TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS REGALÍAS A PROPÓSITO DE LOS CDI

En el presente artículo se tratará de manera sucinta el tratamiento tributario de una de las rentas pasivas provenientes de regalías en relación con aquellas operaciones que poseen elementos que involucran a más de un país con el que el Perú tiene firmado Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional. Para los efectos, revisaremos los conceptos de renta de fuente peruana de nuestra legislación interna del Impuesto a la Renta, así como las previsiones legales que guardan relación con el tratamiento de las regalías, para finalmente analizar las disposiciones positivas de los referidos convenios y sus  implicancias tributarias.

1. Renta de fuente peruana según la LIR por concepto de regalía:

En el caso de la regalía, conforme lo indicado en el inciso b) del artículo 9° de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) califica como renta de fuente peruana, “Las producidas por bienes o derechos, incluyendo las que provienen de su enajenación, cuando los bienes están situados físicamente o los derechos son utilizados económicamente en el país. Tratándose de las regalías a que se refiere el Artículo 27º, la renta es de fuente peruana cuando los bienes o derechos por los cuales se pagan las regalías se utilizan económicamente en el país o cuando las regalías son pagadas por un sujeto domiciliado en el país.” (La negrita es nuestra).  

En ese entendido, el artículo 27° de la LIR señala que se entiende por regalías: “Cualquiera sea la denominación que le acuerden las partes, se considera regalía a toda contraprestación en efectivo o en especie originada por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios, artísticos o científicos, así como toda contraprestación por la cesión en uso de los programas de instrucciones para computadoras (software) y por la información relativa a la experiencia industrial, comercial o científica.

 A los efectos previstos en el párrafo anterior, se entiende por información relativa a la experiencia industrial, comercial o científica, toda transmisión de conocimientos, secretos o no, de carácter técnico, económico, financiero o de otra índole referido a actividades comerciales o industriales, con prescindencia de la relación que los conocimientos transmitidos tengan con la generación de rentas de quienes los reciben y del uso que éstos hagan de ellos”

Como se puede verificar la legislación peruana tiene como primer criterio para gravar la renta en el caso de la regalía, el país de la fuente que es donde se utiliza económicamente en el país el bien o el derecho por los cuales se pagan las regalías. Como segundo criterio, tiene el domicilio del pagador de la renta. Entendemos este último criterio,  ya que el legislador probablemente presume que si el pagador de la renta por regalía es un sujeto domiciliado en el Perú entonces la utilización económica del bien o derecho se va producir en dicho país. Estamos ante una presunción que no admite pacto en contrario.

2. Tratamiento de las Regalías en los CDI firmados por el Perú: 

• CDI con Chile, Canadá y Brasil:

El artículo 12° del CDI con Chile, Canadá y Brasil establece que las regalías pueden someterse a imposición en el país de residencia. Asimismo, señala que también pueden someterse a imposición en el Estado de la fuente; pero si el beneficiario efectivo[1] es residente del otro estado contratante, el impuesto no puede exceder del 15% del importe bruto de las regalías. En ese caso estamos ante una tributación compartida y con un límite a la imposición.

Conforme al CDI Chile, Canadá y Brasil, no aplica lo señalado en el primer párrafo si el beneficiario efectivo realiza la operación de manera empresarial a través de un establecimiento permanente situado en el país de la fuente o presta servicios independientes a través de una base fija. En ese caso, se tendrá que aplicar lo indicado en el artículo 7° o 14° del CDI según corresponda.

Caso Práctico: Una persona natural con residencia Chilena[2] cobrará una regalía por ceder el derecho al uso de una obra literaria utilizada económicamente en el Perú. El usuario-pagador de la renta es una persona jurídica residente en el Perú. Pregunta la persona jurídica domiciliada en el Perú cuál es el tratamiento tributario en ese caso, y si aplica o no el CDI firmado entre el Perú y Chile.

 En este caso, lo primero que se tiene que verificar es la legislación doméstica. Conforme lo indicado en el último párrafo del inciso b) del artículo 9° de la LIR, califica como renta de fuente peruana la regalía cuyo bien o derecho será usado económicamente el Perú, o el pagador de la renta es domiciliado en el Perú. En ese sentido, en el caso en concreto, sí se cumpliría con el supuesto, por lo tanto, estaríamos ante una renta de fuente peruana para el sujeto no domiciliado de residencia Chilena. En consecuencia, existe doble imposición jurídica, porque un mismo sujeto de residencia Chilena, tributará en su país (RFE) y en el Perú (RFP) por la misma renta.

Habiendo definido que existe doble imposición, y como una de las partes es residente Chileno, se procederá a revisar y aplicar el CDI Perú-Chile.

Como estamos ante una persona natural que no brinda el servicio a través de un Establecimiento Permanente o base fija en el Perú, vamos aplicar el artículo 12° del CDI Perú-Chile. El cual regula una tributación compartida, donde el país de la fuente tiene derecho a gravar en función a su legislación interna (Perú). Sin embargo, también regula un límite a la imposición. Es decir, conforme lo indicado en el artículo 54° de la LIR, la tasa impositiva que le correspondería aplicar la empresa domiciliada al sujeto residente en Chile es del 30%.

Sin embargo, el CDI señala como límite de la tasa 15%. Por otro lado, revisando el numeral 1 del artículo 24° del CDI Perú-Chile, señala que “Los nacionales de un Estado Contratante no serán sometidos en el otro Estado Contratante a ninguna imposición u obligación relativa al mismo que no exijan o que sean más gravosas que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las mismas condiciones, en particular con respecto a la residencia.”

Ello determina que no se le puede imponer al sujeto no domiciliado que reside en Chile un trato distinto al que se le hubiera correspondido a un sujeto domiciliado en el Perú, de allí la justificación de la retención del 5% por los primeros 183 días de permanencia en el Perú.

Pero esta regla de la no discriminación dejaría de aplicarse cuando la persona supera los 183 días calendario de permanencia en territorio peruano, de allí la aplicación de la tasa del 15%.

En ese sentido, la tasa impositiva que tendrá que aplicar la empresa domiciliada para retenerle el impuesto a la renta peruano al sujeto Chileno es del 5%.Esta retención, se efectuará en el momento del pago o de la provisión contable y tendrá que declararse y pagarse a la SUNAT mediante el PDT 617.   

• CDI con México.

De la misma manera que en el CDI con Chile, en el artículo 12° del CDI con México  hay una tributación compartida, dado que se establece que las regalías pueden someterse a imposición en el país de residencia y también pueden someterse a imposición en el Estado de la fuente, pero si el beneficiario efectivo es residente del otro estado contratante, el impuesto no puede exceder del 15% del importe bruto de las regalías.

Esta disposición, no es aplicable si el beneficiario efectivo de las regalías, residente de un Estado Contratante, realiza en el Estado Contratante del que proceden las regalías, una actividad empresarial por medio de un establecimiento permanente situado allí, o presta servicios personales independientes por medio de una base fija situada allí, y el bien o el derecho por el que se pagan las regalías están vinculados efectivamente a dicho establecimiento permanente o base fija. En tal caso lo que se tiene que aplicar es lo indicado en los Artículos 7° o 14° del CDI, según proceda.

 Caso Práctico: Una empresa Mexicana cobrará una regalía por el uso de una marca que va ser utilizada económicamente en el Perú por una persona jurídica residente en el Perú (usuario-pagador de la renta). El servicio será brindado a través de un Establecimiento Permanente ubicado en el Perú. Pregunta la persona jurídica domiciliada cuál es el tratamiento tributario en ese caso, y si aplica o no el CDI firmado entre México y Perú.

 En este caso, siendo que se va brindar el servicio a través de un Establecimiento Permanente ubicado en el país de la fuente, conforme lo indicado en el artículo 12° del CDI Perú-México, no aplica lo indicado en los numerales 1 y 2 de dicho artículo, sino lo indicado en el artículo 7° del CDI Perú-México.

El artículo 7° del CDI Perú-México señala que los beneficios de una empresa de un Estado Contratante (México) solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad empresarial en el otro Estado Contratante (Perú) por medio de un establecimiento permanente situado en él.

Si la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado (Perú), pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente.

En ese sentido, siendo que la empresa Mexicana, brindará el servicio a través de un EP en el Perú, entonces dicho país, tendrá la jurisdicción de gravar la renta.

En este caso, el EP tributará como una persona jurídica en el Perú, pero, sólo por su renta de fuente peruana, tal como lo señala el artículo 7° de la LIR. En consecuencia, no habrá retención del impuesto, ya que el mismo EP determinará y liquidará su impuesto.

• CDI con Corea:

 En el artículo 12° del CDI con Corea hay una tributación compartida, las regalías pueden someterse a imposición en el país de residencia y también pueden someterse a imposición en el Estado de la fuente; pero si el beneficiario efectivo  es residente del otro estado contratante, el impuesto exigido no debe exceder:

• Del 10% si es un servicio de asistencia técnica.
• Del 15% para los demás casos.

Como se puede verificar en el cuadro, el concepto de regalía varia en el CDI con Corea, ya que incluye como concepto de regalía, al servicio de asistencia técnica el cual tiene una tasa límite del 10%.

Esta disposición, no es aplicable si el beneficiario efectivo de las regalías, residente de un Estado Contratante, realiza en el Estado Contratante del que proceden las regalías, una actividad empresarial por medio de un establecimiento permanente situado allí, o presta servicios personales independientes por medio de una base fija situada allí, y el bien o el derecho por el que se pagan las regalías están vinculados efectivamente a dicho establecimiento permanente o base fija. En tal caso lo que se tiene que aplicar es lo indicado en los Artículos 7° o 14° del CDI, según proceda.

Caso Práctico: Una persona natural domiciliada en el Perú recibirá regalías por el uso de una patente que será usada por una empresa Coreana. Nos consulta cuál es el tratamiento tributario y si la empresa no domiciliada le va retener el impuesto coreano o no.

 Con respecto a si la empresa no domiciliada Coreana le va a retener o no impuesto a la renta; cabe señalar que conforme lo indicado en el artículo 12° del CDI Perú-Corea, la regalía puede estar gravado en el país de la fuente (Corea) pero con una limitación del 15% de la tasa. En ese sentido, la empresa Coreana procederá con la retención considerando lo indicado en su legislación doméstica y el límite que señala el Convenio, entregándole una constancia de retención de ese impuesto a la persona natural domiciliada en el Perú.

En la legislación nacional, conforme lo indicado en el artículo 7° de la LIR, las personas domiciliadas tributan por su renta de fuente mundial (RFP y RFE). En el caso en concreto, la persona natural domiciliada se encuentra percibiendo renta de fuente extranjera por la regalía que percibirá por parte de la empresa no domiciliada. En principio, dicho ingreso debería de sumarse a su renta de trabajo en su DJ anual de renta de trabajo en el Perú. Sin embargo, como se cuenta con el CDI Perú-Corea, éste señala en el inciso a) numeral 2 del artículo 22°, que a efecto de evitar la doble imposición, el sujeto domiciliado en el Perú tendrá que considerar como crédito el impuesto retenido en Corea, el cual no podrá exceder, en ningún caso, la parte del impuesto a la renta peruano que se pagaría por la renta que se puede someter a imposición en Corea.

• CDI con Suiza:

De la misma manera que en los otros CDIs, en el artículo 12° del CDI con Suiza hay una tributación compartida, dado que se establece que las regalías pueden someterse a imposición en el país de residencia y también pueden someterse a imposición en el Estado de la fuente, pero si el beneficiario efectivo es residente del otro estado contratante, el impuesto no puede exceder: 

-Del 10% en el caso de asistencia técnica y servicio digital.

-Del 15% del importe bruto de las regalías.

En este CDI, se verifica que el concepto de regalía incluye el concepto de asistencia técnica y servicio digital, lo cual es una variante comparándolo con los otros CDI.

Como en el caso de los otros CDI, esta disposición, no es aplicable si el beneficiario efectivo de las regalías, residente de un Estado Contratante, realiza en el Estado Contratante del que proceden las regalías, una actividad empresarial por medio de un establecimiento permanente situado allí, o presta servicios personales independientes por medio de una base fija situada allí, y el bien o el derecho por el que se pagan las regalías están vinculados efectivamente a dicho establecimiento permanente o base fija. En tal caso lo que se tiene que aplicar es lo indicado en los Artículos 7° o 14° del CDI, según proceda.

 Caso Práctico: Una empresa suiza brinda un servicio de asistencia técnica en el Perú a una persona jurídica domiciliada en el país. Para los efectos, la empresa suiza envía personal al país a fin de brindar el servicio. Dicho personal se queda cerca de 3 meses en el Perú. La empresa domiciliada consulta cuál sería el tratamiento tributario.  

En este caso, al verificar el inciso j) del artículo 9° de la LIR, califica como renta de fuente peruana la asistencia técnica cuando ésta se utilice económicamente el Perú. En ese sentido, en el caso en concreto, si se cumpliría con el supuesto, por lo tanto, estaríamos ante una renta de fuente peruana para el sujeto no domiciliado de residencia Suiza. En consecuencia, existe doble imposición jurídica, porque un mismo sujeto de residencia Suiza, tributará en su país (RFE) y en el Perú (RFP) por la misma renta.

Sin embargo, contamos con el CDI Perú-Suiza el cual señala en su artículo 12° que el servicio de asistencia técnica califica como regalía y que el país de la fuente (Perú) puede retener el impuesto.

En ese sentido, la empresa domiciliada en el Perú deberá retener el impuesto a la renta; sin embargo, no podrá aplicar la tasa del 15% conforme lo señala el inciso f) del artículo 56° de la LIR, porque el CDI Perú-Suiza, le impone el límite de la tasa del 10%.

Como conclusión, la empresa domiciliada en el Perú retendrá el impuesto a la renta peruano con una tasa del 10% (límite del CDI) y procederá a declarar y pagar el impuesto mediante el PDT 617. Asimismo, deberá extenderle una constancia de retención a la empresa sueca por el impuesto retenido.  Dicha empresa tendrá que considerar en su país este ingreso como renta de fuente extranjera como exonerada, tal como señala el numeral 2 del artículo 22° del CDI Perú-Suiza, a fin de evitar la doble imposición.

• CDI con Portugal: 

En el artículo 12° del CDI con Portugal hay una tributación compartida, dado que se establece que las regalías pueden someterse a imposición en el país de residencia. También pueden someterse a imposición en el Estado de la fuente; pero si el beneficiario efectivo  es residente del otro estado contratante, el impuesto exigido no debe exceder:

• Del 10% si es un servicio de asistencia técnica en conexión con el uso, derecho de uso, derechos de autor, bienes o información.
• Del 15% para los demás casos.

En este CDI firmado con Portugal, el concepto de regalía tiene una variación porque incluye como concepto de regalía, al servicio de asistencia técnica en conexión con el uso, derecho de uso, derechos de autor, bienes o información el cual tiene una tasa límite del 10%.

Esta disposición, no es aplicable si el beneficiario efectivo de las regalías, residente de un Estado Contratante, realiza en el Estado Contratante del que proceden las regalías, una actividad empresarial por medio de un establecimiento permanente situado allí, o presta servicios personales independientes por medio de una base fija situada allí, y el bien o el derecho por el que se pagan las regalías están vinculados efectivamente a dicho establecimiento permanente o base fija. En tal caso lo que se tiene que aplicar es lo indicado en los Artículos 7° o 14° del CDI, según proceda.

Caso Práctico: Una empresa domiciliada en Portugal brindará en el Perú una instrucción de computadoras junto con una asistencia técnica a una empresa domiciliada en el Perú. La empresa domiciliada consulta sobre el tratamiento tributario en el Perú. 

Conforme al artículo 9° de la LIR la regalía califica como renta de fuente peruana si el bien o derecho vaya a ser usado en el país, igual en el caso de la asistencia técnica, lo que es relevante es la utilización económica en el país. En ese sentido, partiendo de la premisa que la empresa portuguesa no está brindando el servicio en el Perú a través de un Establecimiento Permanente[3]; la empresa domiciliada en el país, tendría que retener el impuesto a la renta peruano a la empresa domiciliada en Portugal considerando la tasa del 10%; tal como señala el CDI Perú-Portugal. 

3. Tratamiento de las Regalías en la Decisión N° 578:

Conforme lo indicado en el artículo 9° de la Decisión N° 578, las regalías sobre un bien intangible SÓLO serán gravables en el país miembro en cuyo territorio se use o se tenga derecho a usar el intangible. En este caso la Decisión N° 578 considera un criterio de renta exclusiva al país de la fuente.

 Caso Práctico: Una empresa domiciliada en el Perú recibirá regalías de una empresa Colombiana por el uso de una patente en dicho país. La empresa domiciliada en el Perú, consulta ¿En qué país va tributar o si corresponde tributar en los dos, cuál es el mecanismo para evitar la doble imposición? 

Conforme lo indicado en el artículo 7° de la LIR, las personas domiciliadas en el Perú, tributan por su renta de fuente mundial. En ese sentido, siendo que en el caso en concreto, la empresa domiciliada se encuentra percibiendo renta de fuente extranjera, le correspondería tributar en el país por dicha renta. Sin embargo, en aplicación al artículo 9° de la Decisión N° 578 el país que de manera exclusiva va gravar dicha renta es el país donde se use el intangible (Colombia). En ese sentido, la empresa domiciliada en el Perú, sólo tributará en Colombia por la renta percibida en dicho país.

Para efecto de evitar la doble imposición, tendrá que aplicar lo indicado en el artículo 3° de la Decisión N° 578, es decir, la empresa domiciliada en el Perú tendrá que considerar dicha renta como exonerada. Asimismo, la empresa Colombiana tendrá que entregarle una constancia de retención a la empresa domiciliada en el Perú, a efecto de que justifique la retención del impuesto a la renta colombiano.

En conclusión podemos señalar que es de suma importancia aplicar el criterio de atribución de rentas del EP, porque permite interpretar los artículos que se refieren a las rentas pasivas (regalías, intereses y dividendos) vinculados con los EP. De esta manera si el activo que genera la renta pasiva se encuentra efectivamente vinculado al EP, entonces la renta será gravada de acuerdo a las normas previstas en el artículo 7° y el Estado de la Fuente ejercitará plena facultad de imposición. En cambio, si el activo que genera la renta pasiva no se encuentra vinculado al EP, entonces el Estado de la fuente debe limitarse a gravar la renta pasiva respectiva, con la tasa máxima establecida en el artículo que regula dicha renta pasiva. En el caso de la regalía, Artículo 12°.

4. Concepto de beneficiario efectivo: 

Los artículos 10°, 11° y 12° del Modelo OCDE referidos respectivamente a dividendos, intereses y regalías, contienen cláusulas expresas que señalan que los rendimiento obtenidos por dichos conceptos tributarán con tasas reducidas o no tributarán (en el caso de las regalías) en el Estado contratante del que provenga la renta (Estado de la fuente) cuando el “beneficiario efectivo” de dichos rendimientos sea residente del otro Estado contratante.

Pero que se entiende por “beneficiario efectivo” teniendo en cuenta que dicha expresión no está definida ni en el Modelo OECD ni en sus comentarios y que ha sido creada expresamente para evitar el mal uso de los CDIs lo que se llama treaty shopping. Tal como señala la doctrina[4], la expresión no se basa en el título formal que ostenta la persona y que en principio la habilita para la obtención de la renta, sino que está referida al llamado título “real”, bajo el cual sería “beneficiario efectivo” la persona que tiene el poder o libertad de decidir:

-La disposición del capital o activo del cual se trate; y,

-Cómo deben ser usados los rendimientos obtenidos de los mismos debe ser usados.

 Como señala ZUZUNAGA[5], en el contexto del CDI, el “beneficiario efectivo” será el perceptor del ingreso que no sólo tiene el “título jurídico” para obtenerlo sino también  es quien puede aprovechar económicamente el ingreso.

[1] El concepto de beneficiario efectivo debe interpretarse en su contexto y a la luz de los objetivos del Convenio, incluyendo la voluntad de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y la elusión fiscales.

[2] Puede ser de residencia Canadiense o Brasileño.

[3] Si fuera así, no se podría aplicar el artículo 12° del CDI, sino el artículo 7°.

[4]  VARGAS, Carlos en “Beneficial ownership lacks proper meaning”. International Tax Review Vol. 15   N° 5. 2004.

[5] ZUZUNAGA DEL PINO, Fernando. “Tema 2: Convenios para evitar la Doble Imposición”. IX Jornadas Nacionales de Tributación IFA.