Se puede deducir los gastos devengados en el ejercicio cuyo comprobante de pago se emite en el ejercicio siguiente

JURISPRUDENCIA COMENTADA:

¿Se puede deducir los gastos devengados en el ejercicio cuyo comprobante de pago se emite en el ejercicio siguiente?

Análisis de Resolución del Tribunal Fiscal que no constituye Jurisprudencia de Observancia Obligatoria
Resolución del Tribunal Fiscal N° 13866-3-2010
I. CONTROVERSIA
La controversia se centra en la oportunidad de deducción de los gastos, es decir determinar si es conforme el reparo de los gastos facturados en el ejercicio 2005 y deducido el ejercicio 2004.

II. ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE

La recurrente sostiene que las facturase emitidas por Jaime Arias Vicuña, el 1 de marzo de 2005 por servicios de asesoría de marketing y promoción de ventas durante el ejercicio 2004, son consecuencia del “Contrato de Capacitación de Personal y Asesoría de Marketing y Promoción de fecha 30 de diciembre de 2003, en cuya cláusula tercera se indicó que tenía una duración de un año a partir del 2 de enero hasta el 31 de diciembre de 2004 y su desarrollo se efectuaría en forma permanente en los establecimientos comerciales del kilómetro 214 Padre Abad y de la Avenida Inmaculada con Pucallpa, pactándose los días, hora y precio que sería pagado por la recurrente una vez concluido el ejercicio 2004.
Por lo que los servicios fueron recibidos durante el transcurso del ejercicio 2004, toda vez que se estableció los importes que serían pagados por la prestación del servicio en función a una periodicidad mensual, en tal sentido, en este caso, en dicho ejercicio existía la certeza respecto a la obligación de pago de cargo de la recurrente producto de los servicios que le fueron brindados así como sobre la cuantía de ella, siendo que la prestación de servicios ni el pago estaban sujetos a condición alguna que impidiera o difiriera su concreción en dicho ejercicio, consecuentemente en él se produjo su devengamiento.

II. ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN
La Administración señala que los gastos de capacitación se deducirán de acuerdo a los resultados del servicio brindado a la recurrente, por lo que la recurrente los emplearía una vez concluidos éstos, correspondiendo su deducción en el ejercicio en el que fue emitido el comprobante de pago.

III. CRITERIO JURISPRUDENCIAL
El Tribunal Fiscal señala que el concepto de devengado supone que se hayan producido hechos sustanciales generadores del ingreso y/o gasto y que el compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente, siendo que el hecho sustancial generador del gasto o ingreso se origina en el momento en que se genera la obligación de pagarlo o el derecho a adquirirlo, aún cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo, lo que supone la certeza razonable en cuanto a la obligación y su monto.
Que en cuanto a las Facturas N° 006-141251 y 006-141252 emitidas por Jaime Arias Vicuña, el 1 de marzo de 2005 por servicios de asesoría de marketing y promoción de ventas durante el ejercicio 2004, cabe señalar que son consecuencia del “Contrato de Capacitación de Personal y Asesoría de Marketing y Promoción de fecha 30 de diciembre de 2003, en cuya cláusula tercera se indicó que tenía una duración de un año a partir del 2 de enero hasta el 31 de diciembre de 2004 y su desarrollo se efectuaría en forma permanente en los establecimientos comerciales del kilómetro 214 Padre Abad y de la Avenida Inmaculada con Pucallpa, pactándose los días, hora y precio que sería pagado por la recurrente una vez concluido el ejercicio 2004.
Del tenor del contrato se desprende que los servicios fueron prestados a la recurrente durante el transcurso del ejercicio 2004, estableciéndose los importes que serían pagados por la recurrente por la prestación del servicio en función a una periodicidad mensual, en tal sentido, en este caso, en dicho ejercicio existía la certeza respecto a la obligación de pago de cargo de la recurrente producto de los servicios que le fueron brindados así como sobre la cuantía de ella, siendo que la prestación de servicios ni el pago estaban sujetos a condición alguna que impidiera o difiriera su concreción en dicho ejercicio, consecuentemente en él se produjo su devengamiento , contrariamente a lo sostenido por la Administración en el sentido que los resultados del servicio brindado a la recurrente se emplearían una vez concluidos éstos, lo que no se desprende del contrato.
En tal sentido, al estar acreditado que el gasto correspondía al ejercicio 2004, procedía su deducción en tal ejercicio, por lo que procede levantar el reparo bajo análisis.

NUESTRA OPINIÓN

Mery BAHAMONDE QUINTEROS*

INTRODUCCIÓN

Por estas fechas es común leer en los periódicos de mayor circulación comunicados que hacen las empresas con la denominación “Cierre Contable”, en ellos informan a sus proveedores que solo recibirán comprobantes de pago emitidos por bienes o servicios adquiridos en el 2011, hasta la primera quincena de diciembre del presente año. ¿Cuál es el motivo de dicha práctica de gestión contable?

En efecto estos comunicados responden a políticas de prevención de posibles contingencias tributarias y es que la emisión de un comprobante de pago en el ejercicio siguiente al que se devengo el gasto genera problemas de imputación de gastos, los cuales eventualmente Sunat podría acotar en un procedimiento de fiscalización.

La jurisprudencia materia de comentario resuelve este punto controvertido y señala que el gasto debe deducirse en el ejercicio en el que este se haya devengado no importando la fecha de emisión del comprobante que sustenta la fehaciencia del gasto.
I. ¿QUÉ ES EL PRINCIPIO DEL DEVENGADO?
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen; agrega que esta norma será de aplicación analógica para la imputación de gastos.
Cabe advertir que el principio del devengado no se encuentra definido en la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que dicho término es netamente de índole contable, siendo que, de acuerdo a la NIC N° 1, referida a la Presentación de los Estados Financieros, indica que las transacciones y hechos se reconocen cuando ocurren, se muestran en los libros contables y se expresan en los Estados Financieros de los ejercicios a los cuales correspondan. Los gastos se reconocen en el Estado de Ganancias y Pérdidas en base a una asociación directa entre los costos incurridos y las específicas de ingresos.
Por su parte el Tribunal Fiscal citando a Enrique Jorge Reig señala que “ingreso devengado es todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la prestación que los origina.”
Agrega el Tribunal que el ingreso o gasto se producirá cuando concurran las siguientes premisas:
1. Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto.
2. Requiere que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente.
3. No requiere actual exigibilidad o determinación, ni fijación de término preciso para el pago; puede ser obligación a plazo y de monto no determinado.
En efecto, la resolución en comentario señala que en el caso analizado el gasto de capacitación se devengó en el ejercicio 2004, pues se han producido los hechos sustanciales generadores del ingreso y/o gasto y el cual no estuvo sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente, y además de la lectura del contrato se evidenciaba certeza razonable en cuanto a la obligación y su monto.
II. DUALIDAD DE CRITERIO DEL TRIBUNAL FISCAL

De la revisión de la jurisprudencia respecto a la oportunidad de deducción de los gastos, es decir cuando se devenga efectivamente el gasto o cuando se emite el comprobante de pago, hemos encontrado que el citado órgano tiene dualidad de criterio, que amerita la emisión de una resolución de observancia obligatoria, de acuerdo a lo establecido en el artículo 154 del Código Tributario.
Así pues la RTF N° 915-5-2004, en un supuesto similar al analizado, ha señalado que en el caso de servicios prestados en un ejercicio y cuyo gasto se ha devengado en el mismo, no procede su deducción si los comprobantes de pago que sustentan dichos gastos han sido emitidos en un ejercicio posterior, toda vez que de acuerdo al numeral 5 del artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, en la prestación de servicios el comprobante debe emitirse cuando alguno de los siguientes supuestos ocurriese primero:
a. La culminación del servicio
b. La percepción de la retribución parcial o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido
c. El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento.

Como se puede evidenciar en esta resolución, el órgano colegiado señala que la controversia no solo involucra al principio del devengado, sino que gira en torno al sustento formal del gasto, el cual lo puede hacer no deducible, en virtud a lo contemplado en el inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, a pesar de cumplir con otros requisitos.
En ese sentido, el Tribunal señala que en el caso del expediente recurrido, los servicios fueron prestados en el ejercicio 1998, por lo que correspondía que la Administración le exigiera la presentación de los comprobantes de pago que sustentaban los gastos reparados en dicho período, conforme lo prevé el principio del devengado, recogido en la Ley del Impuesto a la Renta, y en vista a que el Reglamento de Comprobante de Pago ha previsto como momento de la emisión del comprobante de pago, en el caso de prestación de servicios, “cuando el mismo haya culminado”.

Como se puede advertir, la conclusión arribada por el Tribunal Fiscal en esta resolución es incongruente pues, señala en principio indica que el gasto solo podrá deducirse en el ejercicio si es que ocurren dos requisitos: cumple con el principio de lo devengado y cuenta con el comprobante de pago emitido en el ejercicio del devengo. En consecuencia, si el gasto se devengó en el ejercicio pero el comprobante fue emitido en el ejercicio siguiente el gasto tampoco podrá ser utilizado en el ejercicio siguiente, pues en dicho ejercicio si bien cuenta con el comprobante de pago, es un gasto del ejercicio anterior.

Es necesario señalar que no es posible aplicar a estos casos lo dispuesto por el inciso j) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, pues en estos casos el gasto si está sustentado en un comprobante de pago, y además existe documentación adicional que acreditan que dicho gasto fue fehaciente y se materializó en determinado ejercicio, no siendo pertinente cuestionar su deducibilidad en un ejercicio solo por su sustento formal.

III. OPINIÓN DE SUNAT

Pese a la dualidad de criterio del Tribunal Fiscal antes advertida, cabe señalar que la Sunat a partir de este año 2011, tiene clara su posición respecto al tema materia de controversia.

En efecto, la Carta N° 035-2011-SUNAT/200000 señala lo siguiente:

Carta N° 035-2011-SUNAT/200000
Tal como se indica en el Informe N° 044-2006-SUNAT/2B0000, para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta de tercera categoría, el gasto debe imputarse al ejercicio de su devengo, independientemente del hecho que el comprobante de pago con el cual se pretende sustentar el gasto incurrido hubiera sido emitido con retraso y del motivo que hubiera ocasionado tal retraso.

Por su parte el Informe N° 044-2006-SUNAT respondiendo a la consulta formulada respecto a los servicios prestados y culminados en diciembre del 2004 y respecto de los cuales no se ha percibido retribución parcial o total antes de la emisión del comprobante de pago en el ejercicio siguiente, indica:

Informe N° 044-2006-SUNAT
 Al haberse emitido el comprobante de pago en enero del 2005, la obligación tributaria del IGV nació en dicho período tributario.
Esta conclusión no varía por el hecho de que se haya efectuado la respectiva provisión contable o que en el comprobante de pago se consigne que el servicio corresponde a diciembre del 2004.
 En aplicación del criterio de lo devengado recogido por la Ley del Impuesto a la Renta, el gasto que se genera por dicho servicio se considera que corresponde al ejercicio 2004.
Al respecto, es necesario indicar que la Carta N° 035-2011- SUNAT recoge el criterio de la Resolución N° 13866-3-2010, materia de comentario; asimismo cabe advertir que a diferencia de lo señalado en el Informe N° 044-2006-SUNAT, el criterio de la oportunidad de la deducción del gasto en el ejercicio en el que se devengó no se condiciona en forma alguna al momento en el que surge la obligación de emitir el comprobante de pago.
CONCLUSIONES
 De acuerdo a la RTF N° 13866-3-2010, materia de comentario, el gasto debe deducirse en el ejercicio en el que este se haya devengado no importando la fecha de emisión del comprobante que sustenta la fehaciencia del gasto.
 El principio del devengado no se encuentra definido en la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que dicho término es netamente de índole contable, siendo que, de acuerdo a la NIC N° 1, referida a la Presentación de los Estados Financieros.
 Según la doctrina el ingreso devengado es todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la prestación que los origina.
 De la revisión de la jurisprudencia respecto a la oportunidad de deducción de los gastos, hemos encontrado que el citado órgano tiene dualidad de criterio, que amerita la emisión de una resolución de observancia obligatoria.
 La Sunat considera que la oportunidad para la deducción del gasto se da en el ejercicio en el que se devengó sin que la misma se condicione en forma alguna al momento en el que surge la obligación de emitir el comprobante de pago.

* Abogada titulada con grado de la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal de la Universidad de Lima. Estudios de Maestría en Derecho Empresarial en la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas- UPC. Amplia experiencia en temas de materia tributaria. Ex asesora legal del Tribunal Fiscal y de la Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria SUNAT.