Requisitos de la provisión discriminada en las cuentas por cobranza dudosa
Mery Bahamonde Quinteros*
Voces: gasto deducible– provisión de cobranza dudosa- gastos por cuenta de terceros- exceso de provisiones – gastos no sustentados -Impuesto a la Renta
Resolución del Tribunal Fiscal N° 19070-10-2013
Expediente N° : 14284-2007
Asunto : Impuesto a la Renta
Procedencia : La Libertad
Fecha : 24 de diciembre de 2013

1. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal establece criterio jurisprudencial referido a la provisión discriminada de gastos deducidos por provisiones por deudas incobrables señala lo siguiente:
“El contenido de la discriminación en el registro anexo al Libro de Inventarios y Balance legalizado, a efecto de sustentar el gasto por deudas de cobranza dudosa, además de la identificación del cliente en la anotación en la Cuenta N° 129 – Clientes Cobranza Dudosa al 31 de diciembre del ejercicio, debió acreditarse debe identificar el detalle de los documentos que contengan origina la deuda provisionada en dicho registro, a afecto efecto de identificar la cuenta por cobrar que corresponda.”

2. Resumen de hechos
La Administración reparó la deducción como gasto de la provisión de cobranza dudosa no discriminada en el Libro de Inventarios y Balances por cuanto la recurrente no exhibió el detalle de la provisión por deudas incobrables al cierre del ejercicio acotado que le permita el seguimiento y la calificación de las mismas como incobrables, pues en el citado libro no cumplió con la identificación se identificó de los documentos que originaron en las que se encuentran contenidas las deudas incobrables.
A respecto el Tribunal Fiscal señala que de la revisión del Registro de Cuentas Incobrables de la recurrente, la anotación en la Cuenta N° 129 – Clientes Cobranza Dudosa al 31 de diciembre del ejercicio fiscalizado, no se aprecia el detalle que permita identificar los documentos que contengan la deuda provisionada, a afecto de identificar a la cuenta por cobrar que corresponda, y demostrar la existencia del riesgo de incobrabilidad o morosidad del deudor, por lo que al no haberse cumplido con dicho requisito, por lo que la observación efectuada por la Administración se encuentra arreglada a ley, por lo que el Tribunal Fiscal confirmó la resolución apelada y mantuvo el reparo.

3. Argumentos de las partes

3.1 Argumentos de la recurrente
Respecto de la provisión de las cuentas de cobranza dudosa del cliente observado la recurrente indica que inicialmente se sustentaron en facturas, las que posteriormente fueron reemplazadas por letras de cambio a efecto de que tengan la calidad y los efectos de título valor, canjeándose estas con las facturas pendientes de pago, asimismo, las letras de cambio se incluyeron en el Convenio de Facilidades de Pago, en el que además se otorgó garantía prendaria a su favor que fue finalmente elevada a escritura pública.
Agrega que la deuda fue refinanciada en doce pagos mensuales contenidas en letras de cambio, las cuales fueron canceladas parcialmente, quedando pendiente de cobro un saldo que fue provisionada como deuda de cobranza dudosa.
En tal sentido, señala que cumple con lo dispuesto en el inciso i) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso f) del artículo 21° de su reglamento, pues cumplió con presentar su Libro de Inventarios y Balances donde se aprecia la anotación en forma discriminada del importe en cobranza dudosa, señalándose además la razón social de su deudor, y que dicho importe corresponde al saldo pendiente de cancelación del Convenio de Facilidades de Pago afianzada mediante Contrato de Garantía Prendaria elevada a Escritura Pública en la que se centralizaron los adeudos de los saldos de las facturas pendientes de pago, dejándose sin efecto dichos comprobantes y canjeándose con un solo documento que surte los efectos legales para la ejecución de la deuda y que se constituye en el citado Convenio de Facilidades de Pago.

3.2 Argumentos de la Administración
La Administración señala que como resultado de la fiscalización practicada a la recurrente efectuó, entre otros, reparos a la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2001, por gastos por provisión de cobranza dudosa no discriminada en el Libro de Inventarios y Balances, debido a que la recurrente no exhibió el detalle de la provisión por deudas incobrables al cierre del ejercicio 2001 que le permita el seguimiento y la calificación de las mismas como incobrables, pues no cumplió con la identificación de los documentos en las que se encuentran contenidas las deudas incobrables.

4. Criterio jurisprudencial del Tribunal Fiscal

El órgano colegiado indica que si bien no existe en la Ley del Impuesto a la Renta ni en su reglamento, disposición alguna en cuanto al detalle que debe contener la discriminación de las cuentas provisionadas, dicha obligación que cabe debe considerarse cumplida cuando menos con la identificación de los clientes cuyas deudas se estiman incobrables así como de los documentos en los que se encuentran contenidas éstas. Asimismo señala que la falta de precisión en cuanto a la fecha de emisión y de vencimiento de los documentos provisionados como incobrables, no supone que se incumpla el requisito de discriminación exigido.
En ese sentido, el criterio jurisprudencial establecido en el presente caso está referido al contenido de la discriminación en el registro anexo al Libro de Inventarios y Balance legalizado de la recurrente, a efecto de sustentar el gasto por deudas de cobranza dudosa, pues además de la identificación del cliente en la anotación en la Cuenta N° 129 – Clientes Cobranza Dudosa al 31 de diciembre del ejercicio fiscalizado, debió acreditarse el detalle de los documentos que contengan la deuda provisionada en dicho registro, a afecto de identificar la cuenta por cobrar que corresponda, y demostrar la existencia del riesgo de incobrabilidad o morosidad del deudor, por lo que al no haberse cumplido con este último requisito el Tribunal Fiscal mantuvo el reparo.

5. Nuestros Comentarios
Conforme con lo dispuesto por el inciso i) del artículo 37º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, son deducibles a fin de obtener la renta neta de tercera categoría, los castigos por deudas incobrables y las provisiones equitativas por el mismo concepto, siempre que se determinen las cuentas a las que corresponden.
De acuerdo con lo establecido por el inciso f) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 122-94-EF, para efectuar la provisión para cuentas de cobranza dudosa a que se refiere el citado inciso i) del artículo 37º de la Ley, se requiere que:
1) Se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios, o se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda, o el protesto de documentos, o el inicio de procedimientos judiciales de cobranza, o que hayan transcurrido más de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que éste haya sido satisfecha;
2) La provisión al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada; y
3) La provisión, en cuanto se refiere al monto, se considerará equitativa si guarda relación con la parte o el total si fuere el caso, que con arreglo al numeral 1 de tal inciso se estime de cobranza dudosa.
Si bien desde el punto de vista contable la provisión para cuentas de cobranza dudosa puede surgir de una estimación contable, afectando los resultados de la empresa para que su registro incida en la determinación de la renta imponible del Impuesto a la Renta de tercera categoría, de acuerdo con las normas glosadas para que las mismas sean susceptibles de ser deducidas para propósitos tributarios, es necesario identificar a la cuenta por cobrar que corresponda y demostrar la existencia del riesgo de incobrabilidad o morosidad del deudor, así pues para que proceda la provisión de deudas de cobranza dudosa, deberá:
(i) Identificarse la cuenta por cobrar que corresponda
(ii) Demostrarse la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, o, la morosidad del deudor, la que podrá demostrarse, entre otros, con el transcurso de más de doce meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que ésta haya sido satisfecha y
(iii) Que la provisión figure al cierre de cada ejercicio en el Libro de Inventarios y Balances en forma discriminada.
Ahora bien, cabe denotar que respecto al tercer requisito, existe una imprecisión de la norma tributaria lo cual conllevó a que la Administración Tributaria en los procedimientos de fiscalización por el Impuesto a la Renta por períodos anteriores al 2006, efectuara una serie de exigencias formales no contenidas en norma legal, por lo que la jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha suplido dicha norma abstracta.
En efecto, el Tribunal ha señalado que no existe en la Ley del Impuesto a la Renta ni en su reglamento, disposición alguna en cuanto al detalle que debe contener la discriminación de las cuentas provisionadas, sin embargo de la revisión de la jurisprudencia se denota los siguientes requisitos:
a) Registro de la provisión en el Libro de Inventarios y Balances y/o hojas sueltas legalizadas;
b) El registro legalizado debe contener la identificación de los clientes y de los documentos en los que se encuentran contenidas las deudas que se estiman incobrables;
c) La provisión en el Libro de Inventarios y Balances al cierre del ejercicio debe figurar como saldo pendiente de cobro, los cuales desarrollaremos a continuación:

a) Registro de la provisión en el Libro de Inventarios y Balances y/o hojas sueltas legalizadas o documento legalizado
El Tribunal Fiscal ha señalado con claridad que la deducción de la provisión discriminada puede estar contenida en una hoja anexa legalizada del Libro de Inventarios y Balances, sin importar la extemporaneidad de la legalización para lo cual se evalúan otros documentos como la información comercial y bancaria que sustentaba las cuentas de cobranza dudosa provisionadas, que permitan corroborar la fehaciencia y pre-existencia de los hechos detallados en el anexo, como lo podemos apreciar en la siguiente jurisprudencia:
RTF N° 1657-4-2007 “Si bien la recurrente ha consignado únicamente el saldo de la provisión de cobranza dudosa en el Libro de Inventarios y Balances sin discriminar – como reconoce la Administración- la discriminación de las deudas se cumpliría si la recurrente la hubiese consignado en otros libros o registros en forma discriminada o en hojas sueltas anexas legalizadas, las que deberían contener los datos de identificación respectivos, tales como la identificación del cliente (o número de suministro), el número de recibo en situación de morosidad, el importe de la provisión, verificables de las bases de datos, entre otras.”

RTF N° 09092-3-2011 “Que en el caso de autos, respecto de lo argumentado por la Administración en el sentido que el “Libro de Inventarios y Balances – Anexo Nº 4” no formaba parte del Libro de Inventarios y Balances por cuanto al haber sido legalizado el 30 de diciembre de 2003, permitía concluir que en el ejercicio 2002 no existía, tal como se ha indicado, este Tribunal en la Resolución N° 01317-1-2005, ha precisado que el hecho que el anexo al Libro de Inventarios y Balances se encontrara legalizado con posterioridad, no afecta la validez de la información que contiene, en tanto se hubiera presentado documentación adicional, como son los originales de parte de la documentación comercial y bancaria de las cuentas de cobranza dudosa provisionadas, que permitían corroborar la fehaciencia y pre-existencia de los hechos que el anexo detalla.”
RTF N° 01627-1-2012 “Que sobre el particular, que la recurrente, a efectos de sustentar la discriminación de lo registrado en su Libro de Inventarios y Balances, presentó el análisis del asiento 22 del Diario – Diario de Ajustes en el que se observa los números de comprobantes de pago que habrían sido materia de provisión, así como sus correspondientes fechas de emisión, sin embargo, se observa que dicho documento no se encuentra legalizado, por lo que no puede considerarse que dicho detalle forma parte o constituya un anexo del Libro Diario o del de Inventarios y Balances, puesto que en ninguno de ellos se hace mención a la existencia del citado documento y, además, porque dicho detalle constituye únicamente un listado simple que por sí solo no da fe de que los comprobantes registrados correspondan a deudas que hayan merecido provisionarse como de cobranza dudosa, razones por las cuales, corresponde mantener el reparo de la Administración y confirmar la apelada en este extremo.
Sobre el particular, es necesario precisar que la jurisprudencia antes citada está referida a períodos de fiscalización anteriores a la vigencia del artículo 13° de la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/SUNAT, pues a partir del ejercicio 2009, la citada noma exige que la provisión por cobranza dudosa debe estar registrada en el Libro de Inventarios y Balance, detallando la siguiente información: (i) Tipo de documento de identidad del deudor, (ii) Número del documento de identidad del deudor, (iii) Apellidos y Nombres, Denominación o Razón Social del deudor, (iv) Número del documento que originó la Cuenta por Cobrar provisionada, v) Fecha de emisión del comprobante de pago o fecha de inicio de la operación, (vi) Monto de cada provisión del deudor, (vii) Monto Total provisionado, salvo los deudores tributarios que realicen operaciones de seguros supervisadas por la SBS, podrán resumir la información de las cuentas por cobrar cuyos saldos sean menores a tres (3) UIT, debiendo conservar el detalle de dicha información en un reporte auxiliar que podrá ser legalizado.
Por consiguiente, dado que la deducción como gasto de la provisión de cobranza dudosa exige el cumplimiento de requisitos formales, en virtud del numeral 4 del artículo 87° del Código Tributario (el cual dispone que los deudores tributarios deben llevar libros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, registrando las actividades u operaciones que se vinculen con la tributación conforme a lo establecido en las normas pertinentes), el detalle del cliente y documentos provisionados como cobranza dudosa deberá ser registrados en el Libro de Inventarios y Balances debido a la obligación impuesta por la Administración Tributaria mediante Resolución de Superintendencia N° 234-2006/SUNAT.
a) Identificación en el registro contable de los clientes y documentos en los que se encuentran contenidas las deudas que se estiman incobrables.

Respecto a la necesidad de la identificación de los clientes y documentos en los que se encuentran contenidas las deudas que se estiman incobrables el Tribunal en la Resolución N° 01317-1-2005 de 1 de marzo de 2005 y diversa jurisprudencia ha señalado la necesidad del cumplimiento de dicho requisito a efectos de que la Administración pueda verificar y hacer un seguimiento de la condición de incobrables de las cuentas, así como de la proporcionalidad de la deducción, siendo que la falta de identificación de los documentos provisionados en un registro legalizado conlleva al desconocimiento del gasto como ocurrió en la jurisprudencia que suscitó la presente investigación la cual estableció el siguiente criterio:
RTF N° 19070-10-2013 El contenido de la discriminación en el registro anexo al Libro de Inventarios y Balance legalizado, a efecto de sustentar el gasto por deudas de cobranza dudosa, además de la identificación del cliente en la anotación en la Cuenta N° 129 – Clientes Cobranza Dudosa al 31 de diciembre del ejercicio, debió acreditarse el detalle de los documentos que contengan la deuda provisionada en dicho registro, a afecto de identificar la cuenta por cobrar que corresponda.”

b) La provisión en el Libro de Inventarios y Balances al cierre del ejercicio debe figurar como saldo pendiente de cobro.

El numeral 2 del inciso f) del artículo 21° de la Ley del Impuesto a la Renta ha dispuesto que para efectuar la provisión por deudas incobrables se requiere entre otros, que la provisión figure al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances. En tal sentido, pese al cumplimiento de los requisitos antes analizados el Tribunal Fiscal ha desconocido el gasto en los supuestos en los que no se consignó la provisión en el Libro de Inventarios y Balances al cierre del ejercicio como saldo pendiente de cobro, como lo podremos apreciar en la siguiente jurisprudencia:

RTF N° 021155-10-2011 Que en el caso de autos, si bien se aprecia que la Administración ha dejado constancia que la recurrente cumplió con presentar los anexos al Libro de Inventarios y Balances legalizados en el que se detalla el código, nombre del deudor, concepto, número de documento, fecha e importe de las cuentas de cobranza dudosa, cumpliéndose de esta manera con el registro discriminado, no obstante no se acredita que la recurrente haya presentado dicha provisión en el Libro de Inventarios y Balances al cierre del año 2000 como saldo pendiente de cobro, que es justamente el requisito que posibilita una provisión.

Como se aprecia el Tribunal Fiscal ha confirmado diversos reparos formulados por la Administración Tributaria a las provisiones de cobranza dudosa, al no haberse cumplido con los requisitos formales contemplados por el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta para efecto de su deducción, por lo que pese a que se cuente con documentación sustentatoria que acredite fehacientemente la provisión dicho gasto no será reconocido, lo cual deberá ser tomado en cuenta por los contribuyentes para evitar futuras contingencias.
Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima y Máster en Derecho de Empresa por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas, UPC. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. consultora@merybahamonde.com