Introducción
Con frecuencia recibimos consultas de personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que son propietarias de un lote o de varios lotes o inmuebles que fueron adquiridos para subdividirlo en varios lotes con partidas registrales independientes o venderlo por cesión de derechos, otros un poco más sofisticados construyen edificios de departamentos para su posterior enajenación.
Algunos solo recurren a nuestra asesoría porque desean escuchar que dichas enajenaciones calificarían como renta de segunda categoría gravada con el Impuesto a la Renta del 5% y que suscribirán los contratos a partir del tercer inmueble por los demás inmuebles el año siguiente para no calificar como sujetos habituales.
En la presente nota y video, aclaramos dicho tema a efectos de que los contribuyentes que compren inmuebles y/o construyan para enajenar tributen de acuerdo a la normatividad tributaria y puedan atribuir los costos, gastos y el crédito fiscal incurridos, pues la renta percibida siempre será una renta de tercera categoría sin que deba analizarse la habitualidad y la calificación inicial como rentas de segunda categoría.
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Respecto del Impuesto a la Renta
Al respecto es necesario mencionar que, el numeral ii) del numeral 2 del segundo párrafo del artículo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta, en concordancia con el inciso a) del artículo 28 de la Ley del Impuesto a la Renta, considera que la enajenación de dichos inmuebles desde la primera venta califica como renta de tercera categoría, sea que esta se haya realizado de bienes inscritos en registros públicos o no, se traten de contratos de compraventa sin escritura pública, como lo precisó la Sunat en los Informes Nº 033-2014-SUNAT/5D0000 y el Informe Nº 042-2017-SUNAT/5D0000.
A mayor abundamiento, el Tribunal Fiscal en la Resoluciones Nº 02769-1-2014 y RTF:08535-3-2017 ha interpretado que, corresponde que el contribuyente realice el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría y aplique el criterio del devengado previsto en el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, cuando la compra del inmueble o de los derechos sobre el mismo, tuvo por propósito su posterior enajenación, lo cual se evidencia del análisis de elementos tales como, el monto de la operación, margen de utilidad, localización y tipo de uso de bien.
Como se aprecia, la habitualidad en la enajenación de inmuebles prevista en el artículo 4 de la Ley del Impuesto a la Renta, para personas naturales es un concepto que solo debe ser analizado en los supuestos en los que la persona natural, sociedad conyugal o sucesión indivisa realiza la enajenación de inmuebles adquiridos o recibidos en donación respecto de los cuales desde el origen no los consideró como existencias para su enajenación, sino que en el devenir del tiempo se decidió su enajenación.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 08535-3-2017 ha señalado que a fin de determinar si el inmueble fue adquirido o no para ser vendido posteriormente, la Sunat debe considerar todos los hechos que han rodeado la realización de las operaciones.
Ahora bien, dado la actividad realizada dichos contribuyentes solo podrán acogerse al régimen general o régimen Mype Tributario, puesto que el artículo 118 de la Ley del Impuesto a la Renta excluye dicha actividad del Régimen Especial del Impuesto a la Renta.
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Respecto del Impuesto General a las Ventas
Como sabemos, el inciso d) del artículo 1° de la Ley del IGV, este impuesto grava la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de estos. Agrega el el inciso e) del artículo 3° de la citada ley define como constructor a cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para ella. Precisa la norma que, para el IGV no se aplica los criterios de habitualidad sino que la operación siempre se encontrará gravada con el IGV, cuando la transferencia de inmuebles que hubieran sido mandados a edificar o edificados, total o parcialmente, para su enajenación.
Por consiguiente, en el supuesto de la venta de terrenos la venta se encontrará inafecta del Impuesto General a las Ventas; mientras que respecto de la venta de la primera venta de inmuebles construidos para enajenar se encontrará la venta de los inmuebles construidos para enajenar deduciendo de dicho valor de mercado el 50% que se atribuye al valor del terreno que es operación inafecta del IGV.
Finalmente, debe considerarse que, el pago del IGV e Impuesto a la renta respecto de la enajenación de inmuebles adquiridos para enajenar debe ser determinado a valor de mercado y no a valor de tasación como lo ha señalado el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 10268-2-2016.
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Dra. Mery Bahamonde Quinteros
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