El 4 de Diciembre de 2015 se publicó la Resolución de Observancia Obligatoria Nº 11116-4-2015 donde el máximo intérprete en temas tributarios ha establecido que las ganancias por diferencias de cambio deben ser incluidas en el denominador a efecto del cálculo del coeficiente para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría.

Conforme a lo establece el inciso a) del artículo 85º de la LIR, el coeficiente para el cálculo de los pagos a cuenta mensuales del Impuesto a la Renta de la tercera categoría, se determina dividiendo el impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio o del ejercicio precedente al anterior, según corresponda. La SUNAT mediante Informe N° 045-2012-SUNAT/4B0000 de fecha 16 de mayo de 2012, señaló que las ganancias por diferencias de cambio al no ser ingresos, no debían ser consideradas para la determinación del coeficiente aplicable para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, debiendo en consecuencia ser excluidas del denominador o divisor.

Sin embargo, el Tribunal Fiscal mediante la resolución bajo comentario que constituye precedente de observancia obligatoria, ha establecido un criterio distinto al de la SUNAT, señalando que las ganancias derivadas de la diferencia de cambio, sí deben ser consideradas en el divisor o denominador a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, a que se refiere el inciso a) del artículo 85° de la LIR.

El Tribunal Fiscal sustenta su decisión en el hecho que las diferencias de cambio al estar gravadas con el Impuesto a la Renta, forman parte del numerador de la ratio con la que se calcula el coeficiente, al estar incluidas dentro del impuesto calculado en el ejercicio anterior, de allí que, si las diferencias de cambio fueran excluidas del denominador, se producía una distorsión en el cálculo del referido coeficiente, determinando un mayor coeficiente y en consecuencia mayores pagos a cuenta. Un criterio importante de mencionar es el indicado en la RTF N° 2760-5-2006, de observancia obligatoria, donde el Tribunal Fiscal establece que las ganancias generadas por diferencias de cambio no constituyen ingreso neto mensual para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría a que se refiere el artículo 85º del Decreto Legislativo Nº 774, modificado por la Ley Nº 27034. El referido criterio se mantiene vigente, el cual está referido únicamente a la determinación de la base de cálculo de los pagos a cuenta, monto al cual se aplicará el coeficiente calculado.

En ese sentido, las ganancias por diferencia de cambio no son ingreso a efecto de determinar el ingreso mensual que es la base de cálculo para la determinación de los pagos a cuenta, conforme lo establece la RTF 2760-5-2006, pero si se han de considerar en el denominador (ingresos netos del ejercicio anterior) a efecto de determinar el coeficiente que se ha de aplicar a la antes señalada base de cálculo, para determinar los pagos a cuenta, conforme a la RTF materia de comentario. En consecuencia, al incluirse las ganancias por diferencias de cambio en el denominador o divisor, el coeficiente resultante será menor, dado que el impuesto del ejercicio anterior será dividido por una cifra mayor, arrojando como consecuencia un coeficiente menor y por ende también menores los pagos a cuenta mensuales resultantes, debido a que el referido menor coeficiente se aplicará sobre una base de cálculo de la cual se ha excluido la ganancia por diferencia de cambio.

Con respecto a la aplicación de esta resolución; según el Dr. Mario Alva Matteucci[1] se pueden presentar dos supuestos que serán analizados a continuación:

PRIMER SUPUESTO: EN EL CASO DE LA INTERPRETACIÓN DE NORMAS

La Resolución del Tribunal Fiscal que interpreta de modo expreso y con carácter general un dispositivo, rige desde la vigencia de la norma interpretada, toda vez que dicho criterio es de aplicación para todas las actuaciones de la Administración Tributaria producidas desde la vigencia de la referida Ley.

SEGUNDO SUPUESTO: EN EL CASO DE LA JERARQUÍA DE NORMAS

La Resolución del Tribunal Fiscal que resuelve una controversia por jerarquía de normas se considera aplicable a partir del día siguiente de la publicación de la RTF en el diario oficial “El Peruano”.

Conforme a lo indicado, como quiera que la referida RTF interpreta con carácter general el inciso a) del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta, sus efectos se retrotraen a la fecha de entrada en vigencia de la referida norma. No obstante, como los contribuyentes ya han regularizado su impuesto en la declaración jurada anual, no habría problema de devolución de tributo pagado. Sin embargo, cabe señalar que esta Resolución de Observancia Obligatoria Nº 11116-4-2015 fue  publicada el 04 de Diciembre del 2015, fecha en la que aún no había iniciado la obligación de presentar las declaraciones mensuales del mes de Noviembre 2015, por lo tanto, su disposición se tendría que considerar a partir de los pagos a cuenta del mes de noviembre del 2015 que vence en Diciembre del 2015.

[1] http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2010/11/16/la-importancia-del-uso-de-los-precedentes-en-materia-tributaria-la-jurisprudencia-del-tribunal-fiscal-y-del-tribunal-constitucional/