MEDIDAS TRIBUTARIAS PARA PROMOVER EL CRECIMIENTO ECONÓMICO LEY Nº 30264 (PRIMERA PARTE)

El domingo 16 de Noviembre de 2014 se publicó la Ley Nº 30264 que realiza una serie de modificaciones tributarias importantes tales como:

-Vigencia de un Nuevo Régimen Especial de depreciación para edificios y construcciones (vigente desde 01.01.2015).

-Inafectaciones de la ley 28424, Ley que crea el Impuesto Temporal a los Activos Netos (vigente desde 01.01.2015).

-Modificaciones a la ley 28754, Ley que elimina Sobrecostos en la Provisión de Obras Públicas de Infraestructura y de Servicios Públicos mediante Inversión Pública o Privada (vigente desde 17.11.14).

-Modificaciones a la Ley del Impuesto General a Las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo (vigente desde 01.12.14).

-Modificaciones al decreto Ley 25632, Ley Marco de Comprobantes de Pago (vigente desde 17.11.14).

-Modificaciones al TUO del Código Tributario (vigente desde 17.11.14).

      I.        Régimen Especial de Depreciación para Edificios y Construcciones:

Este régimen especial de depreciación de edificios y construcciones es un régimen excepcional y temporal que se encontrará vigente desde el 01.01.2015 sólo para los contribuyentes del régimen general del Impuesto a la Renta y consiste en depreciar en línea recta los edificios y las construcciones, para efecto del Impuesto a la Renta, aplicando un porcentaje anual de depreciación del veinte por ciento (20%) hasta su total depreciación, siempre que los bienes sean destinados exclusivamente al desarrollo empresarial y cumplan las siguientes condiciones concurrentes:

a) La construcción debe haberse iniciado a partir del 1 de enero de 2014. Se entenderá que la construcción se ha iniciado desde el momento en que se obtenga la licencia de edificación u otro documento que establezca el Reglamento (habría que esperar la modificación del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta).

La norma, hace una aclaración que es que para determinar el inicio de la construcción, no se considerará la licencia de edificación ni cualquier otro documento que sea emitido como consecuencia de un procedimiento de regularización de edificaciones. Ello debe entenderse que si la empresa al inicio de la construcción no cuenta con la licencia de construcción (donde se señala la fecha de inicio de la construcción y su vigencia) y después de 1 o 2 años realiza el procedimiento de regularización de edificaciones, la licencia que le emita la entidad edil por esa regularización no se tomará en cuenta para determinar el inicio de la construcción.

b) Al 31 de diciembre de 2016 la construcción debe tener como mínimo un avance de obra del ochenta por ciento (80%).

Tratándose de construcciones que no hayan sido concluidas hasta el 31 de diciembre de 2016, se presume que el avance de obra a dicha fecha es menor al ochenta por ciento (80%), salvo que el contribuyente pruebe lo contrario. Es decir, al 31 de diciembre del 2016 la empresa en realidad debe haber terminado de construir el bien inmueble, caso contrario, no le van considerar que ha cumplido con este requisito.

Se entiende que la construcción ha concluido cuando se haya obtenido de la dependencia municipal correspondiente la conformidad de obra u otro documento que establezca el Reglamento (habría que esperar la modificación del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta).

Aquellos contribuyentes que adquieran la propiedad de bienes durante los años 2014, 2015 y 2016 pueden también aplicar este régimen especial de depreciación pero tienen que cumplir las dos condiciones previstas.

Conforme lo señalado en el artículo 3º de la Ley los costos posteriores siempre que reúnan las condiciones señaladas también se podrán depreciar bajo este régimen pero  se debe computar de manera separada respecto de la que corresponda a los edificios y las construcciones a las que se hubieran incorporado.

En el caso de los edificios y construcciones que hayan empezado a depreciarse en el ejercicio gravable 2014; igual se les puede aplicar la tasa de depreciación del veinte por ciento (20%) anual a partir del ejercicio gravable 2015, y se entiende que en el último ejercicio se le aplicará el porcentaje de depreciación menor que corresponda (porcentaje residual).

a)    Aplicación de porcentajes mayores:

El artículo 5º de la Ley señala que en el caso que por normas especiales la empresa se encuentre aplicando porcentajes mayores al 20% anual, pueden aplicar dichos porcentajes mayores. Se entiende que el legislador está aplicando el principio de especialidad, el cual señala que la norma especial prima sobre la norma general. Una norma especial podría ser el Decreto Legislativo Nº 299-el cual regula el arrendamiento financiero- y establece, en su artículo 18º, que podrá aplicarse como tasa de depreciación máxima anual aquella que se determine de manera lineal en función a la cantidad de años que comprende el contrato.

b)    Cuentas especiales de control:

Los contribuyentes que utilicen el porcentaje de depreciación establecido en este régimen especial de depreciación, deben mantener cuentas de control especiales respecto de los bienes materia del beneficio, detallando los costos incurridos por avance de obra. El registro de activos fijos debe contener el detalle individualizado de los referidos bienes y su respectiva depreciación.

    II.        Impuesto Temporal a los Activos Netos

La Ley Nº 28424-norma que crea el ITAN-como uno de carácter temporal entró en vigencia del 1.1.2005 hasta el 31.12.2006. Posteriormente, la Ley N° 28929- Ley de Equilibrio Financiero del Presupuesto del Sector Público para el Año Fiscal 2007, publicada el 12.12.2006-prorrogó el ITAN desde el 01.01.2007 hasta el 31.12.2007; y finalmente el Decreto Legislativo N.° 976, vigente a partir del 1.1.2008, estableció su vigencia indefinida.

Respecto a la vigencia de esta norma, cabe señalar que, de acuerdo con la Norma VII del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF, toda exoneración o beneficio tributario concedido sin señalar plazo, se entendía otorgado por tres años; norma que fue derogada por el Decreto Legislativo N.° 977, vigente a partir del 16.3.2007, el cual estableció un nuevo marco para la dación de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios, fijando en seis años el referido plazo supletorio.

Posteriormente, se publicó la Ley N.° 29742, que entró en vigencia el 10.7.2011 y derogó el Decreto Legislativo N.° 977; eliminándose, el plazo supletorio antes mencionado. Tal plazo fue restituido por el Decreto Legislativo N.° 1117, el cual incorporó -a partir del 8.7.2012- la Norma VII del Título Preliminar del Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario, que contempla un plazo supletorio máximo de tres años; previendo, además, en su Única Disposición Complementaria Transitoria (DCT), reglas respecto a la aplicación de dicha Norma VII a las exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios otorgados antes del 8.7.2012.

Así, en su primer párrafo, la citada DCT dispone que la aludida Norma VII resulta de aplicación a las exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios que hayan sido concedidos sin señalar plazo de vigencia y que se encuentren vigentes a la entrada en vigencia del Decreto Legislativo N.° 1117, esto es, al 8.7.2012. Agrega la referida DCT, en su segundo párrafo, que en el caso de exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios cuyo plazo supletorio de tres años previsto en la citada Norma VII hubiese vencido o venza antes del 31.12.2012, mantendrán su vigencia hasta la referida fecha.

En función a todo lo expuesto y conforme lo señalado en el Informe Nº 043-2014/SUNAT en el caso de las exoneraciones previstas en el artículo 3° de la Ley del ITAN, se debe computar el plazo supletorio de tres años desde el 1.1.2008, al ser esta la fecha de entrada en vigencia del Decreto Legislativo N.° 976 que estableció su vigencia indefinida, sin haber previsto un plazo específico para dichas exoneraciones.

En ese sentido, y dado que el plazo supletorio de tres años habría vencido antes del 31.12.2012, resulta aplicable lo dispuesto por el segundo párrafo de la Única DCT del Decreto Legislativo N.° 1117 y, en consecuencia, se concluye que las exoneraciones previstas en el artículo 3° de la Ley del ITAN estuvieron vigentes hasta el 31.12.2012. En consecuencia, las empresas que se encuentran mencionadas en el artículo 3 de la Ley del ITAN debieron pagar dicho impuesto en el ejercicio 2013 y 2014. Sin embargo, la Sexta Disposición Complementaria Transitoria de la Ley Nº 30264, señala que por excepción, las entidades a que se refiere el artículo 3º de la Ley 28424 podrán regularizar lo concerniente a este impuesto de los ejercicios fiscales 2013 y 2014, intereses, moras y multas, mediante una compensación correspondiente al 1% de 1 UIT.

En base a este contexto es que se ha publicado la Ley Nº 30264 vigente desde el 17.11.2014 la cual incorpora nuevamente el artículo 3º de la Ley Nº 28424, pero esta vez no como exoneración al pago del impuesto, sino como Inafectación del impuesto (no se encuentran dentro del ámbito de aplicación de la Ley Nº 28424). En ese sentido, los sujetos que no se encuentran afectos al impuesto a partir del 01.01.2015 son:

a) Los sujetos que no hayan iniciado sus operaciones productivas, así como aquellos que las hubieran iniciado a partir del 1 de enero del ejercicio al que corresponde el pago. En este último caso, la obligación surgirá en el ejercicio siguiente al de dicho inicio.

Sin embargo, en los casos de reorganización de sociedades o empresas, no opera la exclusión si cualquiera de las empresas intervinientes o la empresa que se escinda inició sus operaciones con anterioridad al 1 de enero del año gravable en curso. En estos supuestos la determinación y pago del Impuesto se realizará por cada una de las empresas que se extingan y será de cargo, según el caso, de la empresa absorbente, la empresa constituida o las empresas que surjan de la escisión. En este último caso, la determinación y pago del Impuesto se efectuará en proporción a los activos que se hayan transferido a las empresas. Lo dispuesto en este párrafo no se aplica en los casos de reorganización simple.

b) Las empresas que presten el servicio público de agua potable y alcantarillado.

c) Las empresas que se encuentren en proceso de liquidación o las declaradas en insolvencia por el INDECOPI al 1 de enero de cada ejercicio. Se entiende que la empresa ha iniciado su liquidación a partir de la declaración o convenio de liquidación.

d) COFIDE en su calidad de banco de fomento y desarrollo de segundo piso.

e) Las personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales, que perciban exclusivamente las rentas de tercera categoría a que se refiere el inciso j) del artículo 28 o de la Ley del Impuesto a la Renta.

f) Las entidades inafectas o exoneradas del Impuesto a la Renta a que se refieren los artículos 18º y 19º de la Ley del Impuesto a la Renta, así como las personas generadoras de rentas de tercera categoría, exoneradas o inafectas del Impuesto a la Renta de manera expresa.

g) Las empresas públicas que prestan servicios de administración de obras e infraestructura construida con recursos públicos y que son propietarias de dichos bienes, siempre que estén destinados a la infraestructura eléctrica de zonas rurales y de localidades aisladas y de frontera del país, a que se refiere la Ley 28749, Ley General de Electrificación Rural.

No se encuentra dentro del ámbito de aplicación del Impuesto el patrimonio de los fondos señalados en el artículo 78º del Texto Único Ordenado de la Ley del Sistema Privado de Administración de Fondos de Pensiones, aprobado mediante el Decreto Supremo 054-97-EF.

   III.        Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo

3.1. Modificaciones vigentes a partir del 01.12.2014:

Conforme lo señalado en el inciso e) del artículo 1º de la Ley del IGV, se encuentra gravado con dicho impuesto la importación de bienes. Mucho se ha discutido en doctrina, si se gravado con el IGV la importación de bienes intangibles, siendo que el inciso e) del artículo 1º es genérica pudiendo incluir la importación de bienes corporales e incorporales. Algunos se preguntaban si se puede importar los bienes intangibles, y si es así, cómo sería la importación, siendo un bien sin soporte físico. Quién sería el sujeto del impuesto en esos casos, en qué momento nace la obligación tributaria, etc.

Ahora con la modificación realizada por la Ley Nº 30264 a la Ley del IGV se ha establecido como operación gravada con dicho impuesto la importación de bienes intangibles, por lo cual se ha incorporado el inciso g) del artículo 3º de la Ley del IGV donde señala que se considerará importación de bienes intangibles la adquisición a título oneroso de bienes intangibles de un sujeto domiciliado en el país a un sujeto no domiciliado, siempre que estén destinados a su empleo o consumo en el país.

Asimismo, se ha incorporado el inciso g) del artículo 4º de la Ley del IGV, donde señala que, en el caso de la importación de bienes intangibles, la obligación tributaria nace en la fecha en que se pague el valor de venta, por el monto que se pague, sea total o parcial; o cuando se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras, lo que ocurra primero. En ese caso, se puede inferir que se tendrá que pagar el IGV en el país, cuando se pague el comprobante del exterior (invoice) al sujeto no domiciliado sea de manera parcial o total o cuando se anote dicho comprobante en el registro de compras, se haya hecho o no la importación del bien intangible.

Respecto al sujeto del impuesto, se ha modificado el inciso f) del artículo 9º de la Ley del IGV, el cual señala que en el caso de la importación del intangible, el sujeto del IGV será el importador del bien que para los efectos se entenderá que será el adquirente del bien. Ello, porque como en el caso de la utilización del servicio, siendo que es el adquirente del bien quien usará dicho intangible en el Perú, lo más lógico es que sea él el sujeto del impuesto frente a la Administración Tributaria del Perú.

Asimismo, se ha modificado los incisos a) y e) del artículo 13º de la Ley del IGV, donde se señala que en el caso de la importación de los bienes intangibles la base imponible será el valor de venta y en el caso de la importación de bienes corporales la base imponible será el valor de aduana, más los derechos e impuestos que afecten la importación menos el IGV. Con esta modificación queda mucho más claro que en el caso del nacimiento de la obligación para la importación de bienes intangibles, no importa si el bien se importa o no.

Finalmente, se ha modificado el artículo 32º de la Ley del IGV, que señala que el Impuesto que afecta las importaciones de bienes corporales será liquidado en el mismo documento en que se determinen los derechos aduaneros y será pagado conjuntamente con éstos. Mientras que, en el caso de la utilización de servicios en el país prestados por no domiciliados y la importación de bienes intangibles, el Impuesto que afecta dichas operaciones será determinado y pagado por el contribuyente (el adquirente del bien en el Perú) en la forma, plazo y condiciones que establezca la SUNAT.

La Tercera Disposición Complementaria Transitoria de la Ley Nº 30264 señala que en el caso de la liquidación del impuesto que afecta la importación de bienes intangibles, mientras que la SUNAT no establezca la forma, plazo y condiciones para determinar y pagar el Impuesto General a las Ventas que afecta la importación de bienes intangibles, estos aspectos se regularán por las reglas de la utilización de servicios.

–Uso del Crédito Fiscal: 

Conforme lo señalado en la Segunda Disposición Complementaria Final de la Ley          Nº 30264, para efecto del cumplimiento del requisito formal a que alude el inciso c) del artículo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo 055-99-EF y normas modificatorias, tratándose de la importación de bienes intangibles, el formulario donde conste el pago del impuesto por dicho concepto deberá ser anotado por el sujeto del impuesto en su registro de compras, siendo de aplicación lo dispuesto por el citado inciso c) y la Ley 29215, Ley que fortalece los mecanismos de control y fiscalización de la administración tributaria respecto de la aplicación del crédito fiscal precisando y complementando la última modificación del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo.

3.2. Modificaciones vigentes cuando se publique la modificación del Reglamento de la Ley del IGV:

Se ha incorporado dos supuestos de inafectación del IGV, incorporando los incisos v) y w) al artículo 2º de la Ley del IGV. La redacción de ambos incisos es:

v) La utilización de servicios en el país, cuando la retribución por el servicio forme parte del valor en aduana de un bien corporal cuya importación se encuentre gravada con el Impuesto. Lo dispuesto en el párrafo anterior sólo será de aplicación:

1. Cuando el plazo que medie entre la fecha de pago de la retribución o la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras, lo que ocurra primero; y la fecha de la solicitud de despacho a consumo del bien corporal no exceda de un (1) año.

 En caso que la retribución del servicio se cancele en dos (2) o más pagos, el plazo se calculará respecto de cada pago efectuado.

2. Siempre que el sujeto del Impuesto comunique a la SUNAT, hasta el último día hábil del mes siguiente a la fecha en que se hubiera producido el nacimiento de la obligación tributaria por la utilización de servicios en el país, la información relativa a las operaciones mencionadas en el primer párrafo del presente inciso, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento.

Las utilizaciones de servicios que no se consideren inafectas en virtud de lo señalado, se reputarán gravadas en la fecha de nacimiento de la obligación tributaria que establece la normatividad vigente.

w) La importación de bienes corporales, cuando:

 i) El ingreso de los bienes al país se realice en virtud a un contrato de obra, celebrado bajo la modalidad llave en mano y a suma alzada, por el cual un sujeto no domiciliado se obliga a diseñar, construir y poner en funcionamiento una obra determinada en el país, asumiendo la responsabilidad global frente al cliente; y,

ii) El valor en aduana de los bienes forme parte de la retribución por el servicio prestado por el sujeto no domiciliado en virtud al referido contrato, cuya utilización en el país se encuentre gravada con el Impuesto.

Lo dispuesto en el párrafo anterior sólo será de aplicación:

1. Siempre que el sujeto del Impuesto comunique a la SUNAT la información relativa a las operaciones y al contrato a que se refiere el párrafo anterior así como el detalle de los bienes que ingresarán al país en virtud a este último, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento. La comunicación deberá ser presentada con una anticipación no menor a treinta (30) días calendario de la fecha de solicitud de despacho a consumo del primer bien que ingrese al país en virtud al referido contrato.

La información comunicada a la SUNAT podrá ser modificada producto de las adendas que puedan realizarse al referido contrato con posterioridad a la presentación de la comunicación indicada en el párrafo anterior, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento.

2. Respecto de los bienes:

2.1. Cuya solicitud de despacho a consumo se realice a partir de la fecha de celebración del contrato a que se refiere el párrafo anterior y hasta la fecha de término de ejecución que figure en dicho contrato.

2.2. Que hubieran sido incluidos en la comunicación indicada en el numeral anterior.

 3.3.- Derogación:

 La Única Disposición Complementaria Derogatoria de la Ley Nº 30264 señala que se deroga el segundo párrafo del inciso e) del numeral 1 del artículo 2° y el numeral 5 del artículo 3º del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo 29-94-EF y normas modificatorias. Se entiende que dicha derogación entrará en vigencia a partir del 01.12.2015.