SALDO A FAVOR ORIGINADO POR EL IMPUESTO A LA RENTA PARA COMPENSAR EL PAGO DE OTRO IMPUESTO COMO LA DEUDA DEL IMPUESTO TEMPORAL A LOS ACTIVOS NETOS

CAS. N° 3727-2016 LIMA (30/04/2019)

SUMILLA: Del artículo 87 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta y artículo 55 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, no se desprende explícitamente prohibición alguna que refiera que el contribuyente este impedido de utilizar el saldo a favor originado por el impuesto a la renta para compensar el pago de otro impuesto como la deuda del Impuesto Temporal a los Activos Netos, considerando que conforme con el principio de legalidad, en el caso de los administrados, lo que no está prohibido, está permitido. Lima, treinta de noviembre de dos mil diecisiete.

LA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL PERMANENTE DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA. VISTA: La causa número tres mil setecientos veintisiete guión dos mil dieciséis, con el acompañado; en Audiencia Pública llevada a cabo en la fecha, integrada por los señores Jueces Supremos: Rueda Fernández – Presidenta, Wong Abad, Toledo Toribio, Cartolin Pastor y Bustamante Zegarra; de conformidad con el Dictamen Fiscal Supremo en lo Contencioso Administrativo; luego de verificada la votación con arreglo a ley, se emite la siguiente sentencia: I. RECURSO DE CASACIÓN: Viene a conocimiento de esta Sala Suprema, el recurso de casación interpuesto por la Procuraduría Pública de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat, de fecha doce de noviembre de dos mil quince, obrante a fojas doscientos dieciséis, contra la sentencia de vista contenida en la resolución número doce del veintidós de octubre de dos mil catorce, obrante a fojas ciento noventa y ocho, que confirmó la sentencia expedida mediante resolución número ocho del veintinueve de agosto de dos mil catorce, obrante a fojas ciento cuarenta y seis, que declaró infundada la demanda. II. CAUSAL DEL RECURSO: Mediante resolución de fecha veinticuatro de agosto de dos mil dieciséis, obrante a fojas setenta y nueve del cuadernillo de casación, se declaró procedente el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat; por la siguiente causal: Infracción normativa por interpretación errónea del artículo 40 del Código Tributario; del artículo 87 de la Ley del Impuesto a la Renta; y, del artículo 55 de su Reglamento; precisando que, la Sala ha interpretado indebidamente la normas denunciadas, ya que de las mismas se concluye que si el contribuyente en su declaración jurada ejerce su opción de la compensación automática de los saldos a favor del impuesto a la renta contra los futuros pagos a cuenta de este impuesto, ya no puede solicitar la compensación de este mismo saldo a favor contra otros impuestos. Señala que la Sala Superior no ha tenido en cuenta que en el caso concreto se trata de la compensación del saldo a favor del impuesto a la renta contra futuros pagos a cuenta del mismo impuesto, regulado en el referido artículo 87; es decir, es una compensación especial regulada por ley, lo cual solo puede encuadrar dentro de la compensación automática del numeral 1 del artículo 40 del Código Tributario, rigiendo el principio de especialidad. Indica que es evidente, que la Sala ha interpretado erróneamente las normas citadas, toda vez que es lógico y razonable que si el contribuyente ejerciendo su derecho a escoger su opción, decidió acogerse a la compensación automática, no puede luego, solicitar otro tipo de compensación respecto de los mismos saldos a favor con los que quiere compensar. Aduce que lo resuelto por las instancias judiciales y el Tribunal Fiscal es inaplicable legalmente, no solo por tener este supuesto de compensación del saldo a favor del impuesto a la renta reglas específicas que impiden y hacen inviable su compensación a solicitud de parte, sino porque el propio contribuyente optó por la compensación automática para compensar su saldo a favor contra futuros pagos a cuenta del impuesto a la renta, lo que se aprecia de su propia declaración jurada de impuesto a la renta dos mil nueve. Precisa que la Sala Superior debió realizar una correcta interpretación de las normas denunciadas, por cuanto estos dispositivos establecen la exclusividad en la aplicación del saldo a favor del Impuesto a la Renta; sin embargo, la Sala contradice e inaplica la norma especial que regula el procedimiento para otorgar el saldo a favor del Impuesto a la Renta, la misma que se encuentra tipificada en la Ley y Reglamento del Impuesto a la Renta, es justamente esta indebida interpretación la que genera la emisión del fallo errado y contrario a la ley de la Sala. III. CONSIDERANDO: PRIMERO: ANTECEDENTES DEL PROCESO. 1.1. Del análisis de los autos se advierte que el presente proceso ha sido iniciado con motivo de la demanda obrante a fojas doce del expediente principal, mediante la cual la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat postula como pretensión principal la nulidad total de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 18061-3-2012, que resuelve revocar la Resolución de Intendencia N° 012-005-0000085/SUNAT del nueve de junio de dos mil diez, debiendo la Administración proceder a la compensación solicitada previa verificación del saldo no aplicado. Asimismo, como pretensión accesoria solicitó que ordene al Tribunal Fiscal emita nueva resolución declarando infundada la apelación interpuesta por la empresa Aventura Plaza Sociedad Anónima contra la Resolución de Intendencia N° 0120050000085/SUNAT de fecha nueve de junio de dos mil diez y confirme dicha resolución en todos sus extremos. 1.2. La demanda mencionada en el considerando precedente fue declarada infundada, por el Vigésimo Segundo Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad Tributaria y Aduanera de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante sentencia contenida en la resolución número ocho, del veintinueve de agosto de dos mil catorce, obrante a fojas ciento cuarenta y seis, bajo el argumento que si bien el contribuyente no efectuó una declaración expresa en su Declaración Jurada a efectos de optar por el beneficio de compensación automática esta resulta viable en la medida que el artículo 40 del Texto Único Ordenado del Código Tributario y el artículo 87 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, no establecen prohibición alguna respecto a la posibilidad de compensación de saldos a solicitud de parte. Asimismo, precisa que si bien el contribuyente, para efectos de la compensación solicitada, no presentó el Formulario N° 1648 exigido en el artículo 5 de la Resolución de Superintendencia N° 175-2007/SUNAT, también es cierto que detectada tal omisión, la Administración Tributaria debió declarar la inadmisibilidad de dicho pedido por una omisión formal a efectos de su subsanación debida por el contribuyente. 1.3. Dicha sentencia fue confirmada por la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante sentencia de vista contenida en la resolución número doce del veintidós de octubre de dos mil catorce, obrante a fojas ciento noventa y ocho, bajo el fundamento que la compensación automática solo procede en casos previstos en el artículo 87 de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 55 de su Reglamento, esto es, para pagar con el saldo a favor de dicho impuesto los pagos a cuenta mensuales del mismo; pero si el contribuyente solicita la compensación del saldo a cuenta del Impuesto a la Renta con deudas tributarias por impuestos distintos al Impuesto a la Renta, como es el caso del Impuesto Temporal a los Activos Netos – ITAN, la Administración debe proceder a efectuarla si se cumplen con los requisitos del artículo 40 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, conforme consta en autos. SEGUNDO: MATERIA DEL CONFLICTO JURÍDICO Se aprecia de la sentencia de vista y el recurso de casación que la materia controvertida consiste en establecer si resulta procedente que un contribuyente, que demuestre saldos a favor del Impuesto a la Renta, puede, a su solicitud, compensar dichos saldos contra deudas tributarias diferentes (Impuesto Temporal a los Activos Netos – ITAN), pues por un lado la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat sostiene que ello no es factible en tanto que el artículo 87 de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 55 de su Reglamento regulan únicamente un supuesto de compensación automática para el caso del Impuesto a la Renta, en tanto que el Tribunal Fiscal y las instancias de mérito señalan que dicha opción resulta admisible dado que las normas en cuestión no prohíben tal posibilidad y el artículo 40 del Código Tributario regula más de un tipo de compensación (automática, de oficio y a solicitud de parte), de lo cual se colige que el problema a dilucidar, es un problema de interpretación relativo a la premisa normativa. TERCERO: SOBRE EL CASO CONCRETO 3.1 Resulta pertinente mencionar la siguiente normativa: – El artículo 87 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 179-2004-EF, establece lo siguiente: “(…) Si el monto de los pagos a cuenta excediera del impuesto que corresponda abonar al contribuyente según su declaración jurada anual, éste consignará tal circunstancia en dicha declaración y la SUNAT previa comprobación, devolverá el exceso pagado. Los contribuyentes que así lo prefieran podrán aplicar las sumas a su favor contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentación de la declaración jurada, de lo que dejarán constancia expresa en dicha declaración, sujeta a verificación por la SUNAT (…).” (Resaltado es nuestro) – El artículo 55 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF, prescribe lo siguiente: “Para aplicar los créditos tributarios contra los pagos a cuenta de tercera categoría, los contribuyentes observarán las siguientes disposiciones: 1. Solo se podrá compensar los saldos a favor originados por rentas de tercera categoría. 2. Para la compensación de créditos se tendrá en cuenta el siguiente orden: en primer lugar se compensará el anticipo adicional, en segundo término los saldos a favor y por último cualquier otro crédito. 3. El saldo a favor originado por rentas de tercera categoría, acreditado en la declaración jurada anual del ejercicio precedente al anterior por el cual no se haya solicitado devolución, deberá ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio, inclusive a partir del mes de enero, hasta agotarlo. En ningún caso podrá ser aplicado contra el anticipo adicional. 4. El saldo a favor originado por rentas de tercera categoría generado en el ejercicio inmediato anterior deberá ser compensado solo cuando se haya acreditado en la declaración jurada anual y no se solicite devolución por el mismo y únicamente contra los pagos a cuenta cuyo jurada donde se consigne dicho saldo. En ningún caso podrá ser aplicado contra el anticipo adicional. 5. Los pagos a cuenta y retenciones en exceso solo podrán ser compensados con los pagos a cuenta o retenciones que se devenguen con posterioridad al pago en exceso.” (Resaltado es nuestro) – El artículo 40 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado mediante Decreto Supremo N° 135-99-EF, modificado por el Decreto Legislativo N° 981, dispone lo siguiente: “La deuda tributaria podrá compensarse total o parcialmente con los créditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a períodos no prescritos, que sean administrados por el mismo órgano administrador y cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad. A tal efecto, la compensación podrá realizarse en cualquiera de las siguientes formas: 1. Compensación automática, únicamente en los casos establecidos expresamente por ley. 2. Compensación de oficio por la Administración Tributaria: a) Si durante una verificación y/o fiscalización determina una deuda tributaria pendiente de pago y la existencia de los créditos a que se refiere el presente artículo. b) Si de acuerdo a la información que contienen los sistemas de la SUNAT sobre declaraciones y pagos se detecta un pago indebido o en exceso y existe deuda tributaria pendiente de pago. La SUNAT señalará los supuestos en que opera la referida compensación. En tales casos, la imputación se efectuará de conformidad con el artículo 31. 3. Compensación a solicitud de parte, la que deberá ser efectuada por la Administración Tributaria, previo cumplimiento de los requisitos, forma, oportunidad y condiciones que ésta señale. La compensación señalada en los numerales 2. y 3. del párrafo precedente surtirá efecto en la fecha en que la deuda tributaria y los créditos a que se refiere el primer párrafo del presente artículo coexistan y hasta el agotamiento de estos últimos. Se entiende por deuda tributaria materia de compensación a que se refieren los numerales 2 y 3 del primer párrafo del presente artículo, al tributo o multa insolutos a la fecha de vencimiento o de la comisión o, en su defecto, detección de la infracción, respectivamente, o al saldo pendiente de pago de la deuda tributaria, según corresponda. En el caso de los anticipos o pagos a cuenta, una vez vencido el plazo de regularización o determinada la obligación principal, se considerará como deuda tributaria materia de la compensación a los intereses devengados a que se refiere el segundo párrafo del artículo 34, o a su saldo pendiente de pago, según corresponda. Al momento de la coexistencia, si el crédito proviene de pagos en exceso o indebidos, y es anterior a la deuda tributaria materia de compensación, se imputará contra ésta en primer lugar, el interés al que se refiere el artículo 38 y luego el monto del crédito. Para efecto de este artículo, son créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias.” (Resaltado es nuestro) 3.2 Cabe precisar que la compensación automática es aquella que surte efectos extintivos de la deuda sin que se requiera un acto de la Administración Tributaria a tal fin[1] . Asimismo, la compensación de oficio es la que efectúa la Administración sin que medie solicitud del interesado, en cualquier situación en la que establezca la existencia de deudas y créditos compensables[2] , siendo la compensación a solicitud de parte aquella en la que media un pedido del interesado. 3.3 Se aprecia de la revisión de autos que el contribuyente Aventura Plaza Sociedad Anónima presentó su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio gravable del dos mil nueve, obrante a fojas mil quinientos noventa y siete, consignando como saldo a favor la suma de S/. 2,274,218 soles, indicando que dicho saldo se aplicaría contra futuros pagos (opción dos). No obstante, el veintiuno de abril de dos mil diez dicho contribuyente presenta un escrito mediante el cual solicita que con el saldo a favor del impuesto mencionado, se efectúe la compensación de la primera cuota del Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN). Ante ello, la entidad administrativa declaró improcedente lo solicitado mediante Resolución de Intendencia N° 012-005-000085/SUNAT del nueve de junio de dos mil diez, obrante a fojas mil seiscientos siete del expediente administrativo; por lo que el contribuyente interpuso el recurso de apelación. El Tribunal Fiscal mediante Resolución N° 18061-1-3-2012, obrante a fojas mil seiscientos setenta del expediente administrativo, revocó la Resolución de Intendencia mencionada y ordenó a la Administración proceder a la compensación solicitada previa verificación de saldo no aplicado. 3.4 Respecto al contexto mencionado, la Administración Tributaria aduce en su recurso de casación que el contribuyente ejerció en su Declaración Jurada de Impuesto a la Renta dos mil nueve, su opción de la compensación automática para compensar su saldo a favor contra futuros pagos a cuenta del impuesto mencionado, por lo que ya no puede solicitar otro tipo de compensación del mismo saldo a favor para otros impuestos; sin embargo, la entidad administrativa debe tener en cuenta que: “si la ley brinda opciones al contribuyente referidas al ejercicio de sus derechos, solo podría limitarse el cambio de opción mediante una disposición legal expresa, tal como sucede en el caso del arrastre de pérdidas regulado por el artículo 50 de la Ley del Impuesto a la Renta, que prevé dos sistemas a elegir, y en el que se ha señalado expresamente que efectuada la elección de cualquiera de ambas opciones, los contribuyentes se encuentran impedidos de cambiar de sistema, salvo que se agoten las pérdidas acumuladas de ejercicios anteriores, limitación que no se ha previsto en el caso del saldo a favor”[3] . 3.5 Asimismo, del artículo 87 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta y del artículo 55 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, no se desprende explícitamente prohibición alguna que refiera que el contribuyente esté impedido de utilizar el saldo a favor originado por el impuesto a la renta para compensar el pago de otro impuesto como la deuda del Impuesto Temporal a los Activos Netos, considerando que conforme con el principio de legalidad, en el caso de los administrados, lo que no está prohibido, está permitido. 3.6 En ese sentido, se colige que la compensación solicitada de parte, conforme a lo previsto en el artículo 40 del Código Tributario, no puede limitarse a los pagos por concepto de impuesto a la renta, sino que también puede ser aplicable a otras deudas tributarias; por tanto, la Administración debe compensar la primera cuota del Impuesto Temporal a los Activos Netos del ejercicio dos mil diez con el saldo a favor del Impuesto a la Renta del ejercicio dos mil nueve, previa verificación del saldo aplicado. 3.7 Asimismo, corresponde precisar que no existe conflicto normativo toda vez que la regulación dispuesta por la Ley del Impuesto a la Renta (norma especial) para la aplicación del Saldo a Favor del Impuesto a la Renta no se contrapone a la regulación establecida en el Código Tributario (norma general) para la aplicación de créditos tributarios, como lo es el Saldo a Favor del Impuesto a la Renta. DECISIÓN: Por tales consideraciones: declararon INFUNDADO el recurso de casación interpuesto por la Procuraduría Pública de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat, de fecha doce de noviembre de dos mil quince, obrante a fojas doscientos dieciséis; en consecuencia, NO CASARON la sentencia de vista contenida en la resolución número doce del veintidós de octubre de dos mil catorce, obrante a fojas ciento noventa y ocho; en los seguidos por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria contra el Tribunal Fiscal y otra, sobre acción contencioso administrativa; DISPUSIERON la publicación de la presente resolución en el diario oficial El Peruano conforme a ley; y, los devolvieron. Interviniendo el señor Juez Supremo Ponente: Toledo Toribio. S.S. RUEDA FERNÁNDEZ, WONG ABAD, TOLEDO TORIBIO, CARTOLIN PASTOR, BUSTAMANTE ZEGARRA

[1] Manual de Código Tributario. Editorial Economía y Finanzas. Tomo I. pág. 96.18.

[2] Op.cit. pág. 96.14A.

[3] http://blog.pucp.edu.pe/blog/contribuyente/2017/06/23/2118/