¿Procede el proceso de amparo para cuestionar el procedimiento de cobranza coactiva de SUNAT?

Mery Bahamonde Quinteros*
Voces: Cobranza Coactiva- medidas cautelares- proceso de amparo- responsabilidad del Estado- Control Constitucional.
Sentencia del Tribunal Constitucional N° 00319-2013-PA/TC
Expediente N° : 04617-2012-PA/TC
Asunto : Cobranza Coactiva
Procedencia : Lima
Fecha : 12 de marzo de 2014

1. Criterio adoptado por el Tribunal Constitucional
El Tribunal Constitucional ha establecido el siguiente criterio jurisprudencial:

“Es inexigible la deuda tributaria impaga generada durante el período de gestión de un administrador judicial, pues imputar íntegramente la deuda tributaria dejada de pagar a la empresa perjudicada con dicha suerte de expropiación judicial es, en buena cuenta, una medida carente de racionalidad y, en la práctica, una sanción anómala que termina por vulnerar el derecho de propiedad de la recurrente.”

2. Resumen de hechos

Con fecha 25 de mayo de 2011, la actora interpone demanda de amparo contra Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT), solicitando que declare inexigible la deuda tributaria acumulada durante el periodo comprendido entre el 24 de febrero de 2003 y el 8 de junio de 2009. Alega que solicita ello en defensa de sus derechos a la libertad informativa, en cuanto derecho a fundar medios de comunicación, a participar en forma individual o asociada, en la vida política, económica, social y cultural de la Nación, en la manifestación que sustenta la titularidad de derechos fundamentales para las personas jurídicas”, “a la propiedad y a la herencia en la posición ius fundamental de inmunidad frente a las intervenciones injustificadas de los poderes públicos y de terceros”, y a “la libertad de empresa en la manifestación de libertad de organización”.

El Tercer Juzgado Constitucional de Lima declara improcedente la demanda estimando que no se ha vulnerado ningún derecho fundamental. La Séptima Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima confirma la apelada estimando que de lo expuesto en el expediente no se aprecia la constatación de un agravio manifiesto a los derechos fundamentales que comprometa seriamente su contenido constitucional protegido.

1. Argumentos de las partes

3.1 Argumentos de la recurrente
Sobre el pago de los tributos por parte del órgano de auxilio judicial (administrador) designado por el poder judicial en un embargo en forma de administración de bienes, la demandante sostiene que a través de la medida cautelar emitida por un juzgado incompetente ejecutada el 24 de febrero de 2003, se entregó la empresa al Administrador nombrado por orden judicial. Posteriormente el 1 de junio de 2009 se entregó la administración de la empresa a la SUNAT, que también había ejecutado una medida cautelar de administración a su favor. Y finalmente 8 de junio del mismo año, la legítima Administración reasumió sus funciones, hasta luego por decisión judicial se revocó la referida medida cautelar.

La demandante indica que, antes de las administraciones ilegalmente impuestas a la empresa, ésta estaba al día en sus obligaciones corrientes, y la deuda atrasada se encontraba en un fraccionamiento tributario, abonándose puntual e ininterrumpidamente.

Agrega la demandante Indica que la acumulación de la deuda tributaria se debió a que, en el curso de los seis (6) años que duró la medida cautelar de administración judicial, nunca fue objeto de escrupuloso seguimiento por parte de la SUNAT. Advierte que, en su caso existe una diferenciación razonable originada en la existencia de una situación fáctica y jurídica desigual respecto de cualquier otro contribuyente que no ha sido afectado por una decisión estatal que lo despojó, aunque sea temporalmente, de la dirección, gestión y representación de sus negocios.

3.2 Argumentos de la SUNAT
La Administración alega que los cambios de administración de la empresa no tienen implicancia en la determinación y exigibilidad de sus obligaciones tributarias. Así, el cambio de administrador de una persona jurídica no es fundamento suficiente para desconocer las relaciones que la empresa haya contraído. Asimismo indica que la tributación opera por la mera realización del hecho económico, con prescindencia de consideraciones de índole subjetiva que ocurra con las personas que se encuentran obligadas al pago de la deuda tributaria. Considera, además, que la falta de pago de impuestos por parte del administrador judicial no puede ser desconocida mediante un proceso constitucional de amparo.

2. Argumentos del Tribunal Constitucional

El Tribunal Constitucional evaluó la convencionalidad o no de la actuación de la administración tributaria encaminada a hacer efectiva la deuda tributaria acumulada por el órgano de auxilio judicial, es decir, por el administrador por el Estado peruano, a través del Poder Judicial.

Así pues el órgano colegiado indica que la magistratura constitucional debe ejercer un control de constitucionalidad y de convencionalidad, es decir, la potestad jurisdiccional que tienen los jueces locales y la jurisdicción supranacional, que en nuestro caso está constituida por la Corte Interamericana de Derechos Humanos (Corte IDH), para resolver controversias derivadas de normas, actos y conductas contrarios a la Convención Americana de Derechos Humanos, a los tratados regionales en materia de derechos humanos ratificados por el Perú, al ius cogen y a la jurisprudencia de la Corte IDH.

En tal sentido, señala que dado que la deuda de carácter tributario se ha incrementado exponencialmente ello obedece a que, dolosamente, el administrador judicial dejó de honrarlas; el órgano colegiado señala que el propio Estado también es responsable de dicho incremento, porque la administración de la empresa fue despojada mediante írritas resoluciones judiciales sino porque ha sido la propia desidia de la Administración Tributaria la que ha permitido que la deuda se haya incrementado; pues, pese tener las herramientas necesarias para cobrar tales tributos, no las utilizó en su momento.

Concluye el “ilustre” órgano colegiado que pretender cobrar la deuda tributaria a la actual gestión sin considerar que el administrador judicial dejó de honrarlas, resulta arbitrario, señalando que aunque los tributos no pueden ser entendidos como sanciones, en las actuales circunstancias, imputar íntegramente la deuda tributaria dejada de pagar al grupo económico perjudicado con dicha suerte de expropiación judicial es, en buena cuenta, una medida carente de racionalidad y, en la práctica, una sanción anómala que termina por vulnerar el derecho de propiedad de la recurrente, por lo que estima la demanda de amparo y declara INEXIGIBLE a la actora la deuda tributaria generada entre el 24 de febrero de 2003 y el 8 de junio de 2009.

5. Nuestros Comentarios

Como se sabe el proceso de amparo conlleva a un concepto amplio de tutela, sin embargo dicha amplitud de protección implica el mayor campo de dificultades que esta herramienta derecho fundamental ofrece, pues a partir de una interpretación constitucional en sentido amplio el supremo intérprete de la Constitución, ha considerado la definición de diversas figuras procesales que recogen dos ámbitos de acción: de un lado, la exigencia propia de tutela urgente que demandan los procesos constitucionales y de otro lado, la facultad material de establecer estándares jurisprudenciales, cuyo sentido de dirección es la consolidación de una real jurisdicción constitucional, en la cual la base normativa es apenas el punto de partida para una real consolidación de los derechos fundamentales, si por tales entendemos el insumo vital que identifica a un Estado constitucional.

Es propio pues que represente un dilema la extensión del concepto de tutela de urgencia y es natural que la construcción jurisprudencial de dicho ámbito de tutela, ofrezca múltiples escenarios así como interpretaciones diversas.

En efecto, la pretensión constitucional de amparo habrá de ser procedente solo bajo condiciones de excepcionalidad, residualidad y sumariedad, en tanto cuanto importa es la verificación de una afectación de un derecho fundamental que no solo sea tal, sino que a su vez sea sustantiva, manifiesta y grave. Todas aquellas vulneraciones de niveles medio o leve a derechos fundamentales, corresponden a bien a una desestimación en el amparo por causa no probada o bien a otras vías de juzgamiento y no al proceso de amparo, el cual conserva su calidad de proceso extraordinario.

Entonces, ¿Cómo determinamos los niveles de afectaciones elevadas, medias y débiles en materia tributaria? En verdad en materia tributaria es lamentable pero cada día el Tribunal Constitucional nos sorprende con su jurisprudencia, pues de la lectura analítica de la misma se evidencia falencias y un evidente desconocimiento de sus asesores y magistrados en cuanto a materia tributaria se refiere. ¿Se tratará desconocimiento o vulnerabilidad política de dicho órgano? Lo cierto es que no podemos dejar de llamar la atención a los encargados de impartir justicia, pues de sus conocimientos puestos a disposición del Estado para resolver controversias depende el devenir económico de nuestro país.

Como se recordará, el 24 de abril de 2011, el Tribunal Constitucional mediante Sentencia N° 03417-2011-PA/TC, declaró improcedente la demanda en la que se pretendió que se deje sin efecto un procedimiento de ejecución coactiva iniciado respecto de órdenes de pago giradas por SUNAT. Conforme se aprecia en el sexto fundamento de dicha sentencia se indica que para la protección del derecho constitucional invocado existe una vía igualmente satisfactoria, siendo esta el proceso de revisión judicial previsto en el artículo 23° de la Ley Nº 26979 (Ley del Procedimiento de Ejecución Coactiva).

Craso error del Tribunal Constitucional, pues los entendidos en materia tributaria y conocedores de las disposiciones legales de dicha rama del derecho sabemos que el proceso de revisión judicial previsto en el artículo 23° de la Ley Nº 26979 es aplicable para la revisión de los procesos coactivos seguidos por entidades de la administración pública nacional, regional y local, distintos a SUNAT, pues dicha norma regula el procedimiento de ejecución coactiva de obligaciones no tributarias y de obligaciones tributarias de los gobiernos locales. Asimismo sabemos que el procedimiento de ejecución coactiva que debe seguir Sunat se encuentra regulado en el Libro III, Título III, artículos 114° al 123° del Código Tributario. Es así, que el artículo 122 del citado Código, regula el proceso de revisión judicial, bajo la denominación de Recurso de Apelación.

Así pues, la sentencia antes mencionada dejaba al desamparo a todos los contribuyentes que eran víctimas de procedimientos de cobranza coactiva en muchos casos arbitrarios, pues como se sabe el recurso de apelación previsto en el artículo 122° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 133-2013-EF, no constituye una vía igualmente satisfactoria al proceso de amparo, pues el referido recurso de apelación solo puede iniciarse una vez que haya concluido el procedimiento de cobranza coactiva, esto es, una vez que la agresión al derecho constitucionalmente protegido se haya consumado.

Asimismo es oportuno resaltar que existe una gran diferencia el proceso de revisión judicial previsto por el artículo 23° de la Ley N° 26979 con lo señalado en el artículo 122° del Código Tributario, pues el primero permite suspender el proceso de ejecución coactiva con la sola presentación de la demanda; lo cual no sucede en el segundo caso, razón por lo que es evidente que en los supuestos del procedimiento de cobranza coactiva en los que están en peligro los derechos de debido procedimiento y de propiedad, es evidente que el proceso de amparo es la vía tutelar más efectiva.

Posteriormente, habida cuenta del error y desconocimiento normativo en materia tributaria, el 29 de enero de 2014, el Tribunal Constitucional mediante Sentencia N° 00005-2010-PA/TC, en el fundamento 14 de la citada sentencia señala que el recurso de queja regulado en el artículo 155° del Código Tributario es la regla general para cuestionar actos administrativos de naturaleza tributaria en etapa coactiva, el cual es más expeditivo que el proceso de amparo e implica el agotamiento de la vía previa. No obstante lo antes señalado, el Tribunal Constitucional, esta vez con asidero legal, pese a que no se agotó la vía previa, declara fundada la demanda de amparo en el extremo relativo al derecho al debido proceso por mantenerse activa tres medidas cautelares de embargo contra la recurrente y establece los siguientes precedentes respecto a la viabilidad del amparo en materia tributaria:

(i) Respecto a indebida notificación conjunta de órdenes de pago y resoluciones de ejecución coactiva. El órgano colegiado señala la regla de la nulidad de la notificación conjunta de la Orden de Pago y la Resolución de Ejecución Coactiva implica la nulidad de la Resolución de Ejecución Coactiva y no solamente afecta la excepción de falta de agotamiento de la vía previa, pues la lesión del derecho de defensa tiene eficacia en el fondo del proceso constitucional. Ante ello, será declarada fundada la demanda en la que se alegue y pruebe dicha notificación conjunta de resoluciones a partir del 1 de julio de 2007.
(ii) La regla de la nulidad de la notificación conjunta de la OP y la REC sólo es aplicable a los procedimientos notificados a partir de la publicación de dicha Sentencia 03797-2006PA/TC, esto es, a todas las notificaciones conjuntas, a partir del 1 de julio de 2007, precisándose que tal regla no puede ser aplicada retroactivamente.
(iii) Respecto a la devolución y la compensación de lo recaudado en procedimientos que hayan sido notificados conjuntamente con la Orden de Pago y la Resolución de Ejecución Coactiva, el Tribunal Constitucional ha señalado que conforme a los criterios de proporcionalidad, razonabilidad y al tener en cuenta que se trataría de procedimientos recientes (a partir del 1 de julio de 2007), se habilita la posibilidad de solicitar la devolución u otros mecanismos de extinción de la deuda tributaria, lo que deberá hacerse de acuerdo con las normas del Código Tributario.
(iv) Respecto a la cuantía de los importes embargados, se indica que la Administración está obligada a demostrar que el monto embargado guarda absoluta relación con la suma adeudada; se considera, en principio, desproporcionado que el monto embargado triplique o cuadruplique al monto adeudado a menos que, de lo actuado, se advierta alguna otra circunstancia.
Agregándose que es obligación de los organismos recaudadores, en este caso de la SUNAT, el mantener un cálculo vigente de lo adeudado, incluyendo todos los conceptos que ordene la ley.
(v) Las medidas cautelares en contra del contribuyente, deben ser proporcionales a la deuda tributaria, no pudiendo mantenerse varias medidas cautelares por montos iguales máxime si con alguna de ellas ya estaría asegurada la suma adeudada (embargo sobre bien inmueble).

El antes referido precedente jurisprudencial fija reglas claras, lo cual saludamos; sin embargo la Sentencia N° 04617-2012-PA/TC, objeto de análisis en el presente artículo, es altamente polémica pues mediante dicha sentencia el Tribunal Constitucional amparado en la aplicación del control de constitucionalidad y de convencionalidad, declara inexigible deuda tributaria impaga generada durante el período de gestión de un administrador judicial, indicando que imputar íntegramente la deuda tributaria dejada de pagar a la empresa perjudicada con dicha suerte de expropiación judicial es, en buena cuenta, una medida carente de racionalidad y, en la práctica, una sanción anómala que termina por vulnerar el derecho de propiedad de la recurrente

El Tribunal Constitucional señala que un embargo en forma de administración de bienes supone asumir la representación y gestión de una empresa por el Órgano de Auxilio, que en este caso es el Administrador. De allí que, los funcionarios que conforman los órganos directivos y de ejecución de la empresa cesan en sus funciones, las mismas que, al ejecutarse la medida, son asumidas por el administrador, quien es designado por el juez y es a quien representa. En este sentido, en la administración judicial de cautela existe una relación de derecho público, en la cual el Juez, mediante un órgano de auxilio interfiere en la administración de bienes bajo tutela judicial

En ese sentido Seguidamente, el citado órgano indicó que en virtud del principio de convencionalidad los jueces locales y la jurisdicción supranacional, que en nuestro caso está constituida por la Corte Interamericana de Derechos Humanos (Corte IDH), para resolver controversias derivadas de normas, actos y conductas contrarios a la Convención Americana de Derechos Humanos, a los tratados regionales en materia de derechos humanos ratificados por el Perú, al ius cogen y a la jurisprudencia de la Corte IDH.

En virtud del principio antes citado el órgano colegiado señala que el incrementó incremento de la deuda se debe a que dolosamente, el administrador judicial dejó de honrarlas, por lo que concluye que el propio Estado también es responsable de dicho incremento, bajo el siguiente razonamiento “dado que la administración de la empresa fue despojada mediante írritas resoluciones judiciales sino porque ha sido la propia desidia de la Administración Tributaria la que ha permitido que la deuda se haya incrementado; pues, pese tener las herramientas necesarias para cobrar tales tributos, no las utilizó en su momento.”

Si bien la sentencia objeto de comentario es altamente polémica, en virtud del principio de igualdad y predictibilidad de las decisiones judiciales, cualquier contribuyente podría recurrir al proceso de amparo cuando se presenten situaciones similares en las que por la acción del Estado peruano, la empresa se haya visto inmersa en endeudamiento por deudas tributarias.

En efecto, el nombramiento de un administrador judicial no es el único supuesto de una intervención del Estado en el desarrollo económico empresarial, pues en la casuística, no es extraño que las empresas pese a ser legítimamente propietarias de un bien, vean afectado su patrimonio por medidas cautelares trabadas a otros deudores tributarios que actúan como proveedores de los mismos o cuando las medidas cautelares son trabadas sobre bienes del activo fijo implicado en el proceso productivo que no permiten que la empresa pueda cumplir con sus obligaciones tributarias.

Estando a lo expuesto, surge entonces la interrogante, ¿será posible que cualquier empresa, pueda verse librada de una exorbitante deuda tributaria alegando responsabilidad del Estado peruano por cuanto le expropio del capital de trabajo que hizo inviable que ésta pueda seguir generando ingresos y conllevó a que la deuda se incremente exponencialmente?. La respuesta es incierta, sin embargo los contribuyentes debemos exigir el respeto de los principios de igualdad y predictibilidad de las resoluciones judiciales como las antes citadas las cuales evidencian una apertura del proceso de amparo como un proceso en el que se puede exigir el cese de medidas cautelares que afecten el debido procedimiento y el derecho de propiedad.
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Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima y Máster en Derecho de Empresa por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas, UPC. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. consultora@merybahamonde.com