LA INFRACCIÓN SUPUESTAMENTE COMETIDA DEBE SER DETERMINADA EN FORMA OBJETIVA, ESTO, DE NINGUNA MANERA SIGNIFICA QUE EL SIMPLE INCUMPLIMIENTO DE UNA OBLIGACIÓN FORMAL AUTOMÁTICAMENTE GENERE LA INFRACCIÓN CONTENIDA EN EL INCISO 1 DEL ARTÍCULO 178 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO, ANTES BIEN, CREEMOS QUE EL ANÁLISIS DEL TRIBUNAL FISCAL DEBIÓ IR MÁS ALLÁ, EXAMINANDO SI EXISTIÓ O NO UN PERJUICIO ECONÓMICO AL FISCO Y SI EL SALDO A FAVOR DEL CONTRIBUYENTE

CAS. Nº 15701-2015 LIMA SUMILLA: Si bien el artículo 165 del Código Tributario dispone que la infracción supuestamente cometida debe ser determinada en forma objetiva, esto, de ninguna manera significa que el simple incumplimiento de una obligación formal automáticamente genere la infracción contenida en el inciso 1 del artículo 178 del Código Tributario, antes bien, creemos que el análisis del Tribunal Fiscal debió ir más allá, examinando si existió o no un perjuicio económico al fisco y si el saldo a favor del contribuyente Consorcio Stryker – Roca Sociedad Anónima Cerrada, que fue menor tras la rectificación, tuvo alguna incidencia considerable en la determinación de la obligación tributaria final. Lima, diez de agosto de dos mil diecisiete.-

LA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL PERMANENTE DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA.- VISTA: La causa número quince mil setecientos uno guión dos mil quince; con el acompañado; en Audiencia Pública llevada a cabo en la fecha, integrada por los señores Jueces Supremos: Montes Minaya – Presidente, Vinatea Medina, Rueda Fernández, Yaya Zumaeta y Cartolin Pastor; de conformidad con el Dictamen Fiscal Especializado en lo Contencioso Administrativo; producida la votación con arreglo a la ley, se ha emitido la siguiente sentencia: I. RECURSO DE CASACIÓN: Se trata de los recursos de casación interpuestos por: i) La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria -Sunat, de fecha veinte de agosto de dos mil quince, obrante a fojas mil doscientos ochenta y seis; y, ii) El Procurador Público adjunto a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal, de fecha veintiuno de agosto de dos mil quince, obrante a fojas mil trescientos cuarenta y cuatro, ambos contra la sentencia de vista, de fecha tres de agosto de dos mil quince, obrante a fojas mil doscientos sesenta y dos, en el extremo que revocó la sentencia apelada, de fecha diecinueve de mayo de dos mil catorce, obrante a fojas mil ciento cuarenta y cinco, y reformándola, declaró fundada en parte la demanda. II. FUNDAMENTOS POR LOS CUALES SE HA DECLARADO PROCEDENTE EL RECURSO DE CASACIÓN 2.1. Mediante resolución de fecha trece de junio de dos mil dieciséis, obrante a fojas ciento cincuenta del cuadernillo de casación, se declaró procedente el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat, por las siguientes causales: a) Infracción normativa por indebida motivación, en contravención de los artículos 50 inciso 6, 122 inciso 4 del Código Procesal Civil y 139 inciso 5 de la Constitución Política del Perú. Para señalar que, la Sala Superior en el considerando décimo séptimo de la sentencia impugnada ha concluido que la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat y el Tribunal Fiscal no han cumplido con lo establecido en el artículo 178 numeral 1 del Código Tributario, partiendo de una premisa normativa totalmente falsa e ilegal, al señalar que no establecieron oportunamente si dicha diferencia incidía considerablemente en la determinación de la obligación tributaria, puesto que, la referida norma lo que establece es que la no inclusión de ingresos, remuneraciones, etc, que influyan en la determinación de la obligación tributaria, por ningún lado de la referida infracción se verifica el término considerablemente, agregado ilegalmente por el Ad quem, es por ello que, de esa premisa falsa e ilegal llega a la conclusión de que la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat y el Tribunal Fiscal no han cumplido con el artículo 178 numeral 1 del referido Código. Este error y vicio encuadra dentro del supuesto de falta de motivación interna del razonamiento, puesto que se evidencia una incoherencia lógica de los argumentos que sustentan la decisión de la Sala revisora, aunado a que en el mismo considerando de la sentencia de vista también se verifi ca una incoherencia en la narrativa y exposición de los argumentos, comprobándose, un discurso absolutamente confuso incapaz de transmitir, de modo coherente, las razones en las que se apoya la decisión; motivo por el cual, es evidente la falta de debida motivación de la sentencia recurrida; y, b) infracción normativa por indebida interpretación de los artículos 178 numeral 1, 174 del Código Tributario y del numeral 4 del artículo 230 de la Ley Nº 27444. Sobre esta causal indica que, si algún deudor tributario realiza una conducta (acción u omisión) antijurídica (que viola normas tributarias) que está considerada (tipificada) por la ley como infracción y para cuya comisión se ha establecido, también por ley, una sanción administrativa (multa, comiso, internamiento temporal de vehículos, etc.) se habrá configurado la infracción. El que haya realizado, intencionalmente o no, por negligencia, por error, desconocimiento, circunstancias personales o por causa atribuible a terceros, resulta irrelevante, para tal configuración. En consecuencia, queda claro que la imputación de una sanción por la comisión de una infracción tributaria, se determinará de manera objetiva. Si el contribuyente tenía crédito tributario o saldo a favor, eso no tiene nada que ver con la infracción contenida en esta norma. Puesto que esta infracción lo que sanciona es una obligación formal, dejándose de lado si al realizar la liquidación el contribuyente debe tributo o no. La Sala Superior establece que, si dicha diferencia incidía considerablemente en la determinación de la obligación tributaria, lo cual no es supuesto del tipo infractor, agregando, el término considerablemente de forma ilegal y sin ningún sustento normativo, es decir entendemos que para la Sala Superior debe existir una incidencia considerablemente en la determinación de la obligación tributaria, lo cual no es supuesto del tipo infractor, agregando, el término entendemos que para la Sala Superior debe existir una incidencia considerable en la determinación de la obligación tributaria, lo cual no está regulado en ninguno de los extremos del tipo infractor regulado en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario. Es evidente entonces que la Sala revisora ha interpretado indebidamente el citado artículo del Código Tributario, puesto que pretende introducir ilegalmente un supuesto no contenido en el tipo infractor bajo análisis, vulnerando el principio de tipicidad regulado en el artículo 171 del Código Tributario y el numeral 4 del artículo 230 de la Ley Nº 27444. 2.2. Mediante resolución de fecha trece de junio de dos dieciséis, obrante a fojas ciento cincuenta y seis del cuadernillo de casación, se declaró procedente el recurso de casación interpuesto por el Procurador Público a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal, por las causales siguientes: a) Interpretación errónea del inciso 1 del artículo 178 del Código Tributario; para ello alega que, de lo expuesto en la sentencia de vista, se colige que el Colegiado Superior interpretó en el considerando décimo quinto de la recurrida, que el inciso 1 del artículo 178 del Código Tributario está supeditado a que su antijuricidad está dada por su incidencia en la determinación de la obligación tributaria; no obstante, la misma Sala revisora, había señalado que la comisión de la infracción no dependía del aspecto subjetivo de culpabilidad (dolo o culpa), generando así una contradicción en la propia resolución número diecinueve, de fecha tres de agosto de dos mil quince; es así que, se estaría efectuando una interpretación extensiva pues el Ad quem realiza un juicio de valor sobre la antijuricidad de la infracción, que debe estar dada por su incidencia en la determinación de la obligación tributaria criterio equivocado que la ley no establece. En tal sentido, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 196-1-98, jurisprudencia de observancia obligatoria, ha establecido como criterio vinculante en el ámbito tributario, que: “el contribuyente incurrió en la infracción tipifi cada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario cuando declaró en forma incorrecta los montos correspondientes al crédito fiscal del mes, esto es, al presentar la declaración – pago original”, situación similar al caso materia de Litis; b) inaplicación del artículo 165 del Código Tributario; al respecto alega que, la sentencia recurrida ha considerado equivocadamente el elemento subjetivo para la tipificación de una infracción de tipo administrativa como la tributaria, elemento que no debe ser considerado porque no estamos en el ámbito penal, máxime que en el presente caso la norma que regula la infracción no incluye dicho elemento subjetivo, por lo que en el presente caso la infracción tipifi cada en el artículo 178 inciso 1 del Texto Único Ordenado del Código Tributario se ha producido de manera objetiva con las declaraciones rectificatorias al haberse consignado un saldo a favor de la demandante, menor al que inicialmente declaró en las Declaraciones Juradas del Impuesto a la Renta de los años dos mil y dos mil uno; y, c) Inaplicación del numeral 2 del artículo 101 del Texto Único Ordenado del Código Tributario; con relación a esta causal indica que, la referida sentencia de vista inaplica la citada norma, por cuanto declara la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1183-3- 2012, expedida legítimamente por el Tribunal Fiscal en última instancia administrativa en materia tributaria, no amparando lo resuelto por el referido órgano colegiado, desconociendo así la atribución del Tribunal Fiscal pues sus fallos son la última instancia administrativa en materia tributaria, no amparando lo resuelto por el referido órgano colegiado, desconociendo así la atribución del Tribunal Fiscal, pues sus fallos son la última instancia administrativa en materia aduanera, por lo que, su criterio debe primar en el ámbito administrativo tributario, de lo contrario se genera inseguridad jurídica respecto a los administrados. III. CONSIDERANDO: Primero: ANTECEDENTES DEL PROCESO JUDICIAL 1.1. Del análisis de los autos se advierte que el presente proceso ha sido iniciado con motivo de la demanda obrante a fojas novecientos cincuenta y cuatro, del demandante Consorcio Stryker – Roca Sociedad Anónima Cerrada, quien solicita como pretensión principal se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 01183-3-2012, de fecha veinticuatro de enero de dos mil doce, que resolvió confirmar la Resolución de Intendencia Nº 0260140044901/SUNAT, de fecha veintisiete de enero de dos mil diez que declaró infundada la reclamación contra la Resolución de Multa Nº 023-002-0361546 que sancionó con el importe de S/. 1’502 692.00. Como pretensión accesoria a la primera pretensión principal, solicitó que se disponga la devolución al Consorcio del monto que pagó a la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat con fecha cinco de octubre de dos mil nueve por la suma de S/. 453 270.00 respecto de la multa impuesta por la Resolución de Multa Nº 0230020361546, acogiéndose al incentivo previsto por el literal c) del artículo 179 del Código Tributario que permite al contribuyente cancelar una multa con el setenta por ciento (70%) de descuento bajo determinados requisitos. Como pretensión subordinada a la primera pretensión principal, solicitó se disponga que se mantenga a su favor el literal c) del artículo 179 del Código Tributario en virtud del cual se pagó la multa ordenada por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat con el setenta por ciento (70%) del descuento. Asimismo, como segunda pretensión principal, solicitó que se restablezca sus derechos conculcados estableciendo que el Consorcio Stryker – Roca Sociedad Anónima Cerrada no ha cometido la infracción tipificada por el inciso 1 del artículo 178 del Código Tributario que les fue imputada por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat a través de la Resolución de Multa Nº 023-002- 0361546. Como pretensión accesoria a la segunda pretensión principal, solicitó que se disponga la devolución al Consorcio del monto que pagaron a la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat con fecha cinco de octubre de dos mil nueve por la suma a S/. 453 270.00 respecto de la multa impuesta por la Resolución de Multa Nº 0230020361546, acogiéndose al incentivo previsto por el literal c) del artículo 179 del Código Tributario que permite al contribuyente cancelar una multa con el setenta por ciento (70%) de descuento bajo determinados requisitos. Asimismo, como tercera pretensión principal, solicitó que se sirva ordenar en la sentencia el reembolso o la devolución al Consorcio de la totalidad del monto que hubiese pagado por concepto de la multa más los intereses compensatorios y moratorios, según el requerimiento coactivo que eventualmente pueda cursarles la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat a través de su ejecutor coactivo. 1.2. El Vigésimo Tercer Juzgado en lo Contencioso Administrativo con Subespecialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, mediante sentencia de fecha diecinueve de mayo de dos mil catorce, obrante a fojas mil ciento cuarenta y cinco del expediente principal, declaró infundada la demanda en todos sus extremos. 1.3. Por su parte, la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub Especialidad en temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, emitió la sentencia de vista, de fecha tres de agosto de dos mil quince, obrante a fojas mil doscientos sesenta y dos, que revocó la sentencia apelada, de fecha diecinueve de mayo de dos mil catorce, obrante a fojas mil ciento cuarenta y cinco; y, reformándola, declaró fundada en parte la demanda; en consecuencia, nula la resolución del Tribunal Fiscal Nº 01183-3-2012; ordenando a la entidad Administrativa expida nuevo fallo. Declaró que carece de objeto emitir pronunciamiento respecto de los agravios vinculados con pretensión subordinada a la primera pretensión autónoma principal. Segundo: SOBRE LAS CAUSALES DE CASACIÓN 2.1. Se ha declarado procedente el recurso de casación interpuesto por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat; por las siguientes causales: a) Infracción normativa por indebida motivación, en contravención de los artículos 50 inciso 6, 122 inciso 4 del Código Procesal Civil y 139 inciso 5 de la Constitución Política del Perú; y, b) infracción normativa por indebida interpretación de los artículos 178 numeral 1, 174 del Código Tributario y del numeral 4 del artículo 230 de la Ley Nº 27444. 2.2. Se ha declarado procedente el recurso de casación interpuesto por el Procurador Público a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal, por las causales siguientes: a) Interpretación errónea del inciso 1 del artículo 178 del Código Tributario; b) inaplicación del artículo 165 del Código Tributario; y, c) inaplicación del numeral 2 del artículo 101 del Texto Único Ordenado del Código Tributario. 2.3. Siendo así, atendiendo a las denuncias declaradas procedentes, se debe iniciar el análisis por la causal del literal a) del recurso de casación formulado por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat, dado su efecto nulificante en caso de ser amparada, y de no ser así, se procederá a absolver de forma conjunta la causal material contenida en el literal b) del recurso de casación formulado por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat y las causales materiales de los literales a), b) y c) del recurso de casación interpuesto por el Procurador Público a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal, esto, por estar estrechamente relacionadas. Tercero: SOBRE EL DEBIDO PROCESO, TUTELA JURISDICCIONAL EFECTIVA Y DEBIDA MOTIVACIÓN DE LAS RESOLUCIONES JUDICIALES 3.1. El artículo 139 inciso 3 de la Constitución Política del Perú prescribe: “Son principios y derechos de la función jurisdiccional: La observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional. (…)”, el mismo que ha sido desarrollado y ampliado por parte del legislador en diversas normas con rango de ley, tales como el artículo 7 del Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica del Poder Judicial, aprobado por Decreto Supremo Nº 017-93-JUS, que taxativamente dispone: “En el ejercicio y defensa de sus derechos, toda persona goza de la plena tutela jurisdiccional, con las garantías de un debido proceso. Es deber del Estado, facilitar el acceso a la administración de justicia, promoviendo y manteniendo condiciones de estructura y funcionamiento adecuados para tal propósito” y al artículo I del Título Preliminar del Código Procesal Civil, que prescribe lo siguiente: “Toda persona tiene derecho a la tutela jurisdiccional efectiva para el ejercicio o defensa de sus derechos o intereses, con sujeción a un debido proceso”. 3.2. A nivel jurisprudencial, el Tribunal Constitucional en los fundamentos cuadragésimo tercero y cuadragésimo octavo de la sentencia emitida en el Expediente Nº 0023-2005-PI/TC manifestó lo siguiente: “(…) los derechos fundamentales que componen el debido proceso y la tutela jurisdiccional efectiva son exigibles a todo órgano que tenga naturaleza jurisdiccional (jurisdicción ordinaria, constitucional, electoral y militar) y que pueden ser extendidos, en lo que fuere aplicable, a todo acto de otros órganos estatales o de particulares (procedimiento administrativo, procedimiento legislativo, arbitraje y relaciones entre particulares, entre otros), y que, (…) el contenido constitucional del derecho al debido proceso (…) presenta dos expresiones: la formal y la sustantiva. En la de carácter formal, los principios y reglas que lo integran tienen que ver con las formalidades estatuidas, tales como las que establecen el juez natural, el procedimiento preestablecido, el derecho de defensa y la motivación; y en su expresión sustantiva, están relacionados los estándares de razonabilidad y proporcionalidad que toda decisión judicial debe suponer” (subrayado agregado). 3.3. Por su parte, la Corte Suprema en el considerando tercero de la Casación Nº 3775-2010-San Martín, de fecha dieciocho de octubre de dos mil doce, dejó en claro lo siguiente: “Es así que el derecho al debido proceso y a la tutela jurisdiccional efectiva reconocidos también como principio de la función jurisdiccional en el inciso 3) del artículo 139 de la Constitución Política del Perú, garantiza al justiciable, ante su pedido de tutela, el deber del órgano jurisdiccional de observar el debido proceso y de impartir justicia dentro de los estándares mínimos que su naturaleza impone; así mientras que la tutela judicial efectiva supone tanto el derecho de acceso a los órganos de justicia como la eficacia de lo decidido en la sentencia, es decir, una concepción genérica que encierra todo lo concerniente al derecho de acción frente al poder – deber de la jurisdicción, el derecho al debido proceso en cambio significa la observancia de los principios y reglas esenciales exigibles dentro del proceso, entre ellas, el de motivación de las resoluciones judiciales”. 3.4. De igual forma el derecho a una debida motivación de las resoluciones judiciales se encuentra previsto en el artículo 139 inciso 5 de la Carta Magna que señala lo siguiente: “La motivación escrita de las resoluciones judiciales en todas las instancias, excepto los decretos de mero trámite, con mención expresa de la ley aplicable y de los fundamentos de hecho en que se sustentan”, asimismo en una serie de normas infraconstitucionales, como por ejemplo el artículo 12 del Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica del Poder Judicial señala que: “Todas las resoluciones, con exclusión de las de mero trámite, son motivadas, bajo responsabilidad, con expresión de los fundamentos en que se sustentan”, el artículo 50 inciso 6 del Código Procesal Civil que señala lo siguiente: “Son deberes de los jueces en el proceso: Fundamentar los autos y las sentencias, bajo sanción de nulidad, respetando los principios de jerarquía de las normas y el de congruencia”. Por su parte el artículo 122 inciso 3 del mismo Código Procesal, estipula lo siguiente: “Las resoluciones contienen: La mención sucesiva de los puntos sobre los que versa la resolución con las consideraciones, en orden numérico correlativo, de los fundamentos de hecho que sustentan la decisión, y los respectivos de derecho con la cita de la norma o normas aplicables en cada punto, según el mérito de lo actuado”. 3.5. Respecto al derecho a la debida motivación de las resoluciones judiciales, la Corte Suprema en el fundamento sexto de la Casación Nº 2139-2007-Lima, publicada el treinta y uno de agosto de dos mil diecisiete, ha señalado: “(…) además de constituir un requisito formal e ineludible de toda sentencia constituye el elemento intelectual de contenido crítico, valorativo y lógico, y está formado por el conjunto de razonamientos de hecho y de derecho en los que el magistrado ampara su decisión; por ende, la exigencia de la motivación constituye una garantía constitucional que asegura la publicidad de las razones que tuvieron en cuenta los jueces para pronunciar sus sentencias; además, la motivación constituye una forma de promover la efectividad del derecho a la tutela judicial, y así, es deber de las instancias de revisión responder a cada uno de los puntos planteados por el recurrente, quien procede en ejercicio de su derecho de defensa y amparo de la tutela judicial efectiva”. 3.6. Uno de los principales componentes del derecho al debido proceso se encuentra constituido por el denominado derecho a la motivación de las resoluciones judiciales, respecto al cual, el Tribunal Constitucional en el fundamento décimo primero de la sentencia del Expediente Nº 8125-2005-PHC/TC ha manifestado que: “En efecto, uno de los contenidos del derecho al debido proceso es el derecho de obtener de los órganos judiciales una respuesta razonada, motivada y congruente con las pretensiones oportunamente deducidas por las partes en cualquier clase de procesos. La exigencia de que las decisiones judiciales sean motivadas en proporción a los términos del inciso 5) del artículo 139 de la Norma Fundamental, garantiza que los jueces, cualquiera sea la instancia a la que pertenezcan, expresen la argumentación jurídica que los ha llevado a decidir una controversia, asegurando que el ejercicio de la potestad de administrar justicia se haga con sujeción a la Constitución y a la ley; pero también con la finalidad de facilitar un adecuado ejercicio del derecho de defensa de los justiciables. (…)”, por otro lado, en el considerando sétimo de la sentencia del Expediente Nº 728- 2008-PHC/TC se señaló que: “(…) es una garantía del justiciable frente a la arbitrariedad judicial y garantiza que las resoluciones no se encuentren justifi cadas en el mero capricho de los magistrados, sino en datos objetivos que proporciona el ordenamiento jurídico o los que se derivan del caso”. 3.7. Por lo tanto, el derecho a la motivación de las resoluciones judiciales, que forma parte del contenido esencial del derecho al debido proceso, garantiza que la decisión expresada en el fallo o resolución sea consecuencia de una deducción razonada de los hechos del caso, las pruebas aportadas y su valoración jurídica, siendo exigible que toda resolución, a excepción de los decretos, contenga los fundamentos de hecho y de derecho, así como la expresión clara y precisa de lo que se decide u ordena. Esta garantía se respeta siempre que exista fundamentación jurídica, congruencia entre lo pedido y lo resuelto y, por sí misma la resolución judicial exprese una suficiente justificación de la decisión adoptada. Su finalidad en todo momento es salvaguardar al justiciable frente a la arbitrariedad judicial, toda vez, que garantiza que las resoluciones judiciales no se encuentren justificadas en el mero capricho de los magistrados, sino en datos objetivos que proporciona el ordenamiento jurídico o los que se deriven del caso. 3.8. En atención a lo expuesto, podemos establecer que la obligación impuesta por estos dispositivos legales a todos los órganos jurisdiccionales es que atiendan todo pedido de protección de derechos o intereses legítimos de las personas, a través de un proceso adecuado, donde no solo se respeten las garantías procesales del demandante sino también del demandado, y se emita una decisión acorde al pedido formulado, el mismo que debe ser consecuencia de una deducción razonada de los hechos del caso, las pruebas aportadas y su valoración jurídica; siendo además exigible que toda resolución, a excepción de los decretos, se encuentre debidamente motivada, conteniendo los fundamentos de hecho y de derecho, así como la expresión clara y precisa de lo que se decide u ordena. Cuarto: SOBRE EL FUNCIONAMIENTO Y ATRIBUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL Y LA DETERMINACIÓN DE LA INFRACCIÓN, TIPOS DE SANCIONES Y AGENTES FISCALIZADORES 4.1. El inciso 2 del artículo 101 del Código Tributario, señala lo siguiente: “(…) Son atribuciones del Tribunal Fiscal: 2. Conocer y resolver en última instancia administrativa las apelaciones contra las Resoluciones que expida la SUNAT, sobre los derechos aduaneros, clasificaciones arancelarias y sanciones previstas en la Ley General de Aduanas, su reglamento y normas conexas y los pertinentes al Código Tributario”. 4.2. El artículo 165 del Código Tributario, prescribe lo siguiente: “La infracción será determinada en forma objetiva y sancionada administrativamente con penas pecuniarias, comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos, cierre temporal de establecimiento u ofi cina de profesionales independientes y suspensión de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeño de actividades o servicios públicos. En el control del cumplimiento de obligaciones tributarias administradas por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT, se presume la veracidad de los actos comprobados por los agentes fiscalizadores, de acuerdo a lo que se establezca mediante Decreto Supremo”. Quinto: SOBRE LAS INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA OBLIGACIÓN DE EMITIR, OTORGAR Y EXIGIR COMPROBANTES DE PAGO Y/U OTROS DOCUMENTOS Y LAS INFRACCIONES RELACIONADAS CON EL CUMPLIMEINTO DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS 5.1. El artículo 174 del Código Tributario, señala lo siguiente: “Constituyen infracciones relacionadas con la obligación de emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago: (…)”. 5.2. El inciso 1 del artículo 178 del Código Tributario, prescribe lo siguiente: “La infracción será determinada en forma objetiva y sancionada administrativamente con penas pecuniarias, comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos, cierre temporal de establecimiento u ofi cina de profesionales independientes y suspensión de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeño de actividades o servicios públicos. En el control del cumplimiento de obligaciones tributarias administradas por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT, se presume la veracidad de los actos comprobados por los agentes fiscalizadores, de acuerdo a lo que se establezca mediante Decreto Supremo”. Sexto: SOBRE EL PRINCIPIO DE TIPICIDAD 6.1. El artículo 230 de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, en su inciso 4 señala que: “La potestad sancionadora de todas las entidades está regida adicionalmente por los siguientes principios especiales: Tipicidad.- Sólo constituyen conductas sancionables administrativamente las infracciones previstas expresamente en normas con rango de ley mediante su tipificación como tales, sin admitir interpretación extensiva o analogía. Las disposiciones reglamentarias de desarrollo pueden especificar o graduar aquellas dirigidas a identificar las conductas o determinar sanciones, sin constituir nuevas conductas sancionables a las previstas legalmente, salvo los casos en que la ley permita tipificar por vía reglamentaria” (subrayado agregado). 6.2. En cuanto al principio de tipicidad se dice que exige el cumplimiento de tres aspectos concurrentes: i) la reserva de ley para la descripción de aquellas conductas pasibles de sanción por la Administración Pública; ii) la exigencia de certeza o exhaustividad suficiente en la descripción de las conductas sancionables constitutivas de las infracciones administrativas; iii) la interdicción de la analogía y la interpretación extensiva en la aplicación de los supuestos descritos como ilícitos (desde el punto de vista concreto, la tipificación es de interpretación restrictiva y correcta)[1] . 6.3. Según el principio de tipicidad, solo constituyen conductas sancionables administrativamente las infracciones previstas expresamente en normas con rango de ley mediante su tipificación como tales, sin admitir interpretación extensiva o analogía[2] . Sétimo: SOBRE LA CAUSAL PROCESAL Y EL CASO CONCRETO 7.1. En cuanto a la causal del literal a) del recurso de casación interpuesto por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat, se advierte de la sentencia de vista materia de casación, lo siguiente: i) Del noveno al décimo segundo considerando se examina lo referente al principio de legalidad y de tipicidad; ii) Del décimo tercero al décimo quinto considerando se explica lo relacionado a la determinación de la infracción en el caso concreto; y, iii) Del décimo sexto al décimo noveno considerando se analiza los hechos acontecidos en el presente proceso. 7.2. Sobre el particular, debemos señalar que la Sala Superior para confirmar el extremo impugnado que revoca la sentencia y la reforma declarándola fundada en parte la demanda, ha fundamentado su decisión esencialmente en que el Tribunal Fiscal al analizar indebidamente los presupuestos fácticos que inciden en la determinación de la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, vulneró el principio de tipicidad al cual hace referencia el artículo 171 del citado Código, concordado con el numeral 4 del artículo 230 de la Ley Nº 27444, por lo que el Tribunal Fiscal ha realizado una indebida tipificación de la conducta infractora. 7.3. En ese contexto, se aprecia que la sentencia de vista, contiene los argumentos que sustentan la decisión arribada, por lo que sin perjuicio de que el criterio adoptado por la Sala Superior sea correcto o no, se puede determinar que no vulnera los derechos a la debida motivación y al debido proceso, ya que se cumple con expresar las razones en las cuales se basa para señalar que existió una vulneración al principio de tipicidad; en consecuencia, la causal procesal examinada corresponde ser desestimada. Octavo: SOBRE LAS CAUSALES MATERIALES Y EL CASO CONCRETO 8.1. Con la finalidad de absolver la causal vertida en el literal b) del recurso de casación interpuesto por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat y las causales de los literales a), b) y c) del recurso de casación interpuesto por el Procurador Público a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal, debemos tener presente que la controversia del presente proceso, se circunscribe a determinar si la rectificación presentada por el Consorcio Stryker Roca Sociedad Anónima Cerrada mediante Formulario PDT 621 Nº 16726503083 del veintiséis de agosto de dos mil nueve respecto a la declaración jurada por el Impuesto General a las Ventas de febrero de dos mil nueve presentada mediante Formulario PDT 621 Nº 1641747 del diez de marzo de dos mil nueve, constituye o no la infracción tipificada en el inciso 1 del artículo 178 del Código Tributario. 8.2. Absolviendo las causales materiales planteadas por los recurrentes, esta Sala Suprema considera que no existe inaplicación del inciso 2 del artículo 101 del Código Tributario, ya que si bien la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 01183-3-2012, de fecha veinticuatro de enero de dos mil doce, obrante a fojas ciento noventa y siete del expediente administrativo, fue emitida por el Tribunal Fiscal en última instancia, eso no es óbice para que dicho acto administrativo sea cuestionado a través del proceso contencioso administrativo según lo consagrado en el artículo 148[3] de la Constitución Política del Estado y en el artículo 157[4] del Código Tributario. Aunado a ello debemos tener presente que la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 01183-3-2012, de fecha veinticuatro de enero de dos mil doce, resolvió el tema de fondo por lo que causó estado al agotar la vía administrativa, por lo que este primer extremo planteado por el Procurador Público a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas no merece ser amparado. 8.3. De igual forma, somos de la consideración que tampoco existe interpretación errónea del artículo 174 del Código Tributario, sobre todo porque en el caso de autos no está en controversia alguna supuesta infracción del Consorcio Stryker Roca Sociedad Anónima Cerrada relacionada con la obligación de emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago y/u otros documentos. Adicionalmente, corresponde tener presente que la norma invocada comprende una serie de infracciones; no obstante la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat no ha señalado cuál de ellas es la que aparentemente se habría infringido, por lo tanto este segundo extremo tampoco corresponde ser amparado. 8.4. En el terreno de los hechos, tenemos que de fojas setenta y dos a setenta y siete del expediente administrativo obra la declaración PDT 621 IGV – Renta Mensual Nº 164171708-41 del periodo 02-2009, presentada por el Consorcio Stryker – Roca Sociedad Anónima Cerrada el diez de marzo de dos mil nueve; en ella se advierte que la base de ventas netas era de S/. 0, arrojando un tributo total de S/. 0. Posteriormente, según lo obrante de fojas sesenta y siete a setenta y uno del expediente administrativo, se observa que el mismo Consorcio Stryker – Roca Sociedad Anónima Cerrada, el día veintiséis de agosto de dos mil nueve, mediante la declaración PDT 621 IGV – Renta Mensual Nº 167265030-83, presentó una rectificación a la declaración hecha el diez de marzo de dos mil nueve, indicando que la base de ventas netas en realidad era de S/. 14’399,465.00 arrojando un tributo total de S/. 2’735,898.00. 8.5. El treinta de setiembre de dos mil nueve, se expidió la Resolución de Multa Nº 023-002-0361546, obrante a fojas treinta y nueve del expediente administrativo, la misma que dispuso imponer al Consorcio Stryker – Roca Sociedad Anónima Cerrada una multa ascendente a S/. 1,502.692, esto, por aparentemente haber incurrido en la infracción contemplada en el inciso 1 del artículo 178 del Código Tributario, es decir, no incluir en las declaraciones, ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos que influyan en la determinación de la obligación tributaria. 8.6. Posteriormente, el veintisiete de enero de dos mil diez, se emitió la Resolución de Intendencia Nº 0260140044901/ SUNAT, obrante de fojas sesenta y cinco a sesenta y seis del expediente administrativo, la misma que declaró infundada la reclamación interpuesta por el Consorcio Stryker – Roca Sociedad Anónima Cerrada, mediante Expediente Nº 0260340072491, de fecha veintisiete de octubre de dos mil nueve; en consecuencia, ratifíquese y prosígase con la cobranza actualizada de la Resolución de Multa Nº 023-02-0361546. 8.7. Finalmente, el veinticuatro de enero de dos mil doce, se expidió la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 01183-3-2012, obrante a fojas ciento noventa y siete del expediente administrativo, la cual resolvió confirmar la Resolución de Intendencia Nº 0260140044901/SUNAT, de fecha veintisiete de enero de dos mil diez. La decisión arribada se sustentó básicamente en que en el periodo de febrero de dos mil nueve, el Consorcio Stryker – Roca Sociedad Anónima Cerrada presentó las declaraciones juradas original y rectificatoria del Impuesto General a las Ventas, por lo que con la presentación de la rectificación se acredita la comisión de la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario. 8.8. En ese contexto, esta Sala Suprema es de la consideración que el Tribunal Fiscal emitió un pronunciamiento que afecta el principio de tipicidad consagrado en el inciso 4 del artículo 230 de la Ley Nº 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, pues lejos de determinar y explicar con exactitud la infracción cometida únicamente se limitó a señalar que la rectificación hecha el veintiséis de agosto de dos mil nueve mediante declaración PDT 621 IGV – Renta Mensual Nº 167265030-83 respecto a la declaración PDT 621 IGV – Renta Mensual Nº 164171708-41 efectuada el diez de marzo de dos mil nueve, es una infracción que se encuentra configurada en el inciso 1 del artículo 178 del Código Tributario, pues ello demuestra que el hoy demandante no consignó datos reales y correctos. 8.9. Además, debemos señalar que si bien el artículo 165 del Código Tributario dispone que la infracción supuestamente cometida debe ser determinada en forma objetiva, esto de ninguna manera significa que el simple incumplimiento de una obligación formal automáticamente genere la infracción contenida en el inciso 1 del artículo 178 del Código Tributario, antes bien, creemos que el análisis del Tribunal Fiscal debió ir más allá, examinando si existió o no un perjuicio económico al fi sco y si el saldo a favor del contribuyente Consorcio Stryker – Roca Sociedad Anónima Cerrada que fue menor tras la rectificación tuvo alguna incidencia considerable en la determinación de la obligación tributaria fi nal, todo esto con la finalidad de no quebrantar los principios de razonabilidad y proporcionalidad que guarda mucha importancia en lo referente a materia sancionadora. 8.10. A mayor abundamiento, tenemos que el diecinueve de agosto de dos mil dieciséis, se publicó la Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta Operativa Nº 039-2016-SUNAT/600000, mediante la cual se resolvió aplicar la facultad discrecional de no sancionar administrativamente algunas infracciones tributarias ahí señaladas, siendo que en el ítem 15 del Anexo I – Criterios y Requisitos para Aplicar la Facultad Discrecional – Sanciones Tributarias referido al inciso 1 del artículo 178 del Código Tributario, se determinó como criterio 1 lo siguiente: “No se aplicará la sanción tratándose del Impuesto General a las Ventas, cuando: a) La disminución del débito fiscal o el aumento indebido del crédito fiscal, según sea el caso en un determinado periodo, no origine un perjuicio económico 1 , y que el deudor tributario no haya compensado o solicitado la devolución del saldo a favor, de corresponder; y b) El deudor tributario haya presentado la declaración rectificatoria correspondiente al período en que tuvo lugar la declaración del débito o crédito fiscal inexistente, y, a su vez, no haya aplicado o arrastrado el saldo a favor indebido en la declaración original del período siguiente o subsiguientes. A tal efecto, dicha declaración rectificatoria deberá presentarse antes de la notificación de cualquier requerimiento que dé inicio a un proceso de fiscalización o verificación respecto del tributo vinculado a la infracción”, pronunciamiento que si bien es de fecha posterior a la emisión de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 01183-3-2012, cuestionada en el presente proceso, consideramos importante que, sí sea tomada en cuenta a futuro por el Tribunal Fiscal al emitir un nuevo pronunciamiento a fi n de garantizar una decisión administrativa arreglada a derecho y que no quebrante el principio de predictibilidad, por lo que los extremos restantes de los recursos de casación planteados por el Procurador Público a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas y la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat tampoco corresponden ser amparados; en consecuencia, todas las causales materiales analizadas también merecen ser desestimadas. 8.11. En resumen, la sentencia de vista emitida por la Sala Superior, no incurre en infracción normativa de los artículos 50 inciso 6, 122 inciso 4 del Código Procesal Civil y del artículo 139 inciso 5 de la Constitución Política del Perú, tampoco incurre en infracción normativa por interpretación errónea de los artículos 178 numeral 1 y 174 del Código Tributario ni del numeral 4 del artículo 230 de la Ley Nº 27444, menos existió inaplicación del artículo 165 ni del numeral 2 del artículo 101 del Código Tributario, puesto que ha resuelto efectuando un análisis detenido, razonado y lógico de la controversia suscitada, es decir, con una valoración racional y conjunta de los elementos fácticos y jurídicos relacionados al caso, por lo que al haber desestimado las causales invocadas corresponde declarar infundados los recursos de casación. IV. DECISIÓN: Por tales consideraciones: declararon INFUNDADOS los recursos de casación interpuestos por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria – Sunat, de fecha veinte de agosto de dos mil quince, obrante a fojas mil doscientos ochenta y seis; y, por el Procurador Público adjunto a cargo de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas, en representación del Tribunal Fiscal, de fecha veintiuno de agosto de dos mil quince, obrante a fojas mil trescientos cuarenta y cuatro; en consecuencia, NO CASARON la sentencia de vista, de fecha tres de agosto de dos mil quince, obrante a fojas mil doscientos sesenta y dos; en los seguidos por Consorcio Stryker – Roca Sociedad Anónima Cerrada contra la Superintendencia Nacional de Aduana y de Administración Tributaria – Sunat y otro, sobre acción contenciosa administrativa; DISPUSIERON la publicación de la presente resolución en el diario oficial El Peruano conforme a ley; y, los devolvieron. Interviniendo el señor Juez Supremo Ponente: Montes Minaya. SS. MONTES MINAYA, VINATEA MEDINA, RUEDA FERNÁNDEZ, YAYA ZUMAETA, CARTOLIN PASTOR

[1] MORÓN URBINA, J. “Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Texto Único Ordenado de la Ley Nº 27444”. Gaceta Jurídica, Lima, Décimo segunda edición, 2017, Tomo II. p. 412.

[2] GUZMÁN NAPURÍ, C. “Los procedimientos administrativos sancionadores en las entidades de la administración pública”. Gaceta Jurídica, Lima, Primera edición, 2016. p. 48.

[3] Artículo 148.- Las resoluciones administrativas que causan estado son susceptibles de impugnación mediante la acción contencioso-administrativa.

[4] Artículo 157.- La resolución del Tribunal Fiscal agota la vía administrativa. Dicha resolución podrá impugnarse mediante el Proceso Contencioso Administrativo, el cual se regirá por las normas contenidas en el presente Código y, supletoriamente, por la Ley Nº 27584, Ley que regula el Proceso Contencioso Administrativo.