Tratamiento tributario de las asociaciones sin fines de lucro y las entidades de apoyo mutuo
II.- CUESTIONES PREVIAS
El artículo 80° del Código Civil dispone que una asociación es una organización estable de personas naturales o jurídicas, o de ambas, que a través de una actividad común persigue un fin no lucrativo.
Las entidades sin fines de lucro pueden adoptar la forma jurídica de asociación, fundación, entidad de auxilio mutuo, cooperativa, organizaciones no gubernamentales (ONG).
Ahora bien, de la revisión de la normatividad civil y tributaria se advierte que no existe de definición y/o delimitación respecto al objeto de las “entidades de auxilio mutuo”; sin embargo de la revisión de las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 14909-3-2011, 07878-4-2012, 03554-3-2015, 05472-3-2015 y del Listado de Entidades Inafectas de la SUNAT, se verifica que las entidades acogidas a esta modalidad tienen como objeto la generación de un beneficio mutuo entre la asociación y los asociados con fines altruista siendo que el objeto de las mismas se encuentran vinculados a prestar servicios de salud, mutuales, asociaciones de jubilados y ex trabajadores.
Finalmente, como se recordará las asociaciones sin fines de lucro persiguen un fin no lucrativo; al respecto el Tribunal Constitucional en la Sentencia que resolvió el expediente N° 1027-2004-AA/TC, señaló que las asociaciones sin fines de lucro no están proscritas a desarrollar actividad empresarial, siempre que tales ingresos sean destinados al auxilio mutuo, a la asistencia social y dichos ingresos no sean repartidos entre los asociados.
III. TRATAMIENTO TRIBUTARIO
De la revisión de la normatividad tributaria se advierte las siguientes diferencias en el tratamiento de los ingresos generados entre las entidades de auxilio mutuo y otras asociaciones sin fines de lucro.
| Impuesto a la Renta | Asociación sin fines de lucro | Entidades de auxilio mutuo |
| Calificación de la Renta | Inciso b) del artículo 19°de la Ley del Impuesto a la Renta señala que están exonerados del impuesto, las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitución comprenda exclusivamente, alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política, gremiales, y/o de vivienda; siempre que destinen sus rentas a sus fines específicos en el país; no las distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados o partes vinculadas a estos o a aquellas, y que en sus estatutos esté previsto que su patrimonio se destinará, en caso de disolución, a cualquiera de los fines contemplados en este inciso. | Los incisos c) y d) del artículo 18° de la Ley del Impuesto a la Renta, prevén que no son sujetos pasivos del impuesto:
(i) Las fundaciones legalmente establecidas, cuyo instrumento de constitución comprenda exclusivamente alguno o varios de los siguientes fines: cultura, investigación superior, beneficencia, asistencia social y hospitalaria y beneficios sociales para los servidores de las empresas; fines cuyo cumplimiento deberá acreditarse con arreglo a los dispositivos legales vigentes sobre la materia y (ii) Las entidades de auxilio mutuo. |
| Normas antielusivas | Inciso b) del artículo 19° de la Ley del Impuesto a la Renta, modificado por el Decreto Legislativo N° 1120, vigente a partir del 1 de enero del 2013, aplicable solo a las entidades sin fines de lucro exoneradas del impuesto a la renta y no a las entidades sin fines de lucro inafectas al citado impuesto, señala que se considera que distribuyen indirectamente rentas entre sus asociados o partes vinculadas cuando las entidades sin fines de lucro exoneradas del citado impuesto incurran en alguno de los siguientes supuestos:
1. Realiza gastos no necesarios para el desarrollo de sus actividades.- La citada norma señala los gastos no son normales en relación con las actividades que generan la renta destinada a sus fines o, en general, no sean razonables en relación con sus ingresos en virtud del principio de causalidad, por lo que dichas entidades deberán vincular a los costos y gastos con las actividades no lucrativas que realizan y aquéllas que generan las rentas que se destinan a los fines para los cuales se constituyeron. 2. Gastos sobrevaluados respecto de su valor de mercado.- Se considera que el monto mayor al valor de mercado de los gastos deducibles encubren una distribución indirecta de rentas. 3. Entrega de dinero o bienes no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gasto e ingresos no declarados. 4. Utilización de los bienes de la entidad o de aquellos que le fueran cedidos en uso bajo cualquier título, en actividades no comprendidas en los fines de las entidades, excepto cuando la renta generada por dicha utilización sea destinada a tales fines. Por consiguiente, de verificarse que una entidad sin fines de lucro exonerada del impuesto a la renta incurre en distribución directa o indirecta de rentas, la SUNAT le dará de baja en el Registro de entidades exoneradas del Impuesto a la Renta y dejará sin efecto la resolución que la calificó como perceptora de donaciones y gravará sus operaciones respecto del ejercicio gravable en que se le dio de baja en el referido registro y el siguiente ejercicio
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La Ley del Impuesto a la Renta no ha previsto supuestos de distribución directa y/o indirecta a los asociados de entidades inafectas, pero sí contempla dicha circunstancia para las entidades sin fines de lucro que perciben rentas exoneradas, al respecto debe indicarse que según lo dispuesto por la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, no puede extenderse disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley.
Estando a lo expuesto, las presunciones previstas en los artículos 8-D y 8-E del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, referidas a partes vinculadas y supuestos de distribución indirectas de rentas no son de aplicación a las entidades inafectas del Impuesto a la Renta. |
| I | El artículo 8 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que para efecto de la inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta, en el caso de asociaciones sin fines de lucro, la SUNAT verifica que haya cumplido con:
· Presentar el Formulario 2119 “Solicitud de inscripción o comunicación de afectación de tributos” firmado por el titular o su representante legal acreditado en el Registro Único de Contribuyentes. · Exhibir original y presentar fotocopia simple del instrumento de constitución y de modificatoria (de ser el caso), inscrito en los registros públicos. · Presentar ficha registral completa y actualizada. El plazo de resolución y notificación es no mayor de cuarenta y cinco (45) días hábiles. En caso de no resolverse la solicitud indicada en el plazo establecido, se podrá interponer recurso de reclamación dando por denegada su solicitud, virtud de lo dispuesto por el artículo 162 del Código Tributario. Una vez verificado el cumplimiento de todos los requisitos consignados en el Procedimiento 35 del TUPA de la SUNAT, la SUNAT emite una Resolución de Intendencia o una Resolución de Jefatura Zonal de la autoridad competente que aprueba el trámite, la misma que acredita la inscripción en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta.
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El artículo 8 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que para la inscripción de las entidades inafectas del Impuesto a la Renta debe presentarse la siguiente documentación:
· Solicitud de inscripción en el Registro de Entidades Inafectas del Impuesto a la Renta firmada por el titular o su representante legal acreditado en el RUC. · Exhibir el original y fotocopia del instrumento de constitución, sus modificatorias y aclaratorias posteriores, inscritos en los Registros Públicos. · Presentar fotocopia simple con una antigüedad no mayor a treinta días calendarios.
El plazo de resolución y notificación es no mayor de cuarenta y cinco (45) días hábiles. En caso de no resolverse la solicitud indicada en el plazo establecido, se podrá interponer recurso de reclamación dando por denegada su solicitud, en virtud de lo dispuesto por el artículo 162 del Código Tributario. Una vez verificado el cumplimiento de todos los requisitos consignados en el Procedimiento 37 del TUPA de la SUNAT, la SUNAT emite una Resolución de Intendencia o una Resolución de Jefatura Zonal de la autoridad competente que aprueba el trámite, la misma que acredita la inscripción en el Registro de Entidades Inafectas del Impuesto a la Renta.
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| Impuesto General a las Ventas | Asociación sin fines de lucro | Entidades de auxilio mutuo |
| Operaciones de ventas y/o servicios |
La SUNAT en el Informe N° 0012-2002-SUNAT/K00000 y el Tribunal Fiscal mediante Resoluciones N° 03554-3-2015, 14909-3-2011 han interpretado que las entidades sin fines de lucro que realizan de manera habitual operaciones gravadas previstas en el artículo 1° de la Ley del Impuesto General a las Ventas se encontraban gravadas con el referido impuesto al considerar que toda venta y/o prestación de servicio que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto.
No obstante lo expuesto, la Corte Suprema de la República en Sentencia de Casación N° 3656-2014-Lima, publicada el 30 de octubre de 2015 cambió el criterio interpretativo de la SUNAT y del Tribunal Fiscal referido a las normas del Impuesto General a las Ventas aplicables a las actividades empresariales desarrolladas por las entidades sin fines de lucro, así señaló lo siguiente:
– Lo dispuesto en el numeral 9.1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas antes citado, solo es aplicable para aquellos asociaciones sin fines de lucro que realicen actividad empresarial para fines distintos a los fines sociales para los que fue constituida y/o dichos ingresos sean distribuidos a sus asociados directa o indirectamente. – El numeral 9.2 del artículo 9° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, referido a la habitualidad, solo es de aplicación para aquellas personas naturales o jurídicas que no realicen actividad empresarial, por lo que toda vez que la entidad sin fines de lucro realiza actividad empresarial, no le es aplicable el citado dispositivo.
De lo expuesto, según criterio jurisprudencial antes citado las actividades empresariales que realicen la asociación sin fines de lucro exonerada y las inafectas al Impuesto a la Renta se encontrarán inafectas al Impuesto General a las Ventas siempre que no se produzcan actos de reparto directo o indirecto entre los miembros de la asociación.
Cabe indicar que según lo dispuesto por el 34º de la Ley Nº 27584, Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo, las decisiones adoptadas en casación por la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema de Justicia de la República constituyen doctrina jurisprudencial en materia contencioso administrativa. |
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| Impuesto Temporal a los Activos Netos | Asociación sin fines de lucro | Entidades de auxilio mutuo |
| Sujetos Inafectos | Las entidades inafectas y exoneradas al Impuesto a la Renta no se encuentra afecta al Impuesto Temporal a los Activos Netos- ITAN en virtud de lo previsto en el inciso f) del artículo 3º de la Ley Nº 28424.
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- Conclusiones:
- La normatividad civil no ha definido a las entidades de auxilio mutuo las cuales en se constituyen como asociaciones sin fines de lucro con fines altruista similar al de los comités.
- La Ley del Impuesto a la Renta considera que las rentas generadas por las entidades de auxilio mutuo se encuentran inafectas al impuesto; asimismo la citada norma no ha previsto presunciones de vinculación y de distribución indirecta de dividendos para estas entidades inafectas.
- Las asociaciones sin fines de lucro exoneradas y las inafectas pueden realizar actividad empresarial siempre que no distribuyan dichas utilidades.
- Ambos tipos de asociaciones deben registrarse en el Registro de Entidades Exoneradas y/o Inafectas al Impuesto a la Renta.
- Respecto a las entidades exoneradas al Impuesto a la Renta solo se declarará procedente su registro como entidad exonerada cuando de la revisión del estatuto de la asociación sin fines de lucro se verifique alguno de los fines sociales señalados en la norma y el procedimiento de liquidación previsto que no implique la distribución indirecta de rentas establecido en el artículo 19 b) de la Ley del Impuesto a la Renta.
- La venta de bienes y/o prestación de servicios que realicen como parte de su actividad empresarial no se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas; en consecuencia no son sujetos obligados en ningún régimen de pagos adelantados del IGV, como son las retenciones, percepciones del IGV y las detracciones.
- Los activos netos de las asociaciones sin fines de lucro exoneradas y de las inafectas no se encuentran gravadas con el Impuesto Temporal a los activos netos.
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