjetivo.

Actualmente, el Perú mantiene suscritos siete Convenios de Doble Imposición, con los países de Brasil, Canadá, Chile, Corea del Norte, México, Portugal, Suiza. Asimismo, el Perú se encuentra bajo la aplicación de la Decisión 578 de la Comunidad Andina de Naciones (CAN), la cual busca evitar la doble imposición entre sus países miembros (Bolivia, Colombia, Ecuador y Perú). La mayoría de los mencionados CDI han sido suscritos adoptando los términos del modelo OCDE; sin embargo, en la suscripción de los convenios se ha optado también por incluir cláusulas del modelo ONU, que buscan proteger a los países importadores de capital, ello debido a que el modelo de la OCDE no resultaba del todo adecuado a nuestra realidad debido a que tiene como principal objetivo fomentar el comercio para países exportadores de capital, lo que no es el caso de nuestro país que es uno en vía de desarrollo.

En el caso de las actividades empresariales reguladas en el artículo 7º de los CDIs firmado con el Perú, cuando los rendimientos son obtenidos sin mediación de EP en el Estado de la fuente, se otorga al Estado de residencia la competencia exclusiva para gravar esas rentas. Al contrario, con la configuración del EP en el Estado de la fuente, este asume la facultad de imposición, pero sólo respecto de los beneficios empresariales que se le pueda atribuir a dicho EP; es decir, no es suficiente con que se configure un EP, sino que los beneficios respecto de los que se puede gravar sean efectivamente imputados a dicha entidad.

Ejemplo 1: Un residente chileno realiza una actividad empresarial en nuestro país a una empresa peruana, a través de una sucursal ubicada en el Perú. ¿Qué país tiene la potestad tributaria de gravar dicha renta?

Siendo que estamos ante una prestación de servicio realizada en nuestro país, entre dos empresas residentes de países que cuentan con un CDI firmado y vigente, se tiene que revisar el CDI Perú-Chile.

En el artículo 7º de dicho convenio señala que en el caso de los beneficios empresariales el residente de un estado va a tributar en su país (Chile) a menos que brinde el servicio en el país de la fuente (Perú) a través de un EP.

Conforme lo señalado en el artículo 5º del CDI Perú-Chile, se entiende por EP entre otros a las sucursales. En ese sentido, si la empresa residente chilena ha brindado el servicio empresarial a través de su sucursal ubicado en el Perú, entonces el país que se encuentra en la potestad de gravar dicha renta es el Perú.

En este caso, no cabe retención del impuesto a la renta por parte de la empresa peruana que recibe el servicio. Sino que el EP (sucursal) tendrá la obligación de tributar en el país de la fuente, en función a todos los servicios que brinde en el Perú, inscribiéndose en el RUC, emitiendo comprobante de pago y declarando sus impuestos como un sujeto domiciliado en el país.

En el marco de un CDI vigente, cuando una empresa residente en un Estado contratante realiza actividades empresariales en el otro Estado contratante, para que éste grave los beneficios de dicha empresa debe resolver primero la cuestión sobre la configuración de un EP en su territorio y, de ser ello afirmativo, en segundo lugar, habrá que preguntarse de todas las utilidades y rentas que genere dicho EP, cuáles son los beneficios por los que debe tributar.

En el caso peruano, la primera pregunta debe resolverse conforme a lo señalado en el artículo 5° de los CDI vigentes en el Perú. Respecto a la segunda pregunta, se debe tomar en cuenta el artículo 7° de dichos CDI, salvo cuando se aplique el artículo 9° que contiene las normas para determinar las utilidades de una empresa de un Estado contratante que realiza operaciones con una empresa del otro Estado contratante, cuando las dos empresas pertenecen al mismo grupo o están sometidas a un control común.

Ahora bien, corresponde analizar qué debe entenderse por EP para la aplicación de los CDI vigentes en el Perú. A tal efecto, el artículo 5° de dichos CDI establece lo que debe entenderse como EP para efectos de los mismos, señalándose que se trata de:

(i) Una cláusula general que hace referencia a un lugar fijo de negocios donde se lleva a cabo la actuación de la empresa;

¿Qué se entiende por lugar fijo?

Un lugar fijo significa un lugar determinado con cierto grado de permanencia. Debería ser entendido como instalaciones, local, maquinaria o equipo. Esto es, las personas que trabajan para la empresa realizan sus actividades en el lugar en el que se encuentra situado el lugar fijo.

La definición no señala que el lugar fijo de negocios deba tener necesariamente beneficios en el marco de la organización, puesto que se entiende que todas las partes de la empresa al final contribuyen.

Conforme lo señalado en el apartado 2 del artículo 5º de los CDI vigentes firmados con el Perú se entenderá EP:

  • Sede de dirección: se menciona para señalar que no es necesariamente una oficina.
  • Sucursales
  • Oficinas
  • Fábricas
  • Talleres
  • Minas, pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales en tierra y mar. Nótese que se menciona la extracción y explotación pero no la exploración. El Perú sí lo incluye.

(ii) Una lista ejemplificadora de lo que puede constituir un EP; y

(iii) dos ficciones de EP, en vista a que su configuración se determina por el acaecimiento del supuesto temporal de vinculación con el país de la fuente.

Una de estas ficciones se encuentra regulada en el inciso a) del apartado 3 del artículo 5° del CDI Chile que señala que, será considerado como EP en el caso concreto de una obra o proyecto de construcción, instalación o montaje y las actividades de supervisión relacionadas con ellos, cuando dicha obra, proyecto de construcción o actividad tenga una duración superior a seis meses. Asimismo en el indicado inciso del CDI-Canadá se señala que será considerado como EP en el caso de una obra o proyecto de construcción, instalación o montaje pero sólo cuando dicha obra o proyecto prosiga en el país durante un periodo o periodos que en total excedan de 183 días, dentro de un periodo cualquiera de doce meses.

La segunda ficción se señala en el inciso b) del mismo apartado 3 del artículo 5° de los CDI vigentes en el Perú. El CDI Chile señala que será EP la prestación de servicios, incluidos los servicios de consultoría, por parte de una empresa de un Estado contratante por intermedio de su personal técnico, pero sólo en el caso de que tales actividades prosigan en el país durante un periodo o periodos que en total excedan de 183 días, dentro de un periodo cualquiera de 12 meses. El CDI Canadá se diferencia al establecer que las actividades prosigan (para el mismo proyecto o uno relacionado) en ese Estado por un periodo o periodos que en total excedan de 183 días, dentro de un periodo cualquiera de 12 meses.

Con respecto a la segunda pregunta, en el apartado 1 del artículo 7° de los CDI vigentes en el Perú se ha establecido que los “beneficios empresariales” de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, salvo que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un EP según CDI situado en él, en cuyo caso los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en ese otro Estado, pero solo en la medida en que puedan atribuirse a ese EP.

Sin embargo, el apartado 1 no delimita la forma como se deben computar los beneficios que pueden someterse a imposición en el Estado de la fuente; en ese sentido, se debe determinar en función a la normativa interna de tal Estado; es decir, la delimitación de lo que constituye “beneficios empresariales” y su determinación o cuantificación resulta básicamente ordenada por la legislación interna del Estado de ubicación del EP según CDI.

Un punto importante a tomar en cuenta es qué implica el término “beneficios” ¿Es igual a  “renta neta”?. Los apartados 2 y 4 del referido artículo 7° del CDI con Chile han desarrollado dos métodos para determinar tal circunstancia. El apartado 4 señala el método indirecto conforme al cual se reconoce una sola entidad y obliga a un reparto proporcional de los beneficios totales que obtiene la empresa extranjera en función al desarrollo de sus actividades relevantes en el país de la fuente, y el apartado 2 reconoce el denominado método directo, conforme al cual se reconoce la deducción de las cuentas propias del EP diferenciándolas de las de la entidad matriz, el mismo que deberá aplicarse de manera complementaria con lo señalado en el apartado 3 de ese mismo artículo, que lo aclara respecto a los gastos del EP según CDI. Se entiende que respecto al Modelo Peruano se precisa que dichos gastos deben ser necesarios, pero no se establece qué debe entenderse como tal. Deben utilizarse los tres principios generales para la utilización del gasto, esto es los de Devengado, Fehaciencia y Causalidad, y además cabría remitirnos a la legislación interna que señala que para efectos de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, éstos deberán de ser normales para la actividad que genera la renta gravada y razonable en relación con los ingresos del contribuyente. En ese sentido, deben aplicarse los artículos 37° al 44° de la LIR y las normas correspondientes del RLIR y los principios mencionados anteriormente.

II.- La recaudación del gravamen sobre los sujetos no domiciliados:

La recaudación se ha establecido dos formas:

  1. El EP es tratado como un sujeto domiciliado. – Esta forma se aplica cuando el sujeto no domiciliado actúa generando rentas de fuente peruana directamente a través de un EP configurado conforme a las reglas del régimen normativo del IR. En este caso, el EP debe pagar el tributo y cumplir todas las obligaciones formales exigidas a los sujetos domiciliados, y el IR se estructura como uno de periodicidad anual pues el gravamen se calcula sobre todas las rentas de fuente peruana obtenidas durante el ejercicio bajo el mismo esquema aplicable a los sujetos domiciliados.

En el caso del Perú, conforme al inciso e) del artículo 7º de la LIR, se consideran domiciliadas en el Perú las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes de los sujetos no domiciliados en el país, condición que alcanza a la sucursal, agencia u otro establecimiento permanente, en cuanto a su renta de fuente peruana.

Conforme a ello, y tomando en consideración lo indicado en el inciso h) del artículo 14º de la LIR, el EP debe cumplir con los deberes formales de inscripción en el RUC[3], emisión de comprobantes de pago conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago, llevanza de los libros y registros vinculados a asuntos tributarios, entre otros; asimismo, deberá determinar y pagar su IR anualmente, conforme a los establecido en el artículo 55º de la LIR, y realizar los pagos a cuenta de dicho impuesto conforme al artículo 85º y siguientes de la misma norma. El EP se encontrará afecto al IGV y al ITAN como cualquier sujeto domiciliado en el país.

En resumidas cuentas, el sujeto no domiciliado no va a sufrir una retención; es decir, el sujeto domiciliado en el Perú ya no procederá con la retención del impuesto a la renta contemplada en el artículo 76º de la LIR.

  1. El sujeto no domiciliado, no llega a ser EP.-Se aplica a aquellos sujetos no domiciliados que obtienen rentas de fuente peruana pero que no llegan a ser considerados EP para efectos de la legislación nacional. En este caso, se establece un régimen impositivo, en base al establecimiento de retenciones en la fuente por parte del comprador o usuario que se encuentra domiciliado en el país (agente de retención).

 En concreto, en el Perú el agente de retención deberá practicar la retención contemplada en el artículo 76º de la LIR, y en algunos casos pagará directamente el impuesto que tuvo que retener y se reparará dicho monto.

En el caso que no se proceda con la retención del impuesto al sujeto no domiciliado o simplemente no haya sido posible aplicarlo, se debe proceder al pago directo.

En tal sentido, no ocurrida la retención por efecto de la no actuación del agente de retención o por falta de previsión normativa, el sujeto no domiciliado deberá por propia voluntad cumplir con la obligación tributaria. Para ello, la 4ta Disposición Complementaria y Final de la RS Nº 001-2009/SUNAT señala que los sujetos no domiciliados que obtengan rentas de fuente peruana, sobre las cuales no se hubiese realizado la retención del impuesto a la renta en la fuente deberán realizar el pago del impuesto no retenido mediante el formulario pre impreso Nº 1073, consignando el código de tributo 3061-renta no domiciliados a cuenta propia y el periodo correspondiente al mes en que procedía la retención.

En conclusión, cuando el sujeto no domiciliado califique como EP conforme al Artículo 3º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el agente de retención ya no tiene la obligación de retener el impuesto, incluso cuando el EP no se haya inscrito en el RUC. En cambio, si el sujeto no domiciliado no califica como EP, el sujeto domiciliado en el país, como agente de retención, tendrá que efectuar la respectiva retención del impuesto conforme a los señalado en el artículo 9º de la LIR y los artículos 54º o 56º de la LIR según corresponda. Posteriormente, tendrá que proceder a efectuar la declaración de dicha retención en el PDT 617 y luego pagar mediante la guía de pagos varios-formulario nº 1662.

En el caso que el EP ubicado en el país no se inscriba en el RUC, el sujeto domiciliado en el país, tendrá que exigirle dicha inscripción, por cuanto necesitará de la emisión de un comprobante de pago para poder reconocer el gasto que se haya efectuado en la operación con el EP; es decir, mientras no cuente con dicho comprobante emitido conforme a las normas del Reglamento de comprobante de pago, el gasto será no reconocido, ello conforme lo señalado en el inciso j) del artículo 44º de la LIR.

Consideramos que el Estado–bajo la debida cobertura del Principio de Reserva de Ley– debería establecer una obligación a los Sujetos Domiciliados de comunicar la existencia de tales EP según la LIR para efectos de que proceda a inscribirlo de oficio en el RUC, fundamentando tal obligación en el Deber de Contribuir al Financiamiento Estatal, en su faceta de Deber de Colaboración Tributaria, que ha sido recogida en el Expediente N.º 004-2004-AI/TC emitido por el Tribunal Constitucional.

III.- Incorporación del artículo 14-B de la Ley del Impuesto a la Renta a partir del 01 de enero del 2019:

Hasta el 31.12.2018 se va contar con un concepto de EP, regulado en el artículo 3° del RLIR el cual cuenta con cuatro aspectos. Tres donde se señala qué se entiende por EP y uno donde se indica qué no califica como EP:

  • Qué constituye EP distinto a las sucursales o agencias[4].
  • Qué constituye EP en caso de empresas vinculadas.
  • Qué constituye EP en caso de agencias.
  • Qué NO constituye EP.

A continuación, el texto del artículo 3° del Reglamento de la LIR:

“Artículo 3º.- ESTABLECIMIENTO PERMANENTE

Son de aplicación las siguientes normas para la determinación de la existencia de establecimientos permanentes:

a) Constituye establecimiento permanente distinto a las sucursales y agencias:

  1. Cualquier lugar fijo de negocios en el que se desarrolle total o parcialmente, la actividad de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior. En tanto se desarrolle la actividad con arreglo a lo dispuesto en el párrafo anterior, constituyen establecimientos permanentes los centros administrativos, las oficinas, las fábricas, los talleres, los lugares de extracción de recursos naturales y cualquier instalación o estructura, fija o móvil, utilizada para la exploración o explotación de recursos naturales.
  2. Cuando una persona actúa en el país a nombre de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, si dicha persona tiene, y habitualmente ejerce en el país, poderes para concertar contratos en nombre de las mismas.
  3. Cuando la persona que actúa a nombre de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, mantiene habitualmente en el país existencias de bienes o mercancías para ser negociadas en el país por cuenta de las mismas.

 b)No constituye establecimiento permanente:

  1. El uso de instalaciones destinadas exclusivamente a almacenar o exponer bienes o mercancías pertenecientes a la empresa.
  2. El mantenimiento de existencias de bienes o mercancía pertenecientes a la empresa con fines exclusivos de almacenaje o exposición.
  3. El mantenimiento de un lugar fijo dedicado exclusivamente a la compra de bienes o mercancías para abastecimiento de la empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, o la obtención de información para la misma.
  4. El mantenimiento de un lugar fijo dedicado exclusivamente a realizar, por cuenta de empresas unipersonales, sociedades o entidades de cualquier naturaleza constituida en el exterior, cualquier otra actividad de carácter preparatorio o auxiliar.
  5. Cuando una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, realiza en el país operaciones comerciales por Intermedio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro representante independiente, siempre que el corredor, comisionista general o representante independiente actúe como tal en el desempeño habitual de sus actividades. No obstante, cuando ese representante realice más del 80% de sus actividades en nombre de tal empresa, no será considerado como representante independiente en el sentido del presente numeral.
  6. La sola obtención de rentas netas de fuente peruana a que se refiere el Artículo 48º de la Ley.    c)Establecimiento permanente en el caso de empresas vinculadas:

El hecho que una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, controle a una sociedad domiciliada o realice operaciones comerciales en el país, no bastará por sí solo para que se configure la existencia de un establecimiento permanente, debiendo juzgarse dicha situación con arreglo a lo establecido en los incisos a) y b) del presente artículo.

d)Establecimiento permanente en el caso de agencia:

Cuando media un contrato de agencia que implica la existencia de un establecimiento permanente calificado con arreglo a este artículo.”

A partir del 01.01.2019, vamos a contar con un nuevo concepto de EP, regulado en el Artículo 14-B de la LIR recientemente incorporado.

A continuación, el texto del artículo 14°-B de la LIR:

“Artículo 14-B.- Para los efectos de esta Ley, se considera establecimiento permanente: 

  1. Todo lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior desarrolla, total o parcialmente, sus actividades. En tanto se desarrolle la actividad con arreglo a lo antes dispuesto, constituyen establecimientos permanentes las sedes de dirección, las sucursales, las agencias, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, las tiendas, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar, instalación o estructura fija o móvil, utilizada en la exploración, explotación o extracción de recursos naturales. 
  1. Las obras o proyectos de construcción, instalación o montaje, así como las actividades de supervisión relacionadas con aquellos, cuando su duración sea superior a ciento ochenta y tres (183) días calendario dentro de un período cualquiera de doce (12) meses, salvo que se haya establecido un plazo menor en los Convenios para Evitar la Doble Imposición en cuyo caso ese será el plazo aplicable. 
  1. La prestación de servicios, cuando se realicen en el país para el mismo proyecto, servicio o para uno relacionado, por un período o períodos que en total excedan de ciento ochenta y tres (183) días calendario dentro de un período cualquiera de doce (12) meses, salvo que se haya establecido un plazo menor en los Convenios para Evitar la Doble Imposición en cuyo caso ese será el plazo aplicable. 
  1. Cuando una persona actúe en el país por cuenta de una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior y como tal, concluya habitualmente contratos o desempeñe habitualmente el rol principal en la conclusión de contratos rutinariamente celebrados sin modificación sustancial por parte de la empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior y dichos contratos se celebren: 
  1. en nombre de estas; o
  2. para la transferencia del derecho de propiedad o del derecho de uso de bienes de propiedad de estas o sobre los que estas tienen el derecho de uso; o, 
  3. para la prestación de servicios por parte de estas.

 Sin perjuicio de lo señalado en los numerales 1 y 4 del párrafo anterior, no se considera que existe un establecimiento permanente cuando la actividad realizada es de carácter reparatorio o auxiliar. Se considera que una actividad tiene carácter preparatorio o auxiliar cuando no sea parte esencial y significativa de las actividades de la empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior, salvo que dicha actividad conjuntamente con otras desarrolladas en el país por aquella y/o sus partes vinculadas constituyan funciones complementarias que formen parte de la operación de un negocio cohesionado.

 Para efectos de determinar si se configuran los supuestos de establecimiento permanente a que se refieren los numerales 2 y 3 del presente artículo, se sumará al período en que la empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior realiza las actividades mencionadas en dichos numerales, el o los períodos en que partes vinculadas a esta, desarrollan actividades idénticas, sustancialmente similares o conexas.

 Lo señalado en el numeral 4 de este artículo no resulta aplicable cuando la persona que actúe por cuenta de la empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior realice una actividad económica en el país como agente independiente y actúe por esta en el curso ordinario de esa actividad. No obstante, una persona no será considerada como agente independiente para efectos de este párrafo cuando, entre otros:

 1.- realice más del 80% de sus actividades por cuenta de la empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior y en sus relaciones comerciales y financieras con esta se pacten o impongan condiciones que difieran de aquellas que se habrían pactado entre partes independientes; o,

2.-realice más del 80% de sus actividades por cuenta de una o más empresas unipersonales, sociedades o entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior con las que esté vinculada.

 Se considera que una empresa unipersonal, sociedad o entidad de cualquier naturaleza constituida en el exterior tiene varios establecimientos permanentes cuando disponga en el país de diversos lugares fijos de negocios o realice en el país actividades claramente diferenciables, que de manera independiente cumplan los requisitos para calificar como establecimientos permanentes, siempre que su gestión se realice de manera separada. De ser así, cada establecimiento permanente tendrá la condición de contribuyente del Impuesto de acuerdo con lo establecido en el artículo 14 de esta Ley y tributará de manera independiente.

 Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, la vinculación se determinará conforme a lo establecido en el inciso b) del artículo 32-A de esta Ley”

 Como se puede verificar con la incorporación del artículo 14-B de la LIR, se entiende que el inciso a) y d) del artículo 3° del RLIR, van a ser modificados o derogados más adelante, ya que se cuenta con un concepto de EP, mucho más específico y completo. Cabe precisar que este concepto recién incorporado es muy similar al concepto de EP que se encuentra regulado en el artículo 5° del Modelo de la OCDE, con algunas diferencias, por ejemplo:

En el concepto incorporado en la LIR, se incluye a los proyectos de construcción o cualesquiera otros servicios como EP, siempre que estos se excedan de ciento ochenta y tres (183) días calendario dentro de un período cualquiera de doce (12) meses, salvo que se haya establecido un plazo menor en los Convenios para Evitar la Doble Imposición en cuyo caso ese será el plazo aplicable. En el texto del Modelo de la OCDE no hace referencias a plazos en días, sólo señala 12 meses.

Lo mismo sucede con la persona que actúa en el país por cuenta de una persona jurídica constituida en el exterior y que concluya contratos habitualmente. En nuestro concepto hemos sido más precisos al señalar que los contratos deben celebrarse: i) en nombre de estas; o, ii) para la transferencia del derecho de propiedad o del derecho de uso de bienes de propiedad de estas o sobre los que estas tienen el derecho de uso; o, iii) para la prestación de servicios por parte de estas. Esta precisión no se encuentra en el texto del Modelo de la OCDE.

De otro lado, antes no había claridad normativa respecto a cuál es el momento en que el Sujeto no Domiciliado deba ser considerado como EP, esto es tener la aptitud para inscribirse en el RUC, con lo que había dificultad práctica para que el Agente de Retención determine hasta cuándo ha de practicar la retención correspondiente. Ello porque la determinación de la condición de EP conforme al RLIR es ex-post de la realización de sus actividades en las que se verifique las características sustanciales detalladas en el RLIR para obtener tal condición. Ahora el artículo 14-B de la LIR, señala que cada establecimiento permanente tendrá la condición de contribuyente del Impuesto de acuerdo con lo establecido en el artículo 14 de esta Ley y tributará de manera independiente.

Conforme lo señalado en el artículo 2° de la Ley del RUC y el inciso g) del artículo 3° de su Reglamento desde el inicio de su actividad que genera renta de fuente peruana –enmarcada en lo señalado en el artículo 3° del RLIR–, el Sujeto no Domiciliado debe solicitar a la SUNAT el registro en el RUC como un EP y por consiguiente se encuentre obligado a cumplir con todas las exigencias tributarias ya señaladas.

 

 

 

[1]     En adelante, el Reglamento de la LIR.

[2] Vamos a esperar en los próximos días la modificación del Reglamento de la LIR.

[3] De acuerdo al artículo 1º de la Ley del RUC (DL Nº 943), deben inscribirse en el RUC todas las personas naturales o jurídicas, domiciliadas o no en el país, que sean contribuyentes de tributos administrados por la SUNAT.

[4] Redacción que no estamos de acuerdo porque pareciera que estamos hablando de genero y especie.

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JENNY PEÑA CASTILLO

 Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, con Segundo Título a nombre de la Nación como especialista en derecho tributario por la PUCP.  Colegiada por el Colegio de Abogados de Lima.  Magister en Finanzas y Derecho Corporativo con mención en Derecho Tributario Empresarial en la Universidad ESAN.  Asesora legal tributaria en diferentes empresas y asociaciones sin fines de lucro.  Escritora de artículos tributarios en Thomson Reuters.  Coautora del Libro “Cierre Contable Tributario 2013, 2014, 2015 y 2016” y del Libro “Sistema de Detracciones, Retenciones y Percepciones”.  Expositora en la Escuela de Post grado GERENS dictando el Taller llamado “Relación de la Gestión con el Estado”.  Conferencista a nivel nacional. - Docente tributario en Perú Contable y en IBR (Instituto de Bienes Raíces).

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