Oportunidad para efectuar las detracciones en operaciones canceladas mediante compensación

Mery Bahamonde Quinteros*

Voces: Pago por compensación- detracción por servicios – reparos al crédito fiscal- medios probatorios.

1. 1.    Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal establece criterio jurisprudencial referido a la motivación del reparo al crédito fiscal por no efectuar detracción, en los supuestos en los que el pago se realice mediante compensación, indicándose lo siguiente:

“El reparo al crédito fiscal por no efectuar detracciones en los supuestos en el que el pago se ha realizado mediante compensación no puede sustentarse en los saldos y movimientos contables que figuran anotados en el Libro de Inventario y Balance, pues ello no acredita objetivamente que se haya verificado la compensación a que ésta alude, máxime cuando no se detallan los comprobantes de pago que contienen la deuda materia de compensación y que habría originado que la recurrente se encontrara en la obligación de efectuar las detracciones correspondientes.”

1. 2.    Resumen de hechos

La Administración inició un procedimiento de fiscalización a la recurrente por el Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas de los ejercicios 2007 y 2008, en el cual verificó que la recurrente no había efectuado las detracciones correspondientes a las facturas emitidas por el ejercicio 2008 por el importe total de S/. 62 999,01 por el servicio de arrendamiento de un local comercial, por lo que le solicitó que sustentara la indicada observación.

Sobre el particular, en respuesta a los citados requerimientos, la recurrente señaló que no correspondía efectuar la detracción debido: a) a que no existieron pagos y por encontrarse dentro del ámbito de aplicación del artículo 5° de la Ley N° 28194 y b) porque se utilizó la compensación como modalidad de extinción de sus obligaciones.

En tal sentido, el procedimiento de fiscalización la Administración efectuó reparos, entre otros, al crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de 2007 y 2008 por no realizar detracciones por operaciones de arrendamiento, al considerar que el pago por compensación no exime de la obligación de detraer, por lo que la recurrente debió efectuar la detracción por cada una de las facturas observadas en la fiscalización.

1. 3.    Argumentos de las partes

3.1 Argumentos de la recurrente

Respecto al reparo por no efectuar las detracciones por arrendamiento de bienes inmuebles, sostiene que al no haber movimiento de efectivo no era posible el depósito de la detracción, por lo que tampoco procedía la imposición de multas por dicho motivo.

3.2 Argumentos de la SUNAT

Por su parte, la Administración manifiesta que toda vez que la compensación es uno de los medios de extinción de obligaciones, el hecho de haberse extinguido de dicha forma la deuda por concepto de arrendamiento de bien inmueble no implica que dicha operación quede fuera del ámbito de aplicación del Sistema de Detracciones por lo que la recurrente debió efectuar la detracción por cada una de las facturas observadas en la fiscalización. Agrega que toda vez que la Ley N° 29173 entró en vigencia a partir del 1 de enero de 2008, procede modificar la resolución de determinación emitida por concepto del Impuesto a la Renta de dicho ejercicio, al haber quedado derogado el numeral 2 de la Primera Disposición final del Decreto Supremo N° 155-2004-EF.

1. 4.    Argumentos del Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal resuelve la controversia indicando que para que opere la compensación voluntaria se debe verificar que las partes lo hayan declarado así, a efecto que pueda producirse la extinción de las obligaciones a su cargo; en caso contrario, no existiría certeza para afirmar que una de las partes ha consentido el empleo de esta modalidad como forma de extinción de obligaciones.

Asimismo, indica que los movimientos señalados en los Libros Caja y Mayor son sólo traslados o compensaciones en cuentas corrientes de cuentas contables que no permiten la identificación de los comprobantes materia de detracción. Agrega que si bien en el resultado del requerimiento señala que existen pagos en el ejercicio 2008 a Collflo S.A.C., éstos tampoco hacen referencia a la cancelación de las referidas obligaciones por arrendamiento.

En tal sentido, señala que la Administración sustenta el presente reparo en los saldos y movimientos contables que figuran anotados en los citados libros, lo que no acredita objetivamente que se haya verificado la compensación a que ésta alude, máxime cuando no se detallan los comprobantes de pago que contienen la deuda materia de compensación y que habría originado que la recurrente se encontrara en la obligación de efectuar las detracciones correspondientes, por lo que el presente reparo carece de sustento.

Por tanto, concluye el órgano colegiado que al no haberse acreditado que se produjo el supuesto previsto por el numeral a) del artículo 16° de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT, esto es, que se haya producido el pago a favor del proveedor Collflo S.A.C. la recurrente no se encontraba en la obligación de efectuar las detracciones cuya omisión alega la Administración en este punto, por lo que procede levantar el presente reparo y en consecuencia revocar la apelada respecto a dicho extremo.

1. 5.    Nuestros Comentarios

El SPOT, también denominado “sistema de detracciones”, es un mecanismo de recaudación de impuestos mediante el cual el adquirente de determinados bienes o servicios (descritos en la norma correspondiente) gravados con el IGV, debe depositar una parte del precio total en una cuenta del Banco de la Nación perteneciente al propio proveedor, que servirá para realizar pagos a la SUNAT, por cualquier deuda tributaria (no sólo IGV), y luego de un período de tiempo (aproximadamente cuatro meses) puede liberarse, si es que el titular de la cuenta no tiene más deudas con la Administración.

En un principio, el SPOT sólo afectaba a la venta de determinados bienes que se producían en el sector rural, como azúcar, arroz pilado, madera y alcohol etílico; sin embargo en el transcurso de los años el ámbito de aplicación de este sistema se ha ido extendiendo a una gran variedad de servicios empresariales tales como los servicios legales, contables, ingeniería, transporte de bienes por vía terrestre, transporte público de pasajeros por vía terrestre, los contratos de construcción y recientemente la reparación y mantenimiento de bienes muebles, arrendamiento hasta que en a partir del 2012 se incluyó dentro del sistema a la prestación de todo tipo de servicios gravados con el Impuesto General a las Ventas.

5.1. Detracciones aplicada al servicio de arrendamiento

Actualmente el Sistema de Detracciones se encuentra regulado en el Decreto Legislativo N° 940, cuyo Texto único Ordenado fue aprobado por el Decreto Supremo N° 155-2004-EF y normas modificatorias, y se aplica a: La venta de bienes y prestación de servicios detallados en los Anexo I, Anexo II y Anexo III de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT, al Servicio de Transporte de Bienes por Vía Terrestre (Resolución de Superintendencia N° 073-2006/SUNAT), al Servicio de Transporte Público Pasajeros realizado por vía terrestre (Resolución de Superintendencia N° 057-2007/SUNAT), a las operaciones sujetas al IVAP (Resolución de Superintendencia N° 266-2004/SUNAT), y a los espectáculo públicos (Resolución de Superintendencia N° 250-2012/2012/SUNAT).

El inciso a) del artículo 3° del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo N° 940 aprobado por Decreto Supremo N° 155-2004-EF establece que se entenderá por operaciones sujetas al Sistema, entre otros, la prestación de servicios gravados con el Impuesto General a las Ventas y/o Impuesto Selectivo al Consumo o cuyo ingreso constituya renta de tercera categoría para efecto del Impuesto a la Renta.

5.2 Oportunidad para efectuar las detracciones por servicios

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El numeral 5.1 del artículo 5° del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo N° 940 aprobado por Decreto Supremo N° 155-2004-EF,prevé que entre los sujetos obligados a efectuar el depósito se encuentra el usuario del servicio, precisándose que la SUNAT señalará los casos en que el proveedor de bienes podrá efectuar el depósito por cuenta de sus adquirentes, así como la forma y condiciones para realizarlo, sin perjuicio del momento que se establezca de conformidad con el artículo 7° de la misma ley. Asimismo, el segundo párrafo del referido numeral dispone que cuando el proveedor del bien, prestador del servicio o quien ejecuta el contrato de construcción reciba la totalidad del importe de la operación sin haberse acreditado el depósito, éste quedará obligado a efectuarlo de acuerdo a lo establecido en la citada ley, hasta el quinto día hábil siguiente de recibido el importe, salvo en la venta de bienes en que el depósito deba efectuarse con anterioridad al traslado, en cuyo caso el proveedor realizará el depósito previo a dicho traslado, sin perjuicio de las sanciones que correspondan al adquirente del bien, usuario del servicio o quien encarga la construcción.

El artículo 7° de la mencionada norma prescribe que el depósito deberá efectuarse en su integridad en cualquiera de los siguientes momentos, de acuerdo con lo que establezca la SUNAT teniendo en cuenta las características de los sectores económicos, bienes o servicios involucrados en las operaciones sujetas al Sistema; siendo que en el inciso b) del numeral 7.1 señala que en el caso de la prestación de servicios dicho depósito se efectuará: b.1) Con anterioridad a la prestación del servicio, dentro del plazo señalado por la SUNAT; b.2) Hasta la fecha de pago parcial o total al prestador del servicio; y b.3) Con posterioridad a la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras, dentro del plazo que señale la SUNAT.

El numeral 1 de la Primera Disposición Final de la referida ley dispone que en las operaciones sujetas al Sistema, los adquirentes de bienes, usuarios de servicios o quienes encarguen la construcción, obligados a efectuar la detracción, podrán ejercer el derecho al crédito fiscal o saldo a favor del exportador, a que se refieren los artículos 18°, 19°, 23°, 34° y 35° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, o cualquier otro beneficio vinculado con la devolución de dicho impuesto, a partir del período en que se acredite el depósito establecido en el artículo 2° de la ley en cuestión.

Asimismo, el numeral 2 de la citada Disposición Final del Decreto Legislativo N° 940 establece que en las operaciones sujetas al Sistema, los adquirentes de bienes, usuarios de servicios o quienes encarguen la construcción, obligados a efectuar la detracción, podrán deducir los gastos y/o costos en cumplimiento del criterio de lo devengado de acuerdo a las normas del Impuesto a la Renta, y que tal deducción no se considerará válida cuando se incumpla con efectuar el depósito respectivo con anterioridad a cualquier notificación de la Administración respecto de las operaciones involucradas en el Sistema, aun cuando se acredite o verifique la veracidad de éstas.

Que el artículo 12° de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT, que aprueba las normas reglamentarias del Decreto Legislativo N° 940, dispuso que los servicios gravados con el Impuesto General a las Ventas sujetos al sistema son los señalados en el Anexo 3 de la referida resolución, cuyo numeral 2 comprende al servicio de arrendamiento de bienes, el cual según su descripción comprende al arrendamiento de bienes inmuebles.

El artículo 13° del precitado reglamento, aplicable al caso de autos, señala que el Sistema no se aplicará, tratándose de las operaciones indicadas en el artículo 12°, en cualquiera de los siguientes casos: a) El importe de la operación sea igual o menor a S/. 700.00 (Setecientos y 00/100 Nuevos Soles); b) Se emita comprobante de pago que no permita sustentar crédito fiscal, saldo a favor del exportador o cualquier otro beneficio vinculado con la devolución del IGV, así como gasto o costo para efectos tributarios. Esta excepción no opera cuando el usuario sea una entidad del Sector Público Nacional a que se refiere el inciso a) del artículo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta; c) Se emita cualquiera de los documentos a que se refiere el numeral 6.1 del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago, y d) El usuario del servicio tenga la condición de no domiciliado, de conformidad con lo dispuesto por la Ley del Impuesto a la Renta.

Por su parte, el artículo 14° del citado reglamento establece que el monto del depósito resultará de aplicar los porcentajes que se indican para cada uno de los servicios sujetos al Sistema señalados en el Anexo 3, sobre el importe de la operación, fijándose en 12% el porcentaje de detracción para el servicio de arrendamiento de bienes.

El artículo 15° de la citada Resolución de Superintendencia señala que en el caso de arrendamiento o cesión en uso de bienes muebles los sujetos obligados a efectuar el depósito son: a) El usuario del servicio; y b) El prestador del servicio, cuando reciba la totalidad del importe de la operación sin haberse acreditado el depósito respectivo, sin perjuicio de la sanción que corresponda al usuario del servicio que omitió realizar el depósito habiendo estado obligado a efectuarlo. Además, en el artículo 16° se dispone que tratándose de los servicios indicados en el artículo 12°, el depósito se realizará: a) Hasta la fecha de pago parcial o total al prestador del servicio o dentro del quinto (5°) día hábil del mes siguiente a aquel en que se efectúe la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras, lo que ocurra primero, cuando el obligado a efectuar el depósito sea el sujeto señalado en el inciso a) del artículo 15°; y b) Dentro del quinto (5°) día hábil siguiente de recibida la totalidad del importe de la operación, cuando el obligado a efectuar el depósito sea el sujeto señalado en el inciso b) del artículo 15°.

Las antes citadas normas se resumen en el siguiente cuadro:

No obstante las reglas antes señaladas, en la práctica existe confusión entre los sujetos obligados (clientes), referido a la oportunidad en que el depósito de la detracción debe efectuarse, como se ha suscitado en la resolución del tribunal fiscal en análisis.

5.3.        Consecuencias del cumplimiento oportuno del depósito de la detracción

Las consecuencias que impone al comprador, al usuario del servicio o de forma subsidiaria al proveedor o prestador del servicio en caso no efectúen la detracción son las siguientes:

a) Pérdida del derecho al Crédito Fiscal del IGV

Si el depósito de la detracción no se efectúa dentro de los plazos antes previstos, el contribuyente (adquirente, usuario o quien encarga la construcción) no podrá ejercer el crédito fiscal de dicha adquisición en la determinación del Impuesto General a las Ventas, sino a partir del período en que se acredite tal depósito.

En ese aspecto, es importante mencionar que la Administración mediante Informe N° 063-2009-SUNAT/2B0000 ha indicado que tratándose de operaciones de venta de bienes comprendidos en el Anexo 2 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT, no procede utilizar el crédito fiscal del IGV aplicándolo contra el impuesto bruto del período en el que se realizó la anotación del comprobante de pago respectivo en el Registro de Compras, cuando el adquirente no efectúe el depósito de la detracción en los momentos establecidos, pues en tales supuestos, el derecho al crédito fiscal se ejercerá a partir del período en que se acredita el depósito.

b) Aplicación de sanciones

Además del impedimento señalado en el punto anterior, el hecho de realizar el depósito de la detracción sin considerar los plazos establecidos, genera la infracción prevista en el literal 1 del numeral 12.2 del artículo 12º de la Ley del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central, la sanciona con una multa equivalente al 100% del importe no depositado.

La combinación de un ámbito de aplicación poco claro con consecuencias tributarias tan severas como las indicadas, que pueden superar el 600% del monto a detraer, hacen de este sistema uno de los aspectos más delicados de nuestro actual sistema tributario.

5.4.        Oportunidad de las detracciones en los supuestos en los que el pago se realice mediante compensaciones

Del análisis de la resolución en comentario se advierte que el Tribunal Fiscal con poca claridad indica que en los casos en los que el pago de bienes y/o servicios sujetos a la detracción se realice mediante compensación la oportunidad del pago de dicha detracción se producirá en el momento en el que de la documentación probatoria se puede determinar con certeza de la cancelación de los servicios y/o bienes compensados.

En ese sentido, el órgano colegiado se remite a la normativa y doctrina civil para definir la compensación como medio de pago, en ese sentido señala que según el artículo 1288° del Código Civil, aprobado por Decreto Legislativo N° 295, señala que por la compensación se extinguen las obligaciones recíprocas, líquidas, exigibles y de prestaciones fungibles y homogéneas, hasta donde respectivamente alcancen, desde que hayan sido opuestas la una a la otra. Agrega que la compensación no opera cuando el acreedor y el deudor la excluyen de común acuerdo.

Asimismo cabe recordar que según la doctrina la compensación es un medio de extinguir las obligaciones entre personas que son recíprocamente acreedoras y deudoras, hasta la concurrencia de sus créditos. Por consiguiente, el efecto fundamental, característico, es la extinción de las obligaciones, totalmente si coinciden en su monto; parcialmente hasta donde la mayor es alcanzada por la menor, subsistiendo la primera por el excedente; extinción de las deudas con todos sus atributos correspondientes, requiriéndose una declaración en tal sentido de una parte a la otra.

En la controversia analizada en la resolución objeto de comentario, el Tribunal Fiscal señala que la Administración se equivoca al considerar que se ha producido la compensación-pago de una operación sujeta a detracción solo por los movimientos señalados en los Libros Caja y Mayor. En efecto, dichos movimientos en los libros contables son sólo traslados o compensaciones en cuentas corrientes de cuentas contables que no permiten la identificación de los comprobantes materia de detracción.

De lo expuesto se advierte que según el órgano colegiado para que la Administración efectúe un reparo al crédito fiscal por no haber detraído operaciones pagadas mediante compensación, exige que la Administración acredite objetivamente que se haya verificado la compensación debiéndose detallar los comprobantes de pago implicados en dichas operaciones.

Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima y Máster en Derecho de Empresa por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas, UPC. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. consultora@merybahamonde.com