Improcedencia de los Reparo por ingresos omitidos según información de los depósitos efectuados en la cuenta de detracciones

Improcedencia de los Reparo por ingresos omitidos según información de los depósitos efectuados en la cuenta de detracciones
Mery Bahamonde Quinteros

Voces: Determinación de la obligación tributaria – Base cierta – Base presunta – Impuesto General a las Ventas – Impuesto a la Reta.

Resolución del Tribunal Fiscal de Observancia Obligatoria N° 06415-10-2016
Expediente N°            :    6457-2009
Asunto                        :    Impuesto General a las Ventas y otros
Procedencia               :    Lambayeque
Fecha  de emisión      :                     6 de julio de  2016
Fecha de Publicación :     12 de agosto de 2016

1.    Criterio Jurisprudencial adoptado
El pleno del Tribunal Fiscal respecto a los reparo por ingresos omitidos según información de los depósitos efectuados en la cuenta de detracciones acotados por la SUNAT ha adoptado el siguiente criterio jurisprudencial de observancia obligatoria:
“Para efectos de determinar sobre base cierta el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas, no es suficiente por sí sola la información obtenida por la Administración a partir de los depósitos efectuados en la cuenta de detracciones del deudor tributario”.
2.    Descripción de los hechos:
Mediante Carta y Requerimiento la Administración inició a la recurrente un procedimiento de fiscalización respecto del Impuesto a la Renta de los ejercicios 2003 a 2005 e Impuesto General a las Ventas de enero de 2003 a diciembre de 2005.
La Administración indicó que la recurrente sustentó parcialmente las observaciones efectuadas, por lo que efectuó reparos por ingresos omitidos para efecto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2005 e Impuesto General a las Ventas de noviembre de 2005 respecto de la información de cuatro depósitos efectuados en la cuenta de detracciones no incluidos en la declaración de a recurrente.
Para efectos de la determinación del ingreso gravado con el Impuesto General a las Ventas y el Impuesto a la Renta, la Administración dividió cada importe depositado entre 0.15 calculando un precio de venta por operación de S/. 26,307.27, S/. 6,597.73, S/. 9,619.73 y S/. 16,304.27 respectivamente, e indicó que “Para la determinación del valor de venta de cada operación, se tomó en cuenta la tasa de detracción del 15% por cuanto el contribuyente no se encuentra comprendido en el Listado de Proveedores sujetos al SPOT con el porcentaje de 9% publicado por SUNAT.
Seguidamente la Administración dividió cada precio de venta calculado entre 1.19 (aplicando la tasa del Impuesto General a las Ventas de 19%), por lo que estableció que el valor de venta por cada operación ascendía a S/. 22,106.95, S/. 5,544.31, S/. 8,083.81 y S/. 13,701.06, respectivamente, y consideró que estos montos constituían la base imponible de operaciones que debieron declararse como ingresos afectos al Impuesto a la Renta del ejercicio 2005, Impuesto General a las Ventas y pago a cuenta del Impuesto a la Renta de noviembre de 2005, determinando así ingresos omitidos respecto de tales tributos y periodos.
De acuerdo con lo expuesto, la Administración determinó ingresos omitidos por la suma de S/.49,436.13, para efecto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2005, Impuesto General a las Ventas y pago a cuenta del Impuesto a la Renta de noviembre de 2005, sustentándose únicamente en la información obtenida a partir de los depósitos efectuados en la cuenta de detracciones de la recurrente.
Como consecuencia de los reparos antes citados se emitieron resoluciones de determinación y multa las cuales fueron impugnadas mediante procedimiento de reclamación en cuya instancia se mantuvo el reparo toda vez que la SUNAT consideró que la documentación proporcionada por la recurrente fue insuficiente.
Posteriormente, la recurrente interpuso recurso de apelación, el cual fue resuelto por el Tribunal Fiscal. Sobre el particular, dicho órgano colegiado indicó que la SUNAT no puede utilizar únicamente la información obtenida a partir de los depósitos efectuados en la cuenta de detracciones del deudor tributario, toda vez que dicha información no proporciona certeza sobre la realización del hecho imponible, lo que impide determinar sobre base cierta el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas. En tal sentido, resolvió dejar sin efecto el reparo y revocó las resoluciones de determinación y multa en dicho extremo.

3.     Argumentos de las partes:
3.1 Argumentos de la recurrente
La recurrente sostiene, respecto al reparo por ingresos omitidos según información de los depósitos efectuados en la cuenta de detracciones, que cumplió con presentar los comprobantes de pago emitidos por las ventas efectuadas en el periodo fiscalizado.

3.2 Argumentos de la SUNAT

La Administración señala que los depósitos efectuados en la cuenta de detracciones representan un porcentaje de las ventas efectuadas, siendo que la recurrente no presentó las facturas correspondientes a las Constancias de depósito N° 6563, 6580, 6587 y 777, informadas por el Banco de la Nación, por lo que determinó ingresos no declarados.

3.3 Decisión del Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal señaló que para efectuar una determinación sobre base cierta debe conocerse: (i) Que se ha producido el hecho generador de la obligación tributaria, (ii) La oportunidad o el momento en el que éste se produjo y (iii) La cuantía de la obligación.
En dicho contexto señaló que si bien a partir de los depósitos de detracciones se puede obtener información que podría estar referida a operaciones; sin embargo ésta no permite conocer en forma directa y con certeza tanto la existencia de la obligación tributaria sustancial como su dimensión pecuniaria; en ese sentido, el órgano colegiado estableció el siguiente criterio de observancia obligatoria:
“Para efectos de determinar sobre base cierta el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas, no es suficiente por sí sola la información obtenida por la Administración a partir de los depósitos efectuados en la cuenta de detracciones del deudor tributario”.
El órgano colegiado fundamentó el antes mencionado criterio en lo siguiente:
(i)    El nacimiento de la obligación tributaria del Impuesto General a las Ventas no necesariamente coincide con el momento en el que debe efectuarse el depósito de la detracción; no siendo posible establecer en forma exacta, a partir de la constancia del depósito de detracción, el período en que nace dicha obligación del citado impuesto.
(ii)    En el caso del Impuesto a la Renta, el devengo de un ingreso y la obligación de reconocerlo a efectos del impuesto no en todos los casos coincide con el momento en el que efectuarse el depósito de la detracción.
(iii)    Los depósitos realizados en la cuenta de detracción pueden obedecer a depósitos respecto de una operación que no se encuentra sujeta al sistema, o que se trate de una operación exonerada o inafecta, por lo que en tales situaciones los depósitos de detracciones no estarían relacionados con ventas omitidas.
(iv)    El depósito de la detracción es realizado por el cliente de la recurrente, por lo que el cliente podría haber incurrido en un error en relación con el momento de efectuar el depósito, esto es, en un mes posterior y no cuando debía hacerse; asimismo puede errarse respecto al importe de la detracción, supuesto en el que se daría lugar a una determinación incorrecta de la cuantía de la obligación; o podría incurrirse en un error en el nombre o número de cuenta del titular (proveedor), lo que implicaría atribuir, a partir de dicha constancia de depósito, una obligación tributaria a una persona distinta.
(v)    Existen supuestos en los que existe obligación de realizar el depósito de detracción que no se relacionan con una operación de venta de bienes, como es el caso del traslado de bienes fuera del centro de producción, así como desde cualquier zona geográfica con beneficio tributario hacia el resto del país, cuando dicho traslado no se origine en una operación de venta, supuesto en el cual, el depósito se debe realizar antes de dicho traslado.
En virtud de lo antes expuesto, el Tribunal Fiscal señaló que la Administración no puede utilizar únicamente la información obtenida por la Administración a partir de los depósitos efectuados en la cuenta de detracciones del deudor tributario por cuanto no se tiene certeza sobre la realización del hecho imponible, lo que impide determinar sobre base cierta el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas.
En tal sentido, el órgano colegiado señaló que la SUNAT debe efectuar actuaciones adicionales, tales como cruces de información con los clientes que efectuaron las detracciones, a fin de verificar si corresponden a operaciones que efectivamente se realizaron, con el fin de determinar con certeza la obligación tributaria, el momento de su nacimiento y su cuantía, más aún si se tiene en cuenta que, como se ha señalado, el nacimiento de la obligación tributaria en el caso del Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas, al responder a presupuestos distintos, no necesariamente se producirá en un mismo momento, el que tampoco tiene que coincidir en todos los casos con el momento en el que nace la obligación de efectuar la detracción.

4.    Comentarios

En el caso materia de comentario la SUNAT en virtud de su facultad de fiscalización determinó incorrectamente como base cierta, la obligación tributaria del Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta del deudor tributario, pues tomó en consideración únicamente la información obtenida a partir de los depósitos efectuados en la cuenta de detracciones, para presumir que las mismas correspondían a operaciones de ventas o prestación de servicios que constituían ingresos que no fueron declarados
Como se sabe, el “Sistema de Detracciones” es un mecanismo a través del cual, se generan fondos para el pago de obligaciones tributarias, sustrayéndose o detrayéndose una parte del importe de las operaciones sujetas al sistema para depositario en una cuenta bancaria que, en el caso de las operaciones de venta de bienes y prestación de servicios, tiene por titular al proveedor del bien o prestador del servicio, siendo que la ley prevé el momento en que debe efectuarse dicho depósito, advirtiéndose además que por cada uno de dichos depósitos se genera información relacionada con la operación que se habría llevado a cabo.
La resolución en comentario aclara de forma didáctica la forma en la que la SUNAT debe efectuar la determinación de la obligación, diferenciando la determinación sobre base cierta y sobre base presunta prevista en el primer párrafo del artículo 63° del Código Tributario, el cual prescribe que durante el período de prescripción, la Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando las bases siguientes: 1) Base cierta: tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y su cuantía y 2) Base presunta: en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación.
Así pues, el Tribunal Fiscal define la determinación sobre base cierta, como aquella determinación efectuada cuando la Administración conoce con certeza el hecho y valores imponibles, siendo que los elementos necesarios para ello pueden haberse obtenido a través del deudor, mediante declaración jurada, o por terceros o bien por acción directa de la Administración, de forma que se pueda hacer una apreciación directa y cierta de la materia imponible, de lo contrario, la determinación será presuntiva.
Asimismo, define la determinación sobre base presunta, como aquella que es determinada en virtud de estimaciones efectuadas sobre hechos ciertos vinculados al nacimiento de la obligación tributaria.
En ese contexto, el Tribunal Fiscal señala que la diferencia entre la determinación sobre base cierta y sobre base presunta radica en que en la primera se conoce la realización del hecho generador de la obligación tributaria, el período al que corresponde y la base imponible, mientras que en la segunda, estos datos son obtenidos por estimaciones o suposiciones efectuadas sobre hechos ciertos vinculados al nacimiento de la obligación tributaria.
Por consiguiente, el Tribunal Fiscal señaló que para efectuar una determinación sobre base cierta debe conocerse:
(i)    Que se ha producido el hecho generador de la obligación tributaria,
(ii)    La oportunidad o el momento en el que éste se produjo y
(iii)    La cuantía de la obligación.
En esa línea de interpretación señaló que si bien a partir de los depósitos de detracciones se puede obtener información que podría estar referida a operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas y el Impuesto a la Renta de tercera categoría; sin embargo ésta información no permite conocer en forma directa y con certeza tanto la existencia de la obligación tributaria sustancial como su dimensión pecuniaria.
A efectos de vislumbrar si es que se produce coincidencia entre el nacimiento de la obligación del Impuesto General a las Ventas y el Impuesto a la Renta y la oportunidad para efectuar la detracción, el Tribunal Fiscal analizó el nacimiento de la obligación y determinación  de los impuestos que gravarían la operación sujeta a detracción por lo que indicó lo siguiente:
A)    NACIMIENTO Y DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO

(i)    Impuesto General a las Ventas
–    Respecto al nacimiento de la obligación señala que la ley ha previsto el momento en que nacerá la obligación tributaria (lo que dependerá del tipo de operación que se realice), la obligación de registrar los comprobantes de pago que deben emitirse en el Registro de Ventas e Ingresos y los comprobantes de pago que se reciben en el Registro de Compras dentro de los plazos previstos normativamente, así como la obligación de declarar mensualmente las operaciones gravadas y exoneradas llevadas a cabo en el período anterior, dejándose constancia también del impuesto mensual, del crédito fiscal y, en su caso, del impuesto retenido o percibido.
–    Respecto a la determinación del Impuesto General a las Ventas indica que este impuesto se efectúa de forma mensual, siendo que el artículo 11° de la citada ley prevé que dicha determinación mensual se realiza deduciendo del impuesto bruto de cada período el crédito fiscal, el que debe calcularse de acuerdo con lo previsto por la citada ley y su reglamento.

(ii)    Impuesto a la Renta
–    Respecto al nacimiento de la obligación tributaria señala que en aplicación del artículo 20° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, y el inciso a) del artículo 57° de la anotada norma, las rentas de tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.
–    Respecto a la determinación del impuesto los ingresos gravados de tercera categoría deberán reconocerse en el ejercicio en el que se devenguen, siendo que para tal efecto, deberán haberse producido los hechos sustanciales que los generaron, esto es, deben haberse realizado las operaciones que originaron los ingresos y éstos deben haberse ganado, lo que implica a su vez que se hayan satisfecho todas las condiciones necesarias para tener derecho a los beneficios que ellos representan. Asimismo, conforme con la citada ley, se ha previsto la obligación de declarar anualmente las rentas obtenidas en el ejercicio gravable, para lo cual deberá atenderse a las normas y criterios citados.

B)    OPORTUNIDAD PARA EFECTUAR LA DETRACCIÓN

En relación con el momento de efectuar el depósito, el artículo 7° del Decreto Legislativo N° 940, señala que éste deberá efectuarse en su integridad en cualquiera de los siguientes momentos, de acuerdo con lo que establezca la SUNAT teniendo en cuenta las características de los sectores económicos, bienes o servicios involucrados en las operaciones sujetas al sistema, siendo que en los casos de venta de bienes y prestación de servicios se ha previsto lo siguiente:

Venta de bienes        Prestación de Servicios
1.    Antes del traslado del bien fuera del centro de producción.    i.    Antes de la prestación del servicio, dentro del plazo señalado por la SUNAT.
2.    Después de la recepción del bien por parte del adquirente,
dentro del plazo que señale la SUNAT.    2.    Hasta la fecha de pago parcial o total al prestador del servicio.
3.    Después de la anotación del comprobante de pago en el
Registro de Compras, dentro del plazo que establezca la SUNAT.    3.        Después de la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras, dentro del plazo que señale la SUNAT.
4.        Hasta la fecha de pago parcial o total al proveedor.
Asimismo, conforme con el numeral 18.1 del artículo 18° de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004-SUNAT, la constancia de depósito deberá contener como mínimo información referida al número de la cuenta en la cual se efectúa el depósito, nombre, denominación o razón social y número de RUC del titular de la cuenta, Código del bien o servicio por el cual se efectúa el depósito, periodo tributario en el que se efectúa la operación sujeta al Sistema que origina el depósito, entendiéndose como tal:
– Tratándose de la venta de bienes, prestación de servicios o contratos de construcción gravados con el 1GV, al mes y año córrespondiente a la fecha en que el comprobante de pago que sustenta la operación o la nota de débito que la modifica se emita o deba emitirse, lo que ocurra primero.
– Tratándose de la venta de bienes exonerados del IGV cuyo ingreso constituya renta de tercera categoría, al mes y año correspondiente a la fecha en que el comprobante de pago que sustenta la operación o la nota de débito que la modifica se emita o deba emitirse, lo que ocurra primero
En dicho contexto señaló que si bien a partir de los depósitos de detracciones se puede obtener información que podría estar referida a operaciones; sin embargo ésta no permite conocer en forma directa y con certeza tanto la existencia de la obligación tributaria sustancial como su dimensión pecuniaria.

Al respecto,  es saludable que el Tribunal Fiscal haya referido a que las inconsistencias entre lo declarado como ingreso mensual y el importe detracciones no necesariamente obedece a omisiones del contribuyente, sino que estas se pueden deber a errores del sujeto obligado a detraer, esto es el cliente del contribuyente, los cuales solo pueden ser corregidos o rectificados por este y no por el contribuyente.
Así pues, el Tribunal Fiscal señaló que el sujeto obligado a efectuar la detracción puede incurrir en errores respecto a la operación, importe y oportunidad para efectuar la detracción, así cito los siguientes errores:
–    Los depósitos realizados en la cuenta de detracción pueden obedecer a depósitos respecto de una operación que no se encuentra sujeta al sistema, o que se trate de una operación exonerada o inafecta, por lo que en tales situaciones los depósitos de detracciones no estarían relacionados con ventas omitidas.
–    El depósito de la detracción es realizado por el cliente de la recurrente, por lo que el cliente podría haber incurrido en un error en relación con el momento de efectuar el depósito, esto es, en un mes posterior y no cuando debía hacerse; asimismo puede errarse respecto al importe de la detracción, supuesto en el que se daría lugar a una determinación incorrecta de la cuantía de la obligación; o podría incurrirse en un error en el nombre o número de cuenta del titular (proveedor), lo que implicaría atribuir, a partir de dicha constancia de depósito, una obligación tributaria a una persona distinta.
–    La detracción puede haberse realizado por operaciones de traslado y no de venta.
Por lo expuesto, la falta de coincidencia entre el nacimiento y determinación de los impuestos acotados y la oportunidad para efectuar la detracción, sumado los errores en cuanto a oportunidad y forma en la que los clientes del contribuyente realiza la detracción, conlleva a determinar que la información obtenida de los depósitos de detracciones no basta por sí sola para realizar una determinación sobre base cierta, pues a través de ella no se puede establecer de forma fehaciente y precisa si se ha realizado una operación de venta gravada con el Impuesto General a las Ventas o que genere renta gravada, el sujeto del impuesto, la existencia de la obligación tributaria y su cuantía, por lo que deberá realizarse actividad probatoria adicional.
En el caso en comentario, la Administración no contaba con elementos suficientes que acrediten que efectivamente tales detracciones correspondían a alguna operación que se encontrara gravada con el Impuesto General a las Ventas e Impuesto a la Renta, asimismo tampoco acreditó que correspondían a operaciones cuyo devengo o nacimiento de la obligación tributaria corresponda al periodo en que se produjo la detracción, por lo que no correspondía determinar dicho reparos.
En atención a las ideas antes expuestas, es acertado el criterio del Tribunal Fiscal, puesto que aun cuando no haya invocado la aplicación del Principio de Verdad Material, según el cual ante la insuficiencia o falta de certeza o veracidad por un medio probatorio ofrecido por las partes, éste resuelve ordenando a la SUNAT la obligación de valorar otros medios probatorios o realizar acciones adicionales que le permitan tener certeza sobre la realización del hecho imponible, a efectos de determinar sobre base cierta el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas.
De lo expuesto, en virtud del criterio de observancia obligatoria establecido mediante la Resolución del Tribunal Fiscal N° 06415-10-2016, se advierte que la SUNAT tiene la carga de la prueba ante el cuestionamiento respecto a la certeza de las operaciones contenidas en los libros contables y comprobantes de pago y demás documentación proporcionada por el contribuyente en el curso de un procedimiento de fiscalización. Por consiguiente, en ejercicio de su facultad de fiscalización ésta debe obtener información adicional a través de otras fuentes, tales como cruces de información que permitan sustentar la verdadera naturaleza de las operaciones vinculadas a las detracciones no sustentadas.

* Abogada por la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima y cursante de estudios en la Maestría de Gestión Empresarial de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Consultora@bbabogadosycontadores.com.