Con cierta regularidad los contribuyentes se encuentran inmersos dentro de un procedimiento de fiscalización por parte de la Administración Tributaria[1] que sirve para verificar si los sujetos pasivos dieron o no cumplimiento de forma correcta a los deberes formales emanados de la determinación de la obligación tributaria. En pocas palabras, la fiscalización es la tarea de la SUNAT, que tiene que cumplirse dentro de parámetros legales.

En el siguiente artículo vamos a describir en qué consiste esa tarea, cuáles son sus parámetros y reglas, a fin de tener conocimiento de cuáles son los deberes y derechos de la Administración y de los contribuyentes.

1.- Procedimiento de fiscalización

Tal como señala Jorge Bravo[2], la determinación tributaria por parte del contribuyente requiere de un control posterior por parte de la SUNAT, es lo que denomina el autor “tarea de control” la cual es accesoria con respecto a la determinación de la obligación tributaria, puesto que solo habiendo tributo determinado podrá haber tributo por fiscalizar.

El procedimiento de fiscalización como facultad de la SUNAT se encuentra orientada a permitir el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias formales y sustanciales, y contiene en sí una serie de labores innatas y necesarias para su ejecución como son: La inspección, investigación, requerimiento y verificación de información, solicitud de documentación relacionada a la obligación tributaria, adopción de medidas cautelares ante la evidencia de delito tributario, etc.

En ese sentido, se puede señalar que la facultad de fiscalización implica una serie de deberes como por ejemplo, la investigación, requerimiento de información, entre otros. Todas manifestaciones de la facultad de fiscalización de la SUNAT.

El procedimiento de fiscalización cuenta con principios que tienen un gran impacto para el desarrollo de la fiscalización; tales como: Principio de Legalidad, Debido Procedimiento, Impulso de Oficio, Verdad Material, Presunción de Veracidad, Predictibilidad, Razonabilidad[3]. Estos principios deben ser respetados por la SUNAT a efecto de realizar un procedimiento de fiscalización valido.

2.-Facultades discrecionales de la Administración Tributaria en el procedimiento de fiscalización

Conforme lo regulado por el artículo 62º del TUO del Código Tributario-Decreto Supremo Nº 133-2013-EF- (CT), el ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de Inafectación, exoneración o beneficios tributarios. Para tal efecto, dispone de las siguientes facultades discrecionales:

• Exigir a los deudores tributarios la exhibición y/o presentación de libros, registros y documentos. Al respecto, el deudor tributario tiene la obligación de exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o que se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias.

 La norma también señala que solo en el caso que, por razones debidamente justificadas, el deudor tributario requiera un término para dicha exhibición y/o presentación, la SUNAT deberá otorgarle un plazo no menor de dos días hábiles.

También, podrá exigir la presentación de informes y análisis relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias en la forma y las condiciones requeridas, para lo cual la SUNAT deberá otorgar un plazo que no podrá ser menos de tres días hábiles.

A pesar de lo expuesto, esta solicitud de información tiene las siguientes limitaciones:

– El inciso j) del artículo 92º del CT dispone que los deudores tributarios tiene derecho a no proporcionar los documentos ya presentados y que se encuentran en poder la SUNAT. En la RTF Nº 01530-1-2008 se señala que si bien el administrado ha demostrado que durante los requerimientos exhibió cierta documentación no obra en autos que se haya encontrado en poder de la Administración, sólo se consigna que el administrado exhibió pero no que la Administración la haya recibido. En ese sentido, se puede concluir que lo que no está obligado el administrado a entregar es aquella documentación que haya sido presentada y ENTREGADA a la SUNAT no sólo exhibida.

-El artículo 40º de la Ley Nº 27444 señala que para el inicio, la prosecución o conclusión de un procedimiento las entidades quedan prohibidas de solicitar a los administrados la presentación de aquella documentación que la entidad solicitante posea o deba poseer en virtud de algún trámite realizado anteriormente por el administrado en cualquiera de sus dependencias, o por haber sido fiscalizado por ellas, durante 5 años anteriores inmediatos, siempre que los datos no hayan sufrido variación.

-El artículo 169º de la Ley Nº 27444 dispone que será legitimo el rechazo a la exigencia de la Administración cuando la sujeción implique la violación al secreto profesional, una revelación prohibida por la ley, suponga directamente la revelación de hechos perseguibles practicados por el administrado, o afecte los derechos constitucionales.

•  Exigir la copia de los soportes magnéticos e información relacionada con el equipamiento informático. La Administración podrá exigir copia de la totalidad o parte de los soportes portadores de microformas gravadas o de los soportes magnéticos u otros medios de almacenamiento de información utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible, debiendo suministrar a la SUNAT los instrumentos materiales a este efecto, los que les serán restituidos a la conclusión de la fiscalización o verificación. Asimismo, deberá entregar información o documentación relacionada con el equipamiento informático, incluyendo programas fuente y el uso de equipo técnico de recuperación visual de microformas y de equipamiento de información.
•  Requerir a terceros informaciones y exhibición y/o presentación de sus libros, registros, documentos y otros. Esta facultad incluye la posibilidad de requerir la información destinada a identificar a los clientes o consumidores del tercero. Para estos efectos, la SUNAT deberá otorgar un plazo que no podrá ser menor a 3 días hábiles.
•  Solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que proporcionen la información que se estime necesaria. La administración tiene la facultad de llamar al contribuyente o a un tercero para que le extienda la información necesaria del contribuyente que está fiscalizando. Para los efectos deberá notificar una citación, la cual deberá contener como mínimo:

– El objeto y asunto.

-Identificación del deudor tributario o tercero.

-La fecha y hora en que deberá concurrir a las oficinas de la SUNAT.

-La dirección de la oficina de la SUNAT donde deberá dejar la información o comparecer.

-El fundamento y/o la disposición legal respectiva.

•  Efectuar tomas de inventario de bienes y practicar arqueos de caja. La administración podrá efectuar tomas de inventario de bienes o controlar su ejecución, efectuar la comprobación física, su valuación y registro, así como practicar arqueos de caja, valores y documentos, y control de ingresos. Las actuaciones indicadas serán ejecutadas en forma inmediata con ocasión de la intervención.

 Respecto  a ello, se debe tomar en cuenta lo señalado en el último párrafo del artículo 106º del Código Tributario que señala que: “Por excepción, la notificación surtirá efectos al momento de su recepción cuando se notifiquen resoluciones que ordenan trabar medidas cautelares, requerimientos de exhibición de libros, registros y documentación sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas que se deban llevar conforme a las disposiciones pertinentes y en los demás actos que se realicen en forma inmediata de acuerdo a lo establecido en este Código.”.

En ese sentido, la notificación que realice SUNAT, respecto al ejercicio de esta facultad, surtirá efectos de manera inmediata, y, en consecuencia, la Administración no está obligada a comunicar previamente al contribuyente la toma de inventarios o el arqueo de caja.

•  Inmovilizar los libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza. Esto se produce cuando la Administración tributaria presuma la existencia de evasión tributaria, podrá inmovilizar los libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza, por un periodo no mayor de 5 días hábiles prorrogables por otro igual.

Para el caso de la SUNAT, el plazo de inmovilización será de 10 días hábiles prorrogables por un plazo igual. Mediante Resolución de Superintendencia la prorroga podrá otorgarse por un plazo máximo de 60 días hábiles.

• Incautar libros, archivos, documentos, registros y bienes de cualquier naturaleza. Esto sucede cuando la administración presuma la existencia de evasión tributaria, podrá practicar incautaciones de libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier naturaleza, incluidos programas informáticos y archivos en soporte magnéticos o similares, que guarden relación con la realización de hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, por un plazo que no podrá exceder de 45 días hábiles, prorrogables por 15 días hábiles. La Administración tributaria procederá a la incautación previa autorización judicial. Para tal efecto, la solicitud de la Administración será motivada y deberá ser resuelta por cualquier Juez Especializado en lo Penal, en el término de 24 horas, sin correr traslado a la otra parte.

 3.- La notificación

La notificación constituye un hecho jurídico que produce efectos en la esfera jurídica del sujeto al que se encuentra dirigida. Constituye la ejecución material que tiene como fin poner en conocimiento un acto administrativo (manifestación de voluntad de la Administración), con la finalidad de que éste despliegue sus efectos jurídicos. A nivel impositivo, los actos administrativos tributarios tienen una incidencia económica, de ahí la importancia que el contribuyente deba conocer los requisitos que implica realizar un correcto acto de notificación. Al respecto, Huamaní Cueva[4] señala que la notificación es el acto procesal o hecho administrativo, a través del cual se comunica, se da a conocer o se pone formalmente en conocimiento de las personas particularmente interesadas el contenido de un acto administrativo.

3.1 Formas de notificación:

 El artículo 104° del CT enumera las formas en que la Administración Tributaria está facultada a notificar, precisando que puede servirse de cualquiera de ellas, es decir no existe un orden de prelación. Entre ellas tenemos:

a) Por correo certificado o por mensajero, en el domicilio fiscal, con acuse de recibo o con certificación de la negativa a la recepción efectuada por el encargado de la diligencia

b) Por medio de sistemas de comunicación electrónicos, siempre que se pueda confirmar la entrega por la misma vía.

c) Por constancia administrativa, cuando por cualquier circunstancia el deudor tributario, su representante o apoderado, se haga presente en las oficinas de la Administración Tributaria.

d) Mediante la publicación en la página web de la Administración Tributaria, en los casos de extinción de la deuda tributaria por ser considerada de cobranza dudosa o recuperación onerosa. En defecto de dicha publicación, la Administración Tributaria podrá optar por realizar la notificación en el Diario Oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o, en su defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad.

e) Cuando se tenga la condición de no hallado o no habido o cuando el domicilio del representante de un no domiciliado fuera desconocido, la SUNAT realizará la notificación por cualquier de las siguientes formas.

f) Cuando en el domicilio fiscal no hubiera persona capaz alguna o estuviera cerrado, se fijará un Cedulón en dicho domicilio. Los documentos a notificarse se dejarán en sobre cerrado, bajo la puerta, en el domicilio fiscal.

Para hacer una explicación más ordenada de las formas de notificación, vamos a separar entre la notificación a un deudor tributario habido y a un deudor tributario no hallado o no habido. En el primer caso, establece hasta seis formas de notificación[5]:

Notificación del deudor tributario habido

 a) Notificación mediante correo certificado o acuse de recibo en el domicilio fiscal con acuse de recibo o negativa de recepción. En este caso, se va entender válida cuando el deudor tributario o el tercero a quien está dirigida la notificación o cualquier persona mayor de edad capaz que se encuentre en el domicilio fiscal del destinatario rechace la recepción del documento que se pretende notificar o, recibiéndolo, se niegue a suscribir la constancia respectiva y/o no proporciona sus datos de identificación, sin que sea relevante el motivo de rechazo alegado.

Requisitos mínimos:

(i)   Apellidos y nombres, denominación o razón social del deudor tributario.

(ii)   Número de RUC del deudor tributario o número del documento de identificación que corresponda.

(iii)   Número de documento que se notifica.

(iv) Nombre de quien recibe y su firma, o la constancia de la negativa.

(v)   Fecha en que se realiza la notificación.

 b) Notificación mediante cedulón fijado en el domicilio fiscal cuando no hubiera persona capaz alguna o estuviera cerrado. Los documentos se dejarán en sobre cerrado bajo la puerta.

(i)   Apellidos y nombres, denominación o razón social del deudor tributario.

(ii)  Número de RUC del deudor tributario o número del documento de identificación que corresponda.

(iii) Número de documento que se notifica.

(iv)  Fecha en que se realiza la notificación.

(v)   Dirección del domicilio fiscal donde se realiza la notificación.

(vi)  Número de Cedulón.

(vii)  El motivo por el cual se utiliza esta forma de notificación.

(viii) La indicación expresa de que se ha procedido a fijar el Cedulón en el domicilio fiscal, y que los documentos a notificar se han dejado en sobre cerrado, bajo la puerta.

c) Notificación mediante entrega de la notificación personal al deudor tributario, su representante o apoderado en el lugar que se los ubique y en el caso de personas jurídicas la entrega puede hacerse al representante, al encargado o dependiente de cualquier establecimiento efectuada por el encargado de la diligencia, siempre que no se hubiera podido realizar la notificación en el domicilio fiscal por motivo imputable a él.

d) Notificación mediante página web y publicación en el diario oficial en el diario encargado de los avisos judiciales o, en su defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad.

e) Notificación mediante medios electrónicos siempre que se confirme la entrega por la misma vía. Esta notificación no necesariamente se efectuará en el domicilio fiscal.

f) Notificación mediante constancia administrativa en las oficinas de la Administración Tributaria. Se requiere que la notificación se entienda con el deudor tributario, se representante o apoderado.

Como se puede verificar, la SUNAT puede hacer uso de tres formas principales de notificación en forma indistinta (correo certificado, medios electrónicos y constancia administrativa en oficinas de la SUNAT), aunque por razones de seguridad jurídica la más usual es la primera.

La notificación mediante cedulón es subsidiaria respecto de la que debe efectuarse mediante correo certificado. Asimismo entendemos que la notificación mediante entrega personal en cualquier lugar o publicación en el diario oficial es subsidiaria con relación a las dos anteriores. Es decir, cuando la notificación no pueda ser realizada en el domicilio fiscal por cualquier motivo imputable a este comprende dos formas de notificación en el domicilio fiscal (correo certificado o cedulón); de modo que solo se podrá hacer uso de la entrega personal en cualquier lugar o de la publicación en la web y diario oficial cuando no hubiera sido posible la notificación mediante correo certificado o cedulón.

Notificación del deudor tributario no habido

 Tratándose del deudor tributario no hallado, no habido o cuando el domicilio del representante de un no domiciliado fuera desconocido, la notificación puede realizarse en forma indistinta por los siguientes medios:

a) Mediante entrega de la notificación personal al deudor tributario, su representante o apoderado en el lugar que se los ubique y en el caso de personas jurídicas, la entrega puede hacerse al representante, al encargado o dependiente de cualquier establecimiento, efectuada por el encargado de la diligencia.

b) Mediante publicación en la página web, en el diario oficial o en el diario encargado de avisos judiciales, o en su defecto, en uno de mayor circulación.

c) Mediante las formas establecidas en los incisos b), c) y f) del Artículo 104º del CT. En caso que los actos a notificar sean los requerimientos de subsanación regulados en los Artículos 23º, 140º y 146º del CT, cuando se emplee la forma de notificación a que se refiere el inciso c) del artículo 104º del CT, ésta podrá efectuarse con la persona que se constituya ante la SUNAT para realizar el referido trámite[6].

d) Mediante constancia administrativa tratándose de requerimientos de subsanación de poderes o requisitos de admisibilidad de recursos de reclamación o apelación en cuyo caso la entrega puede entenderse con la persona que se constituya en la SUNAT para realizar el trámite correspondiente.

3.2. Plazo

Respecto del plazo de la notificación, el CT ha establecido un plazo de 15 días hábiles de emitido el acto para fines de su notificación el cual difiere del plazo de 5 días hábiles previsto en el artículo 24º de la Ley Nº 27444. Dicho plazo no aplica para el caso de que se notifique por constancia administrativa y cuando se notifique directamente al deudor o representante donde se le ubique.

 3.3. Notificación tácita y notificación defectuosa

 La notificación expresa se encausa por cualquiera de los medios anteriormente citados, la tácita ocurre cuando no se ha practicado la notificación o se la hubiera llevado a cabo en forma defectuosa y el interesado ejecuta algún acto que suponga conocimiento. Se entiende que la notificación se realiza en ocasión del acto que evidencia dicho conocimiento. Las notificaciones defectuosas surten efectos en el día en que se realizan actos o gestionen que evidencien el conocimiento del acto administrativo.

[1] La norma hace una referencia general “Administración Tributaria” entendiendo que se refiere a la Administración Tributaria Municipal y a SUNAT. Para efecto del presente trabajo, nos referiremos sólo a la SUNAT.

[2] ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON, Francisco Javier; VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker; BRAVO CUCCI, Jorge Antonio. “CÓDIGO TRIBUTARIO DOCTRINA Y COMENTARIOS”. Editorial INSTITUTO PACIFICO SAC. Volumen I. TERCERA EDICIÓN. Lima, Junio 2014. Página 533

[3] Cabe señalar que ni las normas del Código Tributario ni el Reglamento de Fiscalización de la SUNAT han desarrollado los principios sobre los cuales debe desarrollarse el procedimiento de fiscalización. En ese sentido, se ha recurrido a la Ley    Nº 27444-Ley del Procedimiento Administrativo General.

[4] HUAMANÍ CUEVA, Rosendo: Código Tributario Comentado. Juristas Editores E.I.R.L. PÁG. 624-625. Lima 2007.

[5] ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEON, Francisco Javier; VILLANUEVA GUTIERREZ, Walker; BRAVO CUCCI, Jorge Antonio. “CÓDIGO TRIBUTARIO DOCTRINA Y COMENTARIOS”. Editorial INSTITUTO PACIFICO SAC. Volumen II. TERCERA EDICIÓN. Lima, Junio 2014. Página 782

[6] El artículo 16º de la Ley Nº 30264 incorpora el numeral 3 del inciso e) del primer párrafo del artículo 104º del CT. Vigencia desde el 17.11.2014.