CONSULTA INSTITUCIONAL:

Sunat precisa oportunidad para emitir comprobante de pago en los servicios de prestaciones continuas

CARTA N° 128-2011-SUNAT/200000

Lima, 11 de noviembre de 2011
Señor
JOSÉ ROSAS BERNEDO
Gerente General
Cámara de Comercio de Lima
Presente.-
Ref.: Carta GG/060-11/GL
De mi consideración:

Me dirijo a usted en atención al documento de la referencia, mediante el cual su Despacho plantea el supuesto de un servicio de fabricación de bienes por encargo prestado en forma continuada y a plazo indeterminado, en que la retribución es pagada en función a las liquidaciones y vencimientos mensuales previstos en el respectivo contrato.

Sobre el particular, teniendo en cuenta lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, se formulan las siguientes consultas:

1. ¿Es factible que las facturas por el mencionado servicio sean entregadas con posterioridad a las fechas en que los bienes producidos son diariamente entregados a la empresa que encarga la fabricación?
2. ¿Es posible que tales facturas se emitan en la fecha de los vencimientos mensuales previstos en el contrato?
Al respecto, el numeral 5 del artículo 5 del citad o Reglamento señala que los comprobantes de pago deberán ser emitidos y otorgados en la prestación de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento financiero, cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero:
a) La culminación del servicio.
b) La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido.
c) El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento.

En tal sentido, a efectos de establecer la oportunidad de emisión del comprobante de pago deberá determinarse cuál de los supuestos antes indicados ocurre primero, lo cual habrá de verificarse en cada caso concreto; al igual que el momento en el que culmina un servicio, considerando que este depende del acuerdo entre las partes.

Es propicia la oportunidad para manifestarle los sentimientos de mi especial estima.

Atentamente,
Ricardo Arturo Toma Oyama
Superintendente Nacional Adjunto de Tributos Internos
SUPERINTENDENCIA NACIONAL
DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

NUESTRA OPINIÓN

Mery BAHAMONDE QUINTEROS*

En la presente consulta institucional Sunat ha analizado la oportunidad de emisión del comprobante de pago en las prestaciones de servicio que se dan en forma continua; es decir cuando el contribuyente realiza un servicio de fabricación de bienes por encargo prestado en forma continua y a plazo indeterminado, en el que la retribución es pagada en función a las liquidaciones y vencimientos mensuales previstos en el respectivo contrato.

La respuesta dada por Sunat no esclarece el tema consultado, pues lejos de hacer un análisis de las operaciones continuas en sus distintas variantes, nos remite a lo establecido en el numeral 5 del artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago. En las líneas siguientes haremos un análisis detallado de las implicancias de la consulta que se efectuó a Sunat.

I. ¿EN QUÉ CONSISTEN LOS SERVICIOS DE PRESTACIÓN CONTINUA?

En la normatividad tributaria no se define a los contratos de prestación continua, la base legal más cercana a este tema se encuentra en el artículo 1330 Código Civil, sin embargo este no define a este tipo de contratos por lo que nos remitiremos a la doctrina civil. Así tenemos que dentro de la clasificación de los contratos se encuentran los contratos de duración que pueden ser de ejecución continua y de ejecución periódica.

En efecto, DE LA PUENTE, Manuel define al contrato de ejecución continuada como aquél en que la obligación contractual da lugar a una prestación que, siendo una sola, se ejecuta ininterrumpidamente. Durante todo el plazo del contrato, por estar destinada a satisfacer una necesidad duradera y continuada. En otras palabras se trata de una prestación de hacer del deudor que el deudor debe hacer constantemente, sin solución de continuidad, mientras esté vigente la obligación, un ejemplo de este tipo de contrato es el contrato de arrendamiento.

Señala el referido autor, que se debe diferenciar el contrato de ejecución continuada con el contrato de ejecuciones periódicas o también llamado de tracto sucesivo, cuando la obligación contractual de lugar a varias prestaciones instantáneas del mismo carácter que deben ejecutarse periódicamente, con una cierta distancia de tiempo una de otra durante la vigencia del contrato, por tener las partes una necesidad que satisfacer de carácter periódico. Un ejemplo de este contrato es el contrato de suministro.
Los contratos de prestaciones continuas son muy usados en el ámbito industrial, pues dichas empresas tercerizan su producción, contratando, la fabricación por encargo. En ese sentido, destaca la relevancia de conocer con claridad la oportunidad de emisión del comprobante de pago en estas operaciones.
II. LOS COMPROBANTES DE PAGO
El artículo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago señala que los comprobantes de pago son aquellos documentos que sirven para acreditar la transferencia de bienes, la entrega en uso, y la prestación de servicios.

La antes citada norma establece quienes se encuentran obligados a emitir los comprobantes de pago, sin considerar si la operación por la que se emite el comprobante de pago se encuentra gravada con Impuesto General a las Ventas, pues los referidos documentos tienen calidad sustentarías de operaciones ante la Sunat.

En ese sentido, se encuentran obligados a emitir comprobante de pago todos los sujetos que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:

• Realicen transferencia a título gratuito u oneroso.
• Presten servicios a título gratuito u oneroso.
• Quienes adquieran bienes de personas naturales acopiadoras y/o productoras de productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, pesca artesanal y extracción de madera, productos silvestres, minería aurífera artesanal, artesanía, desperdicios y desechos metálicos y no metálicos, desechos de papel y desperdicios de caucho, siempre que las personas no otorguen comprobante de pago por carecer de RUC.
• Los martilleros públicos y todos los que rematen o subasten bienes por cuenta de terceros, deberán emitir una póliza de adjudicación con ocasión del remate o adjudicación de bienes por venta forzada.
• En el caso de las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que no sean habituales requieren entregar comprobantes de pago a sujetos que necesiten sustentar costo o gasto pueden solicitar a la Sunat la emisión del Formulario N° 820- Comprobante de Operaciones no habituales cuyo procedimiento se encuentra regulado en el procedimiento N° 14 del TUPA de Sunat.

1.1 Clases de Comprobantes de Pago

El artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de Pago regula los tipos de comprobantes de pago, los cuales deberán ser emitidos de acuerdo a la actividad u operación que la empresa realice.

a. Factura.- Es el comprobante de pago que se emite en las operaciones entre empresas o personas que necesitan acreditar costo o gasto para efecto tributario, sustentar el pago del IGV por la operación efectuada y poder ejercer, de esta manera, el derecho al crédito fiscal. Por ejemplo, cuando una empresa compra papel y tóner para sus impresoras debe exigir que le otorguen una factura.

b. Boletas de Venta.- Es un comprobante de pago que se emite en operaciones con consumidores o usuarios finales. No permite ejercer el derecho al crédito fiscal, ni sustentar gasto o costo para efecto tributario.

c. Ticket o cinta emitida por máquina registradora.- Este comprobante de pago puede ser emitido únicamente en moneda nacional.

Si es que estos comprobantes son emitidoS en operaciones con consumidores o usuarios finales, no permite ejercer el derecho a crédito fiscal, crédito deducible ni sustentar gasto o costo para efecto tributario. Solo podrán sustentar crédito fiscal, costo o gasto para efecto tributario o crédito deducible el ticket que cumpla con los siguientes requisitos: identifique al adquiriente o usuario con su número de RUC, consigne los apellidos y nombres o denominación o razón social, discriminando el monto del tributo que grava la operación.

Los tickets pueden también ser emitidos a través de sistemas informáticos, siempre que el emisor haya obtenido la autorización de uso correspondiente a través del Formulario N° 845. Estos tickets deben cumplir los mismos requisitos que los tickets emitidos por máquinas registradoras.

d. Recibo por honorarios.- Es el comprobante de pago que emiten las personas naturales que se dedican en forma individual al ejercicio de cualquier profesión, arte, ciencia u oficio; este comprobante puede utilizarse a fin de sustentar gasto o costo para efecto tributario.

e. Liquidación de Compra.- Este comprobante de pago es emitido por todos aquellos que realizan adquisiciones a personas naturales productoras y/o acopiadoras de productos primarios derivados de la actividad agropecuaria, pesca artesanal, extracción de madera, de productos silvestres, minería aurífera artesanal, artesanía y desperdicios y desechos metálicos y no metálicos, desechos de papel y desperdicios de caucho que no cuentan con número de RUC.

Las Liquidaciones de Compra solo pueden ser emitidas por los contribuyentes del Régimen General y del Régimen Especial del Impuesto a la Renta.

Asimismo, el numeral 6 del artículo 4 del Reglamento de Comprobantes de pago otorga la calidad e comprobantes de pago a los siguientes documentos autorizados:

 Boletos que emiten las compañías de aviación comercial por el servicio de transporte aéreo de pasajeros
 Carta de porte aéreo por el servicio de transporte de carga aérea
 Recibos por el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles que generen rentas de primera categoría
 Documentos emitidos por los bancos, por las entidades financieras y de seguros, así como por las cooperativas de ahorro y crédito no autorizadas a captar recursos del público, que se encuentren bajo el control de la Superintendencia de Banca y Seguros
 Recibos por servicios públicos de suministro de energía eléctrica, agua, teléfono, télex y telegráficos y otros servicios complementarios que se incluyan en el recibo de servicio público
 Boletos emitidos por las empresas de transporte público urbano de pasajeros
 Boletos de viaje emitidos por las empresas de transporte público nacional de pasajeros dentro del país
 Documentos emitidos por la Iglesia Católica por el arrendamiento de sus bienes inmuebles
 Boletos numerados o entradas por atracciones y espectáculos públicos
 Conocimiento de embarque por el servicio de transporte de carga marítima
 Pólizas de Adjudicación emitidas con ocasión del remate o adjudicación de bienes por venta forzada, por los martilleros o las entidades que rematen o subasten bienes por cuenta de terceros
 Documentos que emitan los concesionarios del servicio de revisiones técnicas vehiculares, por la prestación de dicho servicio
 Boletos emitidos por servicio de transporte ferroviario público de pasajeros
Cabe señalar que los comprobantes de pago deben cumplir con requisitos y características, mínimas las cuales se encuentran reguladas en el artículo 8 del Reglamento de Comprobantes de Pago.
Finalmente, dado que el tema materia de análisis es la prestación de servicios por encargo, los comprobantes que deben ser emitidos para sustentar costo o gasto dependerán del sujeto que presta el servicio, dado que este tipo de servicios requieren la combinación de capital y trabajo, por lo que entendemos que es prestado por empresas perceptoras de rentas de tercera categoría por lo que el comprobante a emitir puede ser factura y/o boleta de venta.

2.2 Oportunidad para la Emisión del Comprobante de Pago
La oportunidad para la emisión de comprobantes de pago en el caso de venta de bienes y prestación de servicios se encuentra regulada en el artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago.

Oportunidad de entrega de los comprobantes de pago
Los comprobantes de pago deberán ser entregados en la oportunidad que se indica:
a. En la transferencia de bienes muebles.- En el momento en que se entregue el bien o en el momento en que se efectúe el pago, lo que ocurra primero.
En el caso que la transferencia sea concertada por Internet, teléfono, telefax u otros medios similares, en los que el pago se efectúe mediante tarjeta de crédito o de débito y/o abono en cuenta con anterioridad a la entrega del bien, el comprobante de pago deberá emitirse en la fecha en que se perciba el ingreso y entregarse conjuntamente con el bien.
En el caso de retiro de bienes muebles a que se refiere la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, en la fecha del retiro.
b. En la transferencia de bienes inmuebles.- Deberá emitirse el comprobante de pago, en la fecha en que se perciba el ingreso o en la fecha en que se celebre el contrato, lo que ocurra primero.
En la primera venta de bienes inmuebles que realice el constructor, en la fecha en que se perciba el ingreso, por el monto que se perciba, sea total o parcial.
Tratándose de naves y aeronaves, en la fecha en que se suscribe el respectivo contrato.
En general en la transferencia de bienes, se debe emitir el comprobante de pago por los pagos parciales recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo, en la fecha y por el monto percibido.
c. En la prestación de servicios.- El reglamento de comprobantes de pago señala que el comprobante de pago deberá ser emitido cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero:
– La culminación del servicio.
– La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido.
– El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento.
d. En los contratos de construcción.- En la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial y por el monto efectivamente percibido. En los casos de entrega de depósito, garantía, arras o similares, cuando impliquen el nacimiento de la obligación tributaria para efecto del Impuesto, en el momento y por el monto percibido.

Ahora bien, la entrega del comprobante de pago puede hacerse con anterioridad a cualquiera de los momentos señalados por la norma siempre que haya elementos suficientes que acrediten que la operación se concretará y sea una operación real.

III. OPORTUNIDAD DE EMISION DEL COMPROBANTE DE PAGO EN LAS OPERACIONES DE EJECUCIÓN CONTINUA

Resulta un poco complicado desentrañar la oportunidad de emisión del comprobante de pago cuando nos encontramos ante contratos en los que se pactan operaciones de ejecución continua, pues la prestación del servicios es constante y solo se puede señalar que se concluyó con el servicio una vez que se ha cumplido con el plazo pactado o cuando se efectuó el pago parcial.

En ese sentido, ¿cuál es la oportunidad para emitir el comprobante de pago en este tipo de operaciones? Para responder a esta interrogante es necesario remitirnos al numeral 5 del artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, el cual señala que los comprobantes de pago deberán ser emitidos y otorgados en la prestación de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento financiero, cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero:

a) La culminación del servicio.
b) La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido.
c) El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento.

Por consiguiente, presentamos la siguiente tabla que analiza los supuestos que se pueden presentar en la casuística.

Supuesto Oportunidad de emitir el comprobante
– El contrato es de plazo indeterminado pero se pactan pagos parciales de acuerdo a las liquidaciones.
Se emite el comprobante de pago cuando se realiza el pago parcial con cada liquidación
– El contrato tiene un plazo, también se pacta la realización de pagos parciales.
Se emite el comprobante de pago a la realización del pago parcial.
– El contrato tiene plazo, no se pacta pagos parciales sino que se pagará al vencimiento del contrato.
Se emite el comprobante de pago al vencimiento del contrato

A efectos de entender mejor el criterio emitido por Sunat en el informe materia de comentario, plantearemos casos prácticos.

CasoS PrácticoS:

Caso N°1:
El laboratorio farmacéutico Matasano S.A. comercializa productos genéricos, al no tener la capacidad operativa, encarga la fabricación de sus productos. En ese sentido, contrata a la empresa Polvos Mágicos S.R.L para la fabricación del producto “amoxicilina jarabe” entregándole todos los insumos, el contrato implica la preparación de fórmulas, envasado, etiquetado, encaje y colocación de insertos. La empresa polvos mágicos deberá entregar 1000 frascos de jarabe diarios a plazo indeterminado. La empresa Polvos Mágicos S.R.L nos consulta ¿cuál es la oportunidad para emitir el comprobante de pago, si es que se realiza pagos parciales todos los meses?

Solución

El caso materia de análisis, trata de una fabricación por encargo prestado en forma continuada y a plazo indeterminado, realizándose pagos parciales en función a las liquidaciones y vencimientos mensuales previstos en el respectivo contrato.

En ese sentido, al no existir plazo de culminación del servicio, ni vencimiento del contrato pactado, la empresa Polvos Mágicos deberá emitir el comprobante de pago conjuntamente con cada liquidación por la que reciba el pago parcial del servicio.

Caso N° 2
La empresa Casas Múltiples S.A. se dedica al alquiler de la locales comerciales, por lo que ha celebrado un contrato de arrendamiento con la empresa Esteras S.R.L. El plazo del contrato es por 2 años y el pago de la renta será trimestral ¿Cuándo debe emitir el comprobante de pago la empresa Casas Múltiples, al vencimiento del contrato o a la pago de la renta?

Solución:
El contrato de arrendamiento es un contrato de prestaciones continuas pues el arrendador está obligado a ceder en uso su inmueble durante el término del contrato; mientras que el arrendatario está obligado al pago señalado en el contrato. En el caso, la empresa Esteras S.R.L se ha obligado al pago trimestral; en consecuencia Casas Múltiples deberá emitir la factura al vencimiento de cada pago trimestral.

Caso N° 3
La empresa Chiquitines S.A. se dedica a la venta de ropa exclusiva para niños, para la campaña verano 2012, lanzará a la venta pantalones cortos con el bordado de Minnie y Mickey, para lo cual contrata a la empresa Rosita Confecciones S.R.L, quien le brindará el servicio de maquila, entregándole todos los insumos para la confección de los pantalones (tela, hilos, botones). El plazo del contrato es de 3 meses, debiendo Rosita Confecciones entregar al término del contrato 12.000 pantalones, cabe señalar que el pago se realizará al término del contrato. Se consulta ¿Cuándo debe emitir el comprobante de pago la empresa Rosita Confecciones S.R.L por el servicio de maquila?

Solución:

El presente caso trata de una fabricación por encargo prestado en forma continuada y a plazo determinado, en el que no se ha pactado la realización de pagos parciales, ni liquidaciones mensuales. Por lo que corresponderá emitir el comprobante de pago al vencimiento del contrato lo que coincide con la culminación del servicio.

CONCLUSIONES

 El contrato de ejecución continuada es aquél en el cual la obligación contractual da lugar a una prestación que, siendo una sola, se ejecuta ininterrumpidamente. Durante todo el plazo del contrato, por estar destinada a satisfacer una necesidad duradera y continuada.
 En la prestación de servicios por encargo, los comprobantes que deben ser emitidos para sustentar costo o gasto dependerán del sujeto que presta el servicio, dado que este tipo de servicios requieren la combinación de capital y trabajo, por lo que entendemos que es prestado por empresas perceptoras de rentas de tercera categoría por lo que el comprobante a emitir puede ser factura y/o boleta de venta.
 En los contratos por servicios de prestaciones continuas a plazo indeterminado surgirá la obligación de emitir el comprobante de pago cuando se hagan las liquidaciones por producción con el correspondiente pago parcial del servicio.
 En los contratos por servicios de prestaciones continuas en los que exista plazo indeterminado de la prestación pero si se pacta un plazo para el pago el comprobante de pago se emitirá cuando venza el referido plazo.
 En los contratos de prestaciones continuas en los que hay un plazo de culminación del servicio y no han mediado pagos parciales el comprobante de pago deberá emitirse cuando culmine el servicio de acuerdo al contrato.

*Abogada titulada con grado de la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal de la Universidad de Lima. Estudios de Maestría en Derecho Empresarial en la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas- UPC. Amplia experiencia en temas de materia tributaria. Ex asesora legal del Tribunal Fiscal y de la Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente de la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria SUNAT.