Infracción por transportar bienes sin guía de remisión

¿A quién se imputa la sanción, al transportista o al propietario del vehículo?

                                                                                              Mery Bahamonde Quinteros*

Voces: guía de remisión- infracciones de transportistas- sanción de internamiento temporal de vehículos- multa

1. 1.    Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

A efectos de identificar al sujeto infractor en la comisión de la infracción prevista en el numeral 4 del artículo 174º del Código Tributario, esto es , transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago, guía de remisión, manifiesto de pasajeros y/u otro documento previsto por las normas para sustentar el traslado,  el Tribunal Fiscal adoptó el siguiente criterio:

“La Administración debe identificar al transportista como sujeto infractor, para lo cual debe verificar la fehaciencia del contrato de cesión en uso de los vehículos intervenidos,  suscrito por el recurrente en calidad de arrendador y por la empresa de transportes en calidad de arrendatario, suscrito con anterioridad a la fecha de intervención de la Administración Tributaria.”

1. 2.    Resumen de hechos

La Administración emitió una resolución de multa, en sustitución de la sanción de internamiento temporal de vehículos por la infracción establecida en el numeral 4 del artículo 174° del Código Tributario, sobre la base del Acta Probatoria al Transportista en la que se indicó que  se transportaban bienes sin guía de remisión-transportista exigida por las normas tributarias, precisándose que, en virtud a lo establecido en el inciso c) del artículo 5º de la Resolución de Superintendencia Nº 158-2004/SUNAT, se procedía a sustituir la sanción de internamiento temporal de vehículo por la de multa, dejándose constancia que el citado conductor del vehículo se negó a firmar el acta, indicándose como sujeto infractor al propietario del vehículo.

La recurrente interpuso recurso de reclamación indicando que no se le podía imputar la citada  infracción, toda vez que acredita la existencia de un contrato de arrendamiento con firmas legalizadas ante Notario Público, suscrito por el recurrente con la empresa de transportes Los Cristales S.A.C., cuyo chofer realizó el traslado de los bienes, utilizando para ello entre otros, los referidos vehículos intervenidos

No obstante, lo antes señalado sin merituar la documentación proporcionada por la recurrente, la Administración declaró infundada la reclamación contra la resolución de multa girada por la comisión de la infracción prevista en el numeral 4 del artículo 174º del Código Tributario, en sustitución de la sanción de internamiento temporal de vehículos.

Posteriormente la recurrente interpone recurso de apelación, el cual fue resuelto por el Tribunal Fiscal revocándose  la resolución apelada, debiendo la Administración emitir un nuevo pronunciamiento, luego de merituar el citado contrato y documentación conexa que pudiera generar lo pactado, con la finalidad de determinar si le corresponde la condición de infractor al recurrente, luego de verificar la fehaciencia de dicho contrato de cesión en uso de los vehículos identificados con Placa de Rodaje Nº XH3787/VOLVO y ZH-5926/REYEL tomando en consideración, además, los documentos que considere pertinentes.

1. 3.    Argumentos de las partes

3.1 Argumentos de la recurrente

El recurrente sostiene que en el presente caso no tenía el deber de exhibir las guías de remisión en razón de no haber realizado el hecho generador de la obligación tributaria formal y sustancial.

Asimismo señala que en la fecha de la intervención no tenía la condición de transportista de los bienes trasladados en los vehículos materia de intervención, lo cual sustenta con copia certificada de contrato de arrendamiento de dichos bienes vehículos.

3.2 Argumentos de la SUNAT

La Administración afirma que al ser el recurrente el propietario de los vehículos intervenidos resultaría ser por ende el infractor, lo cual no se enerva por la existencia de un contrato de arrendamiento suscrito por el recurrente con la empresa de transportes Los Cristales S.A.C., cuyo chofer realizó el traslado de los bienes, utilizando para ello entre otros, los referidos vehículos.

Finalmente refiere que en mérito del Acta Probatoria al Transportista, emitió la Resolución de Multa N° 104-002-0024488, en sustitución de la sanción de internamiento temporal de vehículo,en la infracción tipificada en el numeral 4) del artículo 174° del Código tributario.

1. 4.    Argumentos del Tribunal Fiscal

El órgano colegiado señala que toda vez que la recurrente ha señalado que no tenía la calidad de transportista al momento de la intervención realizada por la Administración, para lo cual ofreció el contrato de arrendamiento del vehículo intervenido con firmas legalizadas, corresponde que la Administración efectúe las comprobaciones necesarias y determine si la recurrente tenía la calidad de transportista, realizando los cruces de información con el remitente de los bienes y la empresa arrendataria.

1. 5.    Nuestros Comentarios

Como sabemos, las operaciones de compra, venta, consignación, exportación, entre  otras, requieren del traslado de los bienes materia de transacción de un lugar a otro a través de un medio de transporte adecuado. Es así que dicho traslado debe cumplir con ciertas formalidades a fin de evitar una posible sanción y/o comiso por parte de la Administración Tributaria.

En efecto, el numeral 3 del artículo 87º del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 133-2013-EF, dispone que los administrados están obligados a facilitar las labores de fiscalización y determinación que realice la Administración Tributaria y en especial deberán, entre otras obligaciones, emitir y/u otorgar, con los requisitos formales legalmente establecidos y en los casos previstos por las normas legales, los comprobantes de pago o los documentos complementarios a éstos, asimismo, deberán portarlos cuando las normas legales así lo establezcan.

Asimismo, el incumplimiento de las citadas obligaciones formales, se configuran en infracciones, las cuales de acuerdo con lo señalado en el artículo 165° del citado TUO, la infracción serán determinadas en forma objetiva y sancionada administrativamente con penas pecuniarias, comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensión de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeño de actividades o servicios públicos.

Asi, conforme a lo dispuesto en el artículo 174° del TUO del Código Tributario, constituyen infracciones relacionadas con la obligación de emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago, entre otras:

– Transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago, guía de remisión, manifiesto de pasajeros y/u otro documento previsto por las normas para sustentar el traslado (numeral 4).

– Transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no reúnan los requisitos y características para ser considerados como comprobantes de pago o guías de remisión, manifiesto de pasajeros y/u otro documento que carezca de validez (numeral 5).

– Remitir bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión y/u otro documento previsto por las normas para sustentar la remisión (numeral 8).

– Remitir bienes con documentos que no reúnan los requisitos y características para ser considerados como comprobante de pago, guías de remisión y/u otro documento que carezca de validez (numeral 9).

Ahora bien, para poder determinar objetivamente si se ha cometido una de las infracciones tipificadas en el artículo 174° del TUO del Código Tributario, deben analizarse las obligaciones establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago, en cuanto a las guías de remisión.

Al respecto es pertinente comentar el criterio jurisprudencial de la resolución materia de análisis, debido a que los fedatarios de la Administración, suelen imponer sanciones sin haber efectuado un razonamiento jurídico del sujeto a quien se le debe imputar la infracción en la comisión de la infracción tipificada por el numeral 4 del artículo 174° del Código Tributario, cuando el propietario del vehículo intervenido no es transportista.

Recordemos que de acuerdo con el numeral 4 del artículo 174º del mencionado código,  constituye infracción tributaria transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago, guía de remisión, manifiesto de pasajeros y/u otro documento previsto por las normas para sustentar el traslado; la que se sanciona con internamiento temporal de vehículo.

Por su parte el artículo 182º del citado código, prevé que la SUNAT podrá sustituir la aplicación de la sanción de internamiento temporal de vehículos por una multa equivalente a 4 Unidad Impositiva Tributaria – UIT, cuando la referida institución lo determine en función a criterios que ella establezca.

Como se aprecia, para poder determinar objetivamente si se ha cometido una de las infracciones tipificadas en el artículo 174° del TUO del Código Tributario, deben analizarse las obligaciones establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago, en cuanto a las guías de remisión.

Al respecto, el último párrafo del artículo 3° de la Ley Marco de Comprobantes de Pago señala que la SUNAT regulará la emisión de documentos que estén relacionados directa o indirectamente con los comprobantes de pago; tales como: guías de remisión, notas de débito, notas de crédito, a los que también les será de aplicación lo dispuesto en el presente artículo.

Así pues, los numerales 1 y 2 del artículo 17° del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT, modificado por Resolución de Superintendencia Nº 064-2006/SUNAT, prescriben que la guía de remisión sustenta el traslado de bienes entre distintas direcciones, el que se puede realizar mediante transporte privado, cuando es realizado, entre otros, por el propietario o poseedor de los bienes objeto de traslado, los cuales cuentan con unidades propias de transporte o tomadas en arrendamiento financiero, o mediante transporte público, cuando el servicio es prestado por terceros.

El numeral 5 del anotado artículo 17° señala que la guía de remisión y documentos que sustentan el traslado de bienes, deberán ser emitidos en forma previa al traslado de bienes. Debe tenerse en cuenta que de conformidad con el numeral 2 del artículo 17° del Reglamento de Comprobantes de Pago, el traslado de bienes se realiza bajo las modalidades de transporte privado o transporte público. Conforme a dicha norma, el transporte privado se da cuando el transporte de bienes es realizado, entre otros, por el propietario o poseedor de los bienes objeto del traslado, contando para ello con unidades propias de transporte o tomadas en arrendamiento financiero; en tanto que el transporte público se realiza cuando el servicio de transporte de bienes es prestado por terceros.

Por su parte, el numeral 2 del artículo 18º del indicado reglamento, modificado también por la Resolución de Superintendencia N° 064-2006/SUNAT precisa que cuando el traslado se realice bajo la modalidad de transporte público se emitirán dos guías de remisión, una por el transportista, denominada “Guía de Remisión – Transportista”, y otra, por el propietario o poseedor de los bienes al inicio del traslado o por los sujetos señalados en los numerales 1.2 a 1.6 del mismo artículo, denominada “Guía de Remisión – Remitente”, agrega que el transportista emitirá una guía de remisión por cada propietario, poseedor o sujeto señalado en los numerales 1.2 a 1.6 de dicho artículo que genera la carga, quienes serán considerados como remitentes.

El artículo 22º del reglamento en mención, también modificado por la indicada resolución de Superintendencia, dispone que la SUNAT solicitará la presentación de los documentos que sustentan el traslado de los bienes y, de ser el caso, procederá a aplicar las sanciones que correspondan de acuerdo con lo establecido por las Tablas de Infracciones y Sanciones del Código Tributario, siendo que quien transporta los bienes tiene la obligación de entregar a la SUNAT la copia que corresponda a ésta.

De otro lado, según los artículos 4º, 5° y 6° del Reglamento del Fedatario Fiscalizador, aprobado por Decreto Supremo Nº 086-2003-EF, modificado por Decreto Supremo Nº 101-2004-EF, el fedatario fiscalizador tiene como una de sus funciones, dejar constancia de las acciones u omisiones que importen la comisión de las infracciones tributarias a que se refiere el artículo 174º del Código Tributario, entre otras, para lo cual levantará el acta probatoria en la que se dejará constancia de los hechos y/o de la infracción cometida, y que los documentos emitidos por el fedatario tienen la calidad de documentos públicos, deben permitir la plena acreditación y clara comprensión de los hechos que hubieren comprobado y constituyen prueba suficiente para acreditar los hechos realizados que presencie o constate el fedatario.

Asimismo, cabe indicar que el servicio de transporte público ha sido definido por el Decreto Supremo Nº 017-2009-MTC, que aprobó el Reglamento Nacional de Administración de Transporte, en el que se señala que consiste en el servicio de transporte terrestre de personas, mercancías o mixto que es prestado por un transportista autorizado para dicho fin.

Al respecto, el numeral 16.1 del artículo 16° del antes citado reglamento establece las condiciones de acceso y la permanencia en el transporte terrestre de personas y mercancías, las que se sustentan en el cumplimiento de las condiciones técnicas, legales y de operación que se establecen en dicho reglamento; seguidamente el numeral 18.1 del artículo 18º del citado reglamento, refiere que todo vehículo que se destine al servicio de transporte público, deberá cumplir obligatoriamente con las condiciones técnicas básicas y condiciones técnicas específicas relacionadas con el tipo de servicio en que serán empleados.

Finalmente el numeral 45.3 del artículo 45º del reglamento antes señalado, preceptúa como condición especifica de operación que deben cumplir para prestar el servicio de transporte público de mercancía, que el transportista autorizado podrá subcontratar vehículos de otros transportistas autorizados, salvo pacto en contrario con el remitente, asumiendo responsabilidad por la prestación del servicio de transporte de mercancías.

Como se aprecia, para determinar la configuración de la infracción del numeral 4 del artículo 174° del Código Tributario, la Administración debe evaluar ciertos requisitos tales como: (i) Acreditar la condición de transportista del sujeto intervenido, lo cual implica que la empresa intervenida tenga como giro la prestación de servicio de transporte de carga y las autorizaciones sectoriales pertinentes, (ii) El acta probatoria debe dejar constancia confiable sin contradicciones del tipo de transporte que estuvo realizando el vehículo intervenido, si los bienes objeto de verificación pertenecerían, entre otros, al transportista o a terceros, y si son mercadería o de uso personal y (iii) La Administración debe acreditar documentalmente la condición de no habido a la fecha de la intervención.

Respecto de la acreditación de la condición de transportista, cabe señalar que es una práctica comercial común que las empresas de transportes cuenten con vehículos recibidos en uso bajo la modalidad de arrendamiento y/o  comodato ello a fin de poder cubrir la demanda de sus clientes, lo cual es perfectamente legal  pues no existe norma alguna que obligue a que el transportista solo deba contar con vehículos propios; sin embargo esta modalidad contractual no está siendo reconocida por los fedatarios de la Administración, quienes al momento de levantar el acta probatoria identifican como sujeto infractor a aquel que es propietario del vehículo intervenido.
En efecto, toda vez que en nuestro sistema normativo no contamos con un procedimiento administrativo sancionador, a fin de desvirtuar irregularidades en la imputación de sanciones por parte de la Administración, es necesario que los contribuyentes en el procedimiento impugnatorio presenten medios probatorios que demuestren la inexistencia de los elementos constitutivos de las normas jurídicas a aplicar, ello en ejercicio de su derecho a la contradicción.

Estando a lo expuesto, los contribuyentes calificados como sujetos infractores deben actuar en el proceso impugnatorio documentación probatoria que cuente con las características de  “verosimilitud” y a la “probabilidad”, la cual debe ser valorada sin dilaciones innecesarias por el órgano resolutor en respeto del derecho de defensa y el debido procedimiento.

Cabe recordar, que la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, dispone que en lo no previsto por dicho código o en otras normas tributarias podrán aplicarse las normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho.

Al respecto, los numerales 1 y 2 del artículo 235° del Código Procesal Civil, aplicable al caso de autos de acuerdo con lo dispuesto por la Normal IX del Título Preliminar antes citado, establecen que es documento público el otorgado por funcionario público en ejercicio de sus atribuciones, así como la escritura pública y demás documentos otorgados ante o por Notario Público.

Así de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 245° del Código Procesal Civil, un documento privado adquiere fecha cierta y produce eficacia jurídica como tal en el proceso, desde su presentación ante funcionario público o ante Notario Público, para que este último certifique la fecha o legalice las firmas, entre otros casos.

Estando a lo expuesto, consideramos que en el caso materia de análisis, la recurrente exhibió en etapa de reclamación, el documento con fecha cierta de arrendamiento, lo cual  desvirtuaría que la recurrente es el sujeto infractor, por lo que el Tribunal Fiscal al contar con un documento público, debió resolver merituando la dicha  documentación presentada por la recurrente, correspondiendo que deje sin efecto el valor; en ese sentido, consideramos innecesario que dicho órgano colegiado haya dilatado el proceso, revocando la resolución apelada y haya ordenado a la Administración verifique dicha documentación, pese a que obra en el expediente documentación probatoria suficiente.

Sin perjuicio de lo antes señalado, cabe mencionar que el Tribunal Fiscal en otras resoluciones como la  Resolución N° 3492-8-2013, ha considerado que el contrato de arrendamiento del vehículo con firmas legalizadas notarialmente es un documento de fecha cierta, es documentación probatoria suficiente, como se advierte del texto de dicha resolución que se cita textualmente:

“Que estando a lo expuesto, queda acreditado que dicho documento privado adquirió fecha cierta con anterioridad al 14 y 22 de agosto de 2011, fechas en las que la Administración detectó la comisión de la infracción prevista por el numeral 4 del artículo 174º del Código Tributario, por lo que el anotado contrato es idóneo para acreditar los hechos afirmados por la recurrente.

Que en tal sentido, se aprecia que la Administración no ha acreditado en autos que la recurrente fuera quién efectuó el servicio de transporte público a la fecha de las intervenciones realizadas con Actas Probatorias al Transportista Nº 070-060-0002355-04 y 070-060-0002357-04, por lo que de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 17° y 18° del Reglamento de Comprobantes de Pago, no tenía la obligación de emitir las respectivas Guías de Remisión – Transportista.

Que en tal sentido, al no encontrarse acreditado que la recurrente cometió la infracción tipificada por el numeral 4 del artículo 174° del Código Tributario, corresponde revocar la resolución apelada y dejar sin efecto las resoluciones de multa impugnadas.

Como se aprecia es necesario que el Tribunal Fiscal unifique su fallo, en respeto al principio de seguridad jurídica pues la jurisprudencia constituye fuente de derecho; sin perjuicio de lo expuesto, a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, presentamos elementos a tener en cuenta para que se configure la comisión de la infracción prevista en el numeral 4 del artículo 174° del Código Tributario, por transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago, guía de remisión, manifiesto de pasajeros y/u otro documento previsto por las normas para sustentar el traslado; la que se encuentra sancionada con internamiento temporal de vehículo, cuando:

(i)             El sujeto infractor es quien realiza el traslado, esto es el transportista, debiendo contar con el Certificado de Habilitación Vehicular según el Decreto Supremo Nº 017-2009-MTC, que aprobó el Reglamento Nacional de Administración de Transporte. RTF N° 3959-10-2013.

(ii)           La Administración debe acreditar que la recurrente fuera quién efectuó el servicio de transporte público a la fecha de las intervenciones realizadas. RTF N°  3492-8-2013.

(iii)          El acta probatoria debe dejar constancia del tipo de transporte que estuvo realizando el vehículo intervenido, si los bienes objeto de verificación pertenecerían a los pasajeros, al transportista o a terceros (encomienda), y si los mismos son mercadería o de uso personal (equipaje), entre otros, aspectos que no se mencionan en el acta probatoria en análisis.RTF N° Nº 04322-5-2010 y 16309-1-2010.

(iv)         El acta probatoria debe indicar el documento cuya omisión genera la infracción. RTF N° 01608-9-2011.

(v)          La Administración debe acreditar documentalmente la condición de no habido a la fecha de inicio del traslado. RTF N°  2280-3-2013

Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima y Máster en Derecho de Empresa por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas, UPC. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. consultora@merybahamonde.com