COMO TRIBUTA UN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL PERÚ (Última parte)

COMO TRIBUTA UN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL PERÚ (Última parte)

Categoría : Impuesto a la Renta

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En el apartado 1 de su artículo 5° de los CDIs firmados por el Perú definen de manera general un EP (Cláusula General), delimitando de esta forma sus características generales y sustantivas. Dicho apartado señala lo siguiente: “A efectos del presente Convenio, la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad”.

De la citada definición –idéntica a la del Modelo OCDE– surge que el concepto de EP exige la concurrencia de los siguientes 3 requisitos:

(i) Un “lugar de negocios”, esto es, cualquier local o espacio, instalación o medios materiales, maquinaria en algunos casos;

(ii) El lugar de negocios debe ser “fijo”, esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con un cierto grado de permanencia, lo que lleva a analizar una “fijeza física” (geográfica) y una “fijeza temporal” (actividad continuada); y,

(iii) el citado lugar fijo de negocios debe realizar actividades de la empresa no residente, esto es, debe existir el desarrollo efectivo de una actividad empresarial por medio de ese lugar fijo de negocios.

Como se aprecia, uno de los requisitos esenciales para la configuración de un EP es el ánimo de permanencia en el país de la fuente, que debe medirse en función al paso del tiempo, considerándose que esta vocación de permanencia debe tener la intención de extenderse por un lapso muy prolongado. Por excepción, servicios temporales de plazos relativamente cortos, específicamente determinados en las respectivas cláusulas de los CDI, son considerados como EP al estimarse que existe actividad continuada en el otro país contratante. Es aquí donde surgen las dudas sobre qué se entiende por “actividad realizada en Perú” para efectos de configurar un EP, es decir qué se entiende por permanencia en el país. Si un sujeto celebra un contrato de servicios por un plazo mayor a 6 meses se podría considerar que existe actividad continuada con ánimo de permanencia en Perú o se requiere de la presencia física en el Perú del prestador de los servicios.

4. Presencia efectiva para la configuración de un EP en el país:

Como se ha señalado en la primera parte de este artículo, la función del concepto de EP es distribuir el poder tributario entre Estados referida a las actividades empresariales transfronterizas.

Es una fórmula para evitar la doble imposición internacional pues, “sin EP no cabe la tributación de la renta empresarial en el Estado de la fuente”[1].

Entonces, el concepto de EP tiene como principal objetivo –aunque no es el único– determinar si al Estado de la Fuente (Perú) le corresponde o no ejercer su potestad tributaria y, por tanto, si tiene o no jurisdicción para gravar los beneficios empresariales[2] obtenidos por un sujeto residente en el otro Estado contratante (Estado de Residencia).

Siendo ello así, el concepto de EP permite vincular la riqueza que se pretende gravar con el ámbito jurisdiccional del Estado de la Fuente, planteando como elemento primordial del concepto lo que la doctrina especializada denomina como “puntos de conexión” o “criterios de vinculación”.

Ese elemento exige que para que se configure el EP exista una “vocación de permanencia” en el Estado de la Fuente que permita vincular la potestad de imposición de dicho Estado con la riqueza que se pretende gravar.

Pues bien, este criterio mínimo de vinculación con el Estado de la Fuente, dentro del concepto de EP, está claramente reconocido en el literal b) del apartado 3 del artículo 5° del CDI vigente con Chile, al señalarse que se configura un EP en tanto las “actividades prosigan en el país durante un período o períodos que en total excedan de 183 días”. Así, la regla general de servicios exige la presencia efectiva en Perú (entendida ésta como la ejecución de actividades en nuestro país) del prestador del servicio por un período que exceda los 183 días para configurar un EP.

Donde el asunto no queda muy claro es en el caso de los servicios de supervisión relacionados con obras o proyectos de construcción, instalación o montaje, supuesto contemplado en el inciso a) del apartado 3 del artículo 5° del CDI celebrado con Chile, texto que indica que tanto la actividad de supervisión como la obra o proyecto de construcción con la que se vincula, deben tener una duración superior a los 6 meses. En consecuencia, basta que la actividad de supervisión no supere los 6 meses o que la obra o proyecto de construcción (instalación o montaje) no tenga dicha duración, para que el servicio de supervisión no califique como EP[3].

En el caso del CDI firmado con Suiza en el inciso a) del apartado 3 de su artículo 5º  señala que califica como EP: “Una obra, un proyecto de construcción, instalación o montaje o las actividades de supervisión relacionadas con ellos, pero sólo cuando dicha obra, proyecto o actividades continúen por un periodo o periodos que en total excedan de 183 días dentro de cualquier periodo de doce meses”. Lo cual también existe criterio de permanencia para determinar si existe o no un EP en el país.

Lo mismo sucede en el caso del CDI firmado con Portugal al señalar en el inciso a) del apartado 3 de su artículo 5º que califica como EP: “una obra o proyecto de construcción, instalación o montaje y las actividades de supervisión relacionadas con ellos, pero sólo cuando dicha obra, proyecto de construcción, instalación o montaje o actividad tenga una duración superior a 183 días en un período cualquiera de doce meses.”

Esta vinculación entre la obra o proyecto y el servicio de supervisión; así como el concepto de EP que exige un criterio mínimo de actividad continuada en el Estado de la Fuente que lo vincule con la riqueza gravada; y, el hecho que expresamente se indique como requisito que “la actividad tenga una duración superior a seis meses o en otros casos 12 meses” hace evidente el ánimo o vocación de permanencia para configurar un EP.

Sostener lo contrario, en el sentido que bastaría la sola “utilización” del servicio en Perú para configurar un EP, significaría contradecir directamente el texto expreso del inciso a) del apartado 3 del artículo 5° de los CDIs firmados por el Perú que exige “actividad realizada” y no un mero “aprovechamiento económico en Perú”. Interpretar que el solo aprovechamiento económico basta para la configuración del EP sería completamente errado pues partiría de la premisa que los criterios de vinculación de “lugar de realización de la actividad o de prestación del servicio” son idénticos al de “utilización económica del servicio”, siendo ambos conceptos distintos.

En consecuencia, del propio texto de los CDI no existe razón jurídica para entender que allí donde se exige que la “actividad” dure más de seis, doce meses o 183 días para configurar un EP, se entienda que basta la mera “utilización del servicio” en Perú con prestaciones ejecutadas y realizadas fuera de nuestro país.

5.-Tratamiento tributario de los beneficios empresariales que generan residentes de países con quienes se tiene CDI pero no cuentan con un EP en el régimen normativo peruano.

En el caso que un sujeto no domiciliado (SND) obtiene beneficios empresariales distintos a bienes inmuebles, actividades de transporte (terrestre, marítimo y aéreo), dividendos, intereses o regalías; lo primero que tiene que revisar el Sujeto Domiciliado en el Perú (cliente), es si aquel califica como RECDI (sujeto no domiciliado residente en otro país), de modo que se puede estar en tres situaciones:

(i) No deba hacer retención en fuente porque dicho RECDI no califica como EP para efectos del respectivo CDI (EP según CDI);

(ii) No deba hacer retención en fuente porque dicho RECDI califica como EP para efectos del Régimen normativo del IR (EP según el RLIR) y por lo tanto actúa como contribuyente en el Perú; o

(iii) Se constituya en agente retenedor porque el RECDI califica como EP para efectos de los CDI (EP según CDI) pero no para efectos del Régimen normativo del IR (EP según RLIR), en ese caso el Estado recibe el Impuesto correspondiente bajo la retención en fuente.

La situación de residencia del SND en el otro Estado Contratante se verifica con la certificación de Residencia Fiscal, que es el procedimiento para probar que el SND es residente en el Estado de residencia a fin de que este pueda invocar el derecho para que le sea aplicable un CDI. En el Perú, los procedimientos y reglas relativos al referido Certificado de Residencia Fiscal se han establecido por medio del D. S. N° 90-2008-EF, publicado el 4 de julio de 2008 y de la R. de S. N° 230-2008/SUNAT, publicada el 13 de diciembre del mismo año.

En cuanto a la manera cómo deben tributar los EP según CDI, cabe señalar que éstos deberán satisfacer los requisitos establecidos en nuestra legislación (RLIR) para que configuren como un EP peruano y tributen de manera directa. Sin embargo, en el caso de obras, proyectos de construcción, instalaciones o montajes; y la prestación de servicios por parte de un RECDI, nuestro norma interna (RLIR) no lo señala como EP, como sí lo tiene los CDI que tenemos vigentes; por lo tanto, en dichos casos no podrían calificar como EP según el RLIR.

Por ejemplo:

Conforme lo señalado en el artículo 5º del CDI con Chile una obra que tenga una duración mayor a 6 meses, califica como EP. En ese caso, el sujeto de residencia chilena que realiza una obra en el Perú por más de 6 meses de permanencia en nuestro país; desde el punto de vista del CDI, califica como EP; por lo tanto, tributará en el Perú.

Sin embargo, al momento de determinar si el sujeto domiciliado en el país (cliente) le debe efectuar la retención o califica como EP conforme a la legislación nacional y; por lo tanto, tributaría de manera directa; nos encontramos con la sorpresa que el concepto objetivo de una obra de un residente de otro país con una permanencia mayor a 6 meses, no califica como EP conforme a la legislación nacional (RLIR).

En ese caso, se entiende que el sujeto domiciliado en el país deberá efectuar la respectiva retención del impuesto (retención en el país de la fuente) aplicando la tasa del IR sobre la renta bruta, esto es sobre el ingreso total que ha de percibir el RECDI, como se señala en la LIR y su RLIR.

Bajo esta perspectiva, el problema proviene de que el procedimiento de retención siempre implicará un pago en exceso, por lo que no coincidiría en ninguna forma con lo señalado en el artículo 7° de los CDI vigentes en el Perú; en tal sentido, queda la interrogante respecto a la manera cómo debería operar la aplicación de dicho artículo 7° de los CDI, a fin de no desnaturalizar con ello la finalidad de dichos Tratados; así como tampoco la causa y finalidad de la obligación de los agentes de retención.

Desde nuestro punto de vista, la aplicación de la norma interna debe realizarse dentro del marco, bajo los límites y finalidades del CDI; es así que debe aplicarse los apartados 2 y 3 del artículo 7° de los CDI vigentes en el Perú para efectos de la determinación de los beneficios del EP según CDI, respecto al cual se señala que se permitirá la deducción de los gastos necesarios realizados para los fines del EP, comprendidos los gastos de dirección y generales de administración para los mismos fines, tanto si se efectúan en el Estado en que se encuentre el EP como en otra parte.

Ello podría ser adecuado desde el punto de vista del sujeto no domiciliado, pero desde el punto de vista del agente de retención se podría tener problemas, podría ser demasiado engorroso para el sujeto domiciliado que tendrá que hacer la determinación del impuesto a la renta a retener, haciendo primero una deducción de los gastos necesario, los cuales se encuentren efectivamente vinculados al EP para la generación de las rentas que sean atribuidas, y cuáles de ellos se encuentran respaldados de manera fehaciente.

Con esta afirmación, pareciera que el Agente de Retención efectúa una labor que le corresponde exclusivamente a la Administración Tributaria, ya que en el supuesto que se acepte que él puede hacer la retención sobre la base del monto de los beneficios luego de la referida deducción, entonces es a él a quien en un primer momento el contribuyente Sujeto no domiciliado tendrá que presentar sus registros y sustentar sus gastos, máxime si él es responsable solidario por el pago del Impuesto a la Renta.

En ese sentido, no puede aceptarse una pretensión en la actualidad o en el futuro (por una modificación normativa) que exigiera al Agente de Retención, a través de Declaración Jurada, determinar una utilidad neta para efectos de realizar la retención en aplicación del artículo 7° de los CDI vigentes en el Perú, debido a que se trata de una carga excesiva de tal Deber, y por ende inconstitucional.

La solución del problema para el Agente de Retención (mantener la retención en fuente sobre la renta bruta y no neta) no está relacionado con el cumplimiento de lo señalado en el artículo 7° de los CDI para el caso de los supuestos de EP objetivo de dichos Tratados; sino en que, lo señalado en el artículo 7° de los CDI vigentes en el Perú constituye para los RECDI un derecho subjetivo público derivado de la Constitución –en directa aplicación de los CDI a la legislación interna–, por lo que debe ser materia de cumplimiento irrestricto por parte de la Administración Tributaria. Ello máxime si conforme al artículo 24° de los citados CDI, se encuentra en plena vigencia el principio de no discriminación conforme al cual el EP de un Estado contratante en otro Estado contratante no será sometido a imposición en ese otro Estado contratante de forma menos favorable que las empresas de ese otro Estado contratante que realicen las mismas actividades. Siendo ello así, en vista a tal derecho subjetivo público, el sujeto no domiciliado debe presentar una solicitud de devolución al fisco peruano.

Tratándose del caso peruano, hay argumentos sólidos para concluir que es factible que el RECDI, a quien el Sujeto Domiciliado en el Perú le retuvo el IR de renta de fuente peruana tomando como base de retención la totalidad de lo pagado (en estricto cumplimiento de la normatividad de retenciones del IR), pueda obtener la devolución del fisco peruano del monto por gastos correspondientes (a que se refiere el apartado 3 del artículo 7° de los CDI vigentes en el Perú) que no pudo ser deducido.

En conclusión; si bien para el Régimen normativo del IR los RECDI materia de análisis no configuran un EP (EP según el RLIR) y, por tanto, están sujetos a la retención en la fuente, ello no obsta a que en virtud al citado párrafo 3 del artículo 7° de los CDI vigentes en el Perú sus beneficios deban ser determinados deduciendo los gastos necesarios que correspondan.

En cuanto al trámite de devolución que venimos refiriendo, tenemos un problema, puesto que en la actualidad no se ha dictado alguna regulación específica sobre el particular, ya sea para habilitar dicha vía o–equívocamente–prohibirla. En tal escenario deberán aplicarse las disposiciones generales que ha establecido la normatividad peruana sobre el tema de devoluciones.

En nuestra opinión, en estos casos existe un pago en exceso realizado vía retención a un RECDI cualquiera, al no haberse realizado la deducción del apartado 3 del artículo 7° de los CDI vigentes en el Perú para–inevitablemente–dar cumplimiento al Régimen normativo del IR sobre el tema de retenciones a SND.

Por lo mismo, habrá que reconocer la titularidad o derecho de los RECDI para solicitar la devolución del pago en exceso mencionado en el párrafo anterior, bajo una interpretación conjunta de los artículos 39°, 92° y 162° del Código Tributario, más allá de que sea atendido o no dicho pedido, y previa verificación legítima que debería realizar la Administración Tributaria al solicitante.

Así entonces, corresponde ahora identificar la vía adecuada para que la devolución sea aceptada. Entendemos que la solicitud será de tipo no contenciosa y vinculada a la determinación de la obligación tributaria, con lo cual la misma deberá ser resuelta y notificada en un plazo no mayor de 45 días hábiles por la Administración Tributaria nacional, de conformidad con el artículo 162° del Código Tributario.

Ahora bien, según la Ley del RUC, deben inscribirse en este registro –entre otros– los SND que:

(i) Sean contribuyentes de tributos administrados por la SUNAT, conforme a las leyes vigentes.

(ii) Sin tener la condición de contribuyentes de tributos administrados por la SUNAT, tengan derecho a la devolución de impuestos a cargo de esta entidad, en virtud de lo señalado por una ley o norma con rango de ley. Para este segundo supuesto la misma norma señala que dicha obligación debe ser cumplida para que proceda la tramitación de la solicitud de devolución respectiva.

Por su parte la SUNAT, ejerciendo su facultad para el adecuado funcionamiento del RUC en virtud a la remisión expresa de la Ley del RUC, mediante la R. de S. N° 210-2004/SUNAT estableció que –entre otros– deben inscribirse en el RUC:

(i) Los sujetos señalados en el Anexo N° 1 de dicha norma (como las sucursales, los EP y la Oficina de Representación de SND, entre otros) que adquieran la condición de contribuyentes de tributos administrados y/o recaudados por la SUNAT.

(ii) Los sujetos que realicen los procedimientos, actos u operaciones indicados en el Anexo N° 6 de la referida norma (como la devolución de pagos indebidos o en exceso mediante notas de crédito negociables o cheque).

Además, en el inciso f) del artículo 3° de la misma R. de S. N° 210-2004/SUNAT se ha establecido que no deberán inscribirse en el RUC, siempre que no tuvieran la obligación de inscribirse en dicho registro por alguno de los motivos antes indicados, –entre otros– los SND cuyas rentas están sujetas a retención en la fuente, y los SND a los cuales no se les hubieran efectuado la retención, por cuanto el pagador de la renta es una entidad no domiciliada.

Bajo estas consideraciones, el solicitante RECDI que no configure un EP de acuerdo a nuestra legislación interna podría inscribirse en el RUC como contribuyente del IR, de acuerdo a lo establecido por el inciso h) del artículo 14° de la LIR, el cual señala que son contribuyentes del Impuesto las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior.

Asimismo, podría argumentarse que en los casos que el RECDI sea un sujeto del IR que tribute por su renta de fuente peruana vía la retención que le efectúa el Sujeto Domiciliado, estará obligado a inscribirse en el RUC si es que deseara solicitar la devolución de los pagos en exceso que venimos comentando. Como está obligado a la inscripción en el RUC por el procedimiento de devolución a tramitar, ya no operaría la prohibición de inscripción en el mismo registro por estar sujeto a retención en la fuente en su calidad de SND.

Finalmente, debe tomarse en cuenta lo señalado en el D. S. N° 126-94-EF y en el Procedimiento N° 16 del Texto Único de Procedimientos Administrativos de la SUNAT, aprobado por D.S. Nº 057-2009-EF, que regulan los pasos a seguir para la devolución de pagos indebidos o en exceso, para lo cual es necesario la presentación del Formulario N° 4949 «Solicitud de Devolución».

Ahora bien, en el marco de este procedimiento de devolución sería idóneo que los RECDI cuenten con un registro contable en el que detallen las rentas que se les atribuyan de acuerdo a lo establecido en los CDI vigentes en el Perú y los gastos que consideren necesarios para la ejecución de su actividad.

6. Conclusión:

  1. El concepto de EP se usa en un CDI con finalidad distinta a la que pueda utilizarse en la legislación nacional de cada Estado contratante. Por lo general, en el caso de las rentas empresariales, la noción de EP establecida en un CDI sirve fundamentalmente para establecer si el Sujeto Residente en un Estado contratante puede ser sometido a imposición en el Estado de la fuente de la renta que dicho EP genera, mientras que en la legislación nacional del Estado contratante normalmente sirve para establecer el modelo de administración del tributo, esto es si se aplica el pago directo del impuesto por parte del EP o se procede con la retención del impuesto en fuente.
  2. No basta una mera utilización económica en Perú de servicio cuyas prestaciones se ejecutan fuera de país prescindiendo del plazo de vigencia del contrato respectivo, para señalar que estamos ante una efectiva presencia en el país. Si no que se debe demostrar la permanencia en el tiempo que podría ser continúa con variada.
  3. En el Régimen normativo del IR sobre EP no se ha recogido los dos supuestos de EP objetivos señalados, que conforme a los CDI califican como EP cuando correspondan a un RECDI. En tal sentido, el IR peruano que corresponda a esos beneficios empresariales se abonará por medio de retención en fuente sobre la renta bruta.
  4. Lo señalado en el artículo 7° en los CDI, constituye en el Perú para los RECDI no considerados como EP según el RLIR, un derecho subjetivo público, por lo que debe ser materia de cumplimiento irrestricto por parte de la Administración Tributaria. En tal sentido, los RECDI no considerados como EP según el RLIR tienen expedita la vía de la solicitud de devolución de impuestos pagados en exceso para poder obtener la aplicación de las deducciones que corresponda, para lo que deben inscribirse en el RUC y aplicar las reglas del D. S. N° 126-2004-EF y el TUPA de la SUNAT.

[1] CALDERÓN CARRERO, José Manuel y CARMONA FERNÁNDEZ, Néstor. Convenios Fiscales Internacionales 2005, op. cit., págs. 103 y 104.

[2] Distintos a bienes inmuebles, actividades de transporte (terrestre, marítimo y aéreo), dividendos, intereses o regalías

[3] Similar situación aparece en los CDI celebrados con Brasil, España, México, Corea,  mas no así el suscrito con Canadá el cual señala el plazo de 183 días, dentro de un período cualquiera de doce meses.

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JENNY PEÑA CASTILLO

 Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, con Segundo Título a nombre de la Nación como especialista en derecho tributario por la PUCP.  Colegiada por el Colegio de Abogados de Lima.  Magister en Finanzas y Derecho Corporativo con mención en Derecho Tributario Empresarial en la Universidad ESAN.  Asesora legal tributaria en diferentes empresas y asociaciones sin fines de lucro.  Escritora de artículos tributarios en Thomson Reuters.  Coautora del Libro “Cierre Contable Tributario 2013, 2014, 2015 y 2016” y del Libro “Sistema de Detracciones, Retenciones y Percepciones”.  Expositora en la Escuela de Post grado GERENS dictando el Taller llamado “Relación de la Gestión con el Estado”.  Conferencista a nivel nacional. - Docente tributario en Perú Contable y en IBR (Instituto de Bienes Raíces).

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