LOS PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO DENTRO DE LA LEY DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

ARTÍCULO PUBLICADO EN LA SEGUNDA QUINCENA DE FEBRERO 2016 EN LA REVISTA CONTADORES Y EMPRESAS DEL GRUPO GACETA JURÍDICA.

LOS PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO DENTRO DE LA LEY DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

Arturo Fernández Ventosilla[1]

RESUMEN EJECUTIVO

El pago indebido es aquel que no es obligatorio ni exigible para efectos tributarios; de otro lado el pago en exceso es aquel que sobrepasa lo establecido como obligación tributaria para el contribuyente. Ambos conceptos al ser llevados al campo de aplicación de la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV) y su Reglamento dan como resultado el cuestionamiento del hecho imponible, así como el nacimiento de los principales procesos no contenciosos como son la devolución, la prescripción, la compensación, entre otros.

INTRODUCCIÓN

El artículo 38 del Código Tributario establece que las devoluciones de pagos realizados indebidamente o en exceso se efectuarán en moneda nacional, agregándoles un interés fijado por la Administración Tributaria, en el período comprendido entre el día siguiente a la fecha de pago y la fecha en que se ponga a disposición del solicitante la devolución respectiva. Sin embargo, dicho artículo[2] no define legalmente qué se entiende por pago indebido y/o por pago en exceso.

En la Ley del IGV y su Reglamento tampoco se hace una referencia exacta de lo que debemos entender por pagos indebidos y/o en exceso, siendo el parámetro más cercano el Decreto Supremo Nº 155-2011-EF que regula la devolución de pagos indebidos o en exceso de deudas tributarias cuya administración está a cargo de la SUNAT, del saldo a favor materia del beneficio, del reintegro tributario para la Región Selva y del reintegro tributario, mediante abono en cuenta corriente o de ahorros.

En ese sentido, en el presente artículo se desarrollaran los conceptos de pago indebido y pago en exceso, así como la aplicación de estos en la Ley del IGV.

1. ¿Qué es un pago indebido y/o en exceso?

Como se mencionó en lo párrafos precedentes, no está regulada en la norma tributaria la definición legal de lo que debe entenderse por pago indebido o en exceso[3]. Ante ello, el artículo 1267 del Código Civil precisa que el pago indebido constituye aquella entrega que sustenta un error, el mismo que puede ser originado por una cuestión de hecho o de derecho pudiendo el sujeto que pagó exigir la restitución de quien recibió el monto pagado; y en su artículo 1273° establece que se presume que hubo error en el pago cuando se cumple con una prestación que nunca se debió o que ya estaba pagada.

A mayor abundamiento, el doctor Rosendo Huamaní Cueva[4], define al pago indebido de la siguiente manera:

… “(…) es el realizado (“pagado”) por el deudor tributario sin estar éste obligado a hacerlo. Entre algunos casos de “pago indebido” tenemos el “pago” realizado por una persona por un tributo al cual no estaba afecto (…); el pago realizado por una persona que no tiene la calidad de deudor tributario; el pago efectuado a una persona que no era la acreedora tributaria o no era la autorizada para el cobro; el pago de una “deuda” por un tributo que no era exigible (…); el pago de un tributo del cual el contribuyente estaba exonerado, o por pagar un tributo cuya norma de creación no había sido debidamente publicada (…); también pagar un “tributo” que no había sido aprobado por la norma pertinente (…).”

En lo que respecta al pago en exceso, el mismo autor[5] señala que:

… “es el pago que, correspondiéndole realizar al deudor, lo hace por monto o suma mayor o superior al que estaba obligado (ingreso excesivo). En buena cuenta, a este exceso también puede considerársele pago indebido”….

Entonces, para efectos tributarios el pago indebido es aquel que no es obligatorio ni exigible al contribuyente, mientras que el pago en exceso es aquel que sobrepasa lo que realmente debe pagar el contribuyente.

1. ¿Cómo se aplican los pagos indebidos y/o en exceso en el saldo a favor materia del beneficio, del reintegro tributario para la Región Selva y del reintegro tributario?

1. a) Saldo a favor del exportador.- el saldo a favor del exportador correspondiente al IGV, se origina por las adquisiciones (del exportador) de bienes y servicios y sirve para aplicarlo contra las operaciones gravadas con dicho impuesto; y en caso éstas sean insuficientes para absorber dicho saldo, podrá compensarse automáticamente con la deuda tributaria por pagos a cuenta y de regularización del Impuesto a la Renta.

1. b) Reintegro Tributario para la Región Selva.- según el artículo 48 de la Ley del IGV los comerciantes de la Región que compren bienes contenidos en el Apéndice del Decreto Ley Nº 21503 y los especificados y totalmente liberados en el Arancel Común anexo al Protocolo modificatorio del Convenio de Cooperación Aduanera Peruano Colombiano de 1938, provenientes de sujetos afectos del resto del país, para su consumo en la misma, tendrán derecho a un reintegro[6] equivalente al monto del Impuesto que éstos le hubieran consignado en el respectivo comprobante de pago emitido de conformidad con las normas sobre la materia, siéndole de aplicación las disposiciones referidas al crédito fiscal en lo que corresponda.

1. c) Reintegro Tributario[7].- El artículo 1 de la Ley Nº 28754 establece que las personas jurídicas que celebren contratos de concesión, a partir de la vigencia de la presente Ley, en virtud de las disposiciones contenidas en el Decreto Supremo Nº 059-96-PCM y normas modificatorias y que se encuentren en la etapa preoperativa, obtendrán derecho al reintegro tributario equivalente al Impuesto General a las Ventas que les sea trasladado o que paguen durante dicha etapa, siempre que el mismo no pueda ser aplicado como crédito fiscal.

Entonces, según el Decreto Supremo Nº 155-2011-EF la devolución de los pagos indebidos o en exceso, del Saldo a Favor Materia del Beneficio, del Reintegro Tributario para la Región Selva y del Reintegro Tributario, se realizará mediante abono en cuenta corriente o de ahorros, y sólo podrá ser solicitada por aquellos sujetos que: a) cuenten con una cuenta corriente o de ahorros, en moneda nacional, en una entidad bancaria del sistema financiero nacional, exclusivamente a su nombre o razón o denominación social, respectivamente; b) comuniquen a la SUNAT el Código de Cuenta Interbancario de la cuenta corriente o de ahorros a que se hace mención en el inciso anterior, para efectos de su validación a través del Banco de la Nación; y, c) tengan derecho a la devolución de Pagos Indebidos o en Exceso, del Saldo a Favor Materia del Beneficio, del Reintegro Tributario para la Región Selva o del Reintegro Tributario.

Por último,  si como resultado de un proceso de fiscalización o verificación o de un procedimiento contencioso tributario la Sunat reconoce un pago indebido o en exceso de deudas tributarias cuya administración está a su cargo y cuyo rendimiento constituya ingreso del Tesoro Público, dispondrá la devolución de oficio, la cual podrá ser efectuada mediante abono en cuenta corriente o de ahorros, no requiriéndose la presentación de la solicitud correspondiente.

• ¿Cuál es el plazo de prescripción para solicitar la devolución o compensación de un pago indebido y/o en exceso por IGV?

Según el artículo 43 del Código Tributario, la acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución prescribe a los cuatro (4) años.

A mayor abundamiento según la casación N° 4877- 2009 LIMA a efectos de solicitar la devolución de un pago indebido o exceso existen dos supuestos: 1) desde que se efectuó el pago indebido o en exceso; o, 2) desde que dicho pago devino como tal, esto es, en indebido o en exceso; siendo a partir de tal acontecimiento previsto en el segundo supuesto en que se debe iniciar el cómputo del plazo de prescripción, toda vez que la exigencia de que dicha acción de devolución se inicie con anterioridad, incurriría en el absurdo de solicitar al accionante que reclame por un pago que no era sancionado como indebido o en exceso.

En cuanto a la compensación, de acuerdo con el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal en diversas resoluciones, tales como las resoluciones N° 03725-5-2006, 10140-7-2007, 07754-7-2008, entre otras, para que proceda la compensación debe verificarse previamente la existencia de una deuda liquida y exigible, así como un crédito líquido, exigible y no prescrito por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en excesos o indebidamente y que tanto la deuda como el crédito sean administrados por el mismo órgano administrador del tributo y cuya recaudación sea ingreso de este último.

1. ¿Es posible solicitar la devolución del IGV de pagos indebidos originados en actos administrativos no impugnados? Es decir, solicitar la devolución de los pagos realizados por IGV a requerimiento de la Administración, teniendo como único límite el plazo de prescripción.

El Tribunal Fiscal mediante la Resolución N° 02099-2-2003 de 23 de abril de 2003, que constituye precedente de observancia obligatoria, estableció que sus resoluciones, así como aquellas expedidas por los órganos administradores de tributos gozan de existencia jurídica desde su emisión y surten efectos frente a los interesados con su notificación; y conforme con lo expuesto en la Resolución N° 00161-1-2008, el artículo 9 de la Ley N° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, aplicable supletoriamente a los procedimientos tributarios en virtud de lo establecido por la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario, establece que todo acto administrativo se considera válido en tanto su pretendida nulidad no sea declarada por autoridad administrativa o jurisdiccional, según corresponda.

Entonces, si bien el artículo 38 del Código Tributario no realiza ninguna prohibición de solicitar la devolución de pagos indebidos originados en actos administrativos no impugnados, ello no es posible, por cuanto no solo implicaría un desconocimiento del contenido de actos administrativos no cuestionados, sino porque implicaría un desconocer que la verdadera obligación tributaria del contribuyente ya fue determinada por la Administración a través del citado acto administrativo, el cual, al no haber sido modificado, fija que sea esta la obligación que le corresponde cumplir y por ende que no exista, frente a la suma cancelada por aquel, pago indebido o en exceso alguno respecto del cual pueda solicitar su devolución y/o compensación.

1. Si he realizado un pago en exceso de IGV con cargo a mi cuenta de detracciones, que posteriormente rectifico ¿es posible solicitar la devolución y no el extorno?

Según la Resolución del Tribunal Fiscal N° 10053-8-2014 procedería pedir devolución a través de un formulario 4949, ya que si bien el pago en exceso proviene de los fondos de la cuenta de detracciones[8], motivo por el cual no puede ser objeto de devolución, la intención original del contribuyente fue pagar tributos con lo cual se trataría de un pago en exceso del IGV.

Reafirmado la idea del párrafo precedente el Tribunal establece lo siguiente:

… “Que en cuanto a lo alegado por la Administración en la resolución apelada, en el sentido que al provenir el referido pago de los fondos de su cuenta de detracciones no puede ser objeto de devolución, debe indicarse que si bien el numeral 8.1 del DL 940 aprobado por el DS 155-2004-EF, señala que los montos depositados en las cuentas bancarias a que se refiere su artículo 2 tendrán el carácter de intangibles e inembargables, salvo lo dispuesto en el párrafo siguiente del citado numeral 8.1, también indica que se les podrá dar el destino señalado en su artículo 9, el cual refiere que el titular de la cuenta deberá destinar los montos depositados, entre otros, al pago de sus deudas tributarias, en calidad de contribuyente o responsable.” …

… “Que en ese sentido, estando a que en el caso de autos se ha imputado y aplicado dichos recursos con efecto de pago contra un tributo y periodo específico, generándose un pago indebido conforme se ha expuesto precedentemente, resulta procedente efectuar la devolución solicitada” …

1. Si una asociación de auxilio mutuo que realiza actividad empresarial como medio para alcanzar sus fines de auxilio social paga el IGV por dicha actividad, ¿Ese IGV pagado es un pago indebido?

Según la CAS. 3656-2014 LIMA, dicho pago sería calificado como un pago indebido, ya que para tener la calidad de contribuyentes del IGV se debe cumplir en forma conjunta, con los supuestos de los artículos numeral 1, inciso “c” artículo 3 (objeto sobre el cual recae el tributo); y el numeral 9.1 del artículo 9 que trata sobre los sujetos pasivos del tributo, así son sujetos del IGV por un lado, las personas que realicen actividad empresarial y que sean consideradas contribuyentes del IR de tercera categoría; y por otro, las personas que no realicen actividad empresarial pero que sean habituales en sus operaciones, y en el caso de asociaciones no se cumplen estos supuestos.

En ese sentido, la mencionada casación establece lo siguiente:  

… “SEGUNDO: La Sociedad Francesa de Beneficencia (…) precisa que a pesar del carácter asistencial y de beneficencia de su institución y que genera que se encuentre inafecta del impuesto a la renta y del impuesto general a las ventas, desde hace muchos años la Sunat se resiste a aceptar esta inafectación, por más que existen numerosas sentencias del Poder Judicial que así lo declaran.

TERCERO: (…) siendo que en el presente caso se encuentra acreditado que la demandante recibe ingresos provenientes de cuotas de afiliación a sus programas de asistencia hospitalaria y por la prestación de servicios médicos y además por los servicios de salud que ofrece continuamente. (…) En consecuencia, está acreditado que la asociación demandante se encuentra afecta al IGV, independientemente de que se encuentre inafecta del IR, dado que ella realiza servicios comprendidos dentro de su ámbito de aplicación con habitualidad.

CUARTO: (…) el recurrente sostiene que, de acuerdo a lo previsto en el numeral 1, del inciso c, del artículo 3, solo se encuentran gravados con el IGV los servicios cuya retribución pueda ser calificada como renta de tercera categoría para los efectos del IR, situación que no puede configurarse en su caso, porque al tratarse de una asociación de auxilio mutuo inafecta al IR, sus ingresos no podrían ser comprendidos en ninguna categorización de rentas. Sin embargo, la sentencia de vista ha aplicado indebidamente a su caso lo previsto en esta disposición legal, como consecuencia de una errada percepción del concepto de “servicios” regulado en ella.

(…)

SÉPTIMO: (…) para tener la calidad de contribuyentes del IGV se debe cumplir en forma conjunta, con los supuestos de los artículos numeral 1, inciso «c» artículo 3 (objeto sobre el cual recae el tributo); y el numeral 9.1 del artículo 9 que trata sobre los sujetos pasivos del tributo, así son sujetos del IGV por un lado, las personas que realicen actividad empresarial y que sean consideradas contribuyentes del IR de tercera categoría; y por otro, las personas que no realicen actividad empresarial pero que sean habituales en sus operaciones

(…)

DÉCIMO CUARTO: (…) la proscripción de una finalidad lucrativa no impide que la asociación pueda realizar actividades económicas, siempre que no se produzcan actos de reparto entre los asociados. Por ende dicho principio no está en conflicto con las políticas de obtención de ingresos económicos destinados a la consecución del fin asociativo.

DÉCIMO QUINTO: (…) cuando se alude a aquellos que ejercen la opción sobre atribución de rentas previstas en las normas que regulan el IR, se está refiriendo solo a aquellos que son considerados contribuyentes del IR, y por ende estarían afectos también al IGV.

Entonces, el numeral 9.1 del artículo 9 es aplicable únicamente para aquellos que realicen actividad empresarial (siendo o no empresas propiamente dichas), y que a su vez sean contribuyentes del IR, supuesto dentro del cual no encaja la situación de la demandante, la cual realiza actividad empresarial, pero como medio para alcanzar sus fines de auxilio social (…)

DÉCIMO SEXTO: (…) el numeral 1 del literal “c” del artículo 3 de la LIGV, no se subsume al presente caso; dado que, no puede considerarse que la demandante se encuentra en el ámbito de aplicación de la renta de tercera categoría para los efectos del IR, toda vez que, el presupuesto de hecho (la renta que genera la actora) no se ajusta a la hipótesis de incidencia para estar en el ámbito de aplicación del IR de tercera categoría, y tampoco puede considerarse contribuyente como consecuencia, de la inafectación; por lo tanto no procede que se aplique al caso la menciona hipótesis (…)

• CASOS PRÁCTICOS

a)

Consulta:

El contador de la empresa WALTER ASMAT S.A sostiene que procedió a rectificar la declaración de enero 2016 mediante el Formulario PDT 621, ya que por error no arrastró las retenciones declaradas en periodos anteriores correspondientes a diciembre de 2015 por el monto de S/ 880.00, así como tampoco consideró el saldo a favor del periodo anterior de S/ 487, habiendo pagado el IGV.

Ante ello, realizó las siguientes operaciones: consignó un impuesto resultante (casilla 140) de S/ 13 422.00, saldo a favor del periodo anterior (casilla 145) de S/ 487, percepciones del periodo (casilla 171) de S/ 7.00, retenciones del periodo (casilla 179) de S/ 2 829.00, retenciones de periodos anteriores (casilla 176) de S/ 880.00 y un pago previo (casilla 185) de S/ 10 586.00, determinándose una deuda tributaria de S/ 0.00.

En ese escenario solicitó la compensación de S/ 1 367.00 contra deuda por el IGV de abril 2016, sin embargo nos comenta que en la solicitud de compensación a consignado el número del PDT 621 errado.

En ese sentido, nos consulta ¿Sunat podría declarar improcedente la solicitud de compensación presentada mediante formulario virtual 1648?

Solución:

En principio debemos indicar que del caso planteado por el contribuyente se visualiza un pago indebido o en exceso, ya que por error no arrastró las retenciones declaradas en periodos anteriores correspondientes a diciembre 2015 y no consignó el saldo a favor, habiendo pagado el IGV, por lo que procedió a rectificar la declaración de enero 2016 consignando el saldo de las retenciones y el saldo a favor, originándose un pago en exceso.

Por otra parte, el Tribunal Fiscal en reiteradas resoluciones, tales como las N° 057-2-2004 y 04183-2-2009, entre otras, ha señalado que el error material no es un motivo que permita sustentar el desconocimiento de los pagos efectuados por los contribuyentes. Por tal motivo, si el contribuyente incurre en error material al consignar como documento que contendría el exceso de pago por concepto del IGV, cuando éste no contiene importe a pagar alguno; no procede que la Administración deniegue la solicitud únicamente por el hecho de no haber consignado correctamente el documento que contiene el pago en exceso o indebido; por lo que la Administración debe proceder a compensar previa verificación de la deuda y del crédito declarados por el contribuyente.

1. b)

Consulta:

El contador de la empresa “NORMAS S.A.C” sostiene que ha realizado pagos a la Administración Tributaria por concepto de IGV que devienen en indebidos por los siguientes motivos:

Recibió una carta inductiva mediante la cual se le comunica al representante legal que mantiene una deuda exigible y se le insta al pago (lo cual según el contribuyente considera intimidación).

Se le notificaron Resoluciones Coactivas mediante las cuales se le traba embargo en forma de intervención en recaudación y en forma de depósito sin extracción (lo cual según el contribuyente considera intimidación).

Realizó los mencionados pagos al haber sido notificada con la Resolución de Intendencia mediante la cual se declaró improcedente su solicitud de prescripción; sin embargo, dicha resolución fue revocada por el Tribunal Fiscal (produciéndose una situación que considera injusta).

En ese sentido, nos consulta si los pagos efectuados constituyen pagos indebidos, teniendo en cuenta que si bien parte de la deuda fue declarada prescrita por el Tribunal Fiscal, el contador de la empresa “NORMAS S.A.C” ha efectuado el pago voluntario de dicha deuda.

Solución:

El inciso b) del artículo 92 del código Tributario dispone que los deudores tributarios tienen derecho, entre otros, a exigir la devolución de lo pagado indebidamente o en exceso, de acuerdo con las normas vigentes.

Por otro lado, el artículo 43 del Código Tributario señala que la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro años, y a los seis años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva.

De otro lado, según el artículo 49 del mismo código, el pago[9] voluntario de la obligación prescrita no otorga derecho a solicitar la devolución de lo pagado.

A mayor abundamiento, el Tribunal Fiscal en su Resolución N° 3142-5-2014 ha establecido que la prescripción extintiva en materia tributaria afecta la acción de la Administración para ejercer las facultades a que se refiere el artículo 43 del Código Tributario, más no extingue alguna obligación y/o deuda tributaria, y por ende tampoco determina que el pago efectuado por una obligación sobre la que previamente se hubiese deducido y declarado su prescripción se tornase en indebido o en exceso.

Ahora en cuanto a lo estipulado por el artículo 49 del Código Tributario se tienen dos posiciones:

Entonces si a la fecha en que se deduce la prescripción de las facultades de la Administración para cobrar una deuda, ésta aún se encuentra pendiente de pago, y posteriormente se ejecuta alguna medida cautelar, imputándose el resultado de aquélla a dicha deuda, correspondería la devolución de lo pagado, en tanto la acción de la Administración para exigir su pago hubiera sido declarada prescrita, devolución que no procederá si el pago efectuado fue voluntario.

Entonces, los pagos aludidos por la empresa “NORMAS S.A.C” no corresponden a imputaciones realizadas como consecuencia de la ejecución de alguna medida cautelar dentro de un procedimiento de cobranza coactiva que pudiera ser objeto de devolución sino que son pagos efectuados directa y voluntariamente por la empresa “NORMAS S.A.C” respecto de deudas exigibles que se mantenían pendiente a la fecha de los referidos pagos, por lo que los pagos efectuados no son indebidos.

[1] Abogado por la Universidad San Martín de Porres. Master en Asesoría Jurídica de Empresas por la Universidad Carlos III de Madrid. Expositor de temas de Derecho Tributario en diversas entidades de prestigio. Ex funcionario de la Sunat. Ex asesor tributario del staff de Contadores y Empresas. Ex Catedrático del curso Derecho Tributario y Empresarial en la Universidad Nacional José Faustino Sánchez Carrión de Huacho. Ex Abogado Tributario II en el Ministerio de Economía y Finanzas. Socio del Estudio Bustinza & Fernández abogados.

[2] Ningún artículo dentro del cuerpo normativo del Código Tributario define al pago indebido y/o en exceso.

[3] Según el Informe N° 193-2007-SUNAT/2B0000 debemos considerar que la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario establece que en lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen.

[4] HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario Comentado. 5ta. Ed. Jurista Editores. Perú 2007. Páginas 309 y 310.

[5] IDEM

[6] El monto del reintegro tributario solicitado no podrá ser superior al dieciocho por ciento (18%) de las ventas no gravadas realizadas por el comerciante por el período que se solicita devolución. El monto que exceda dicho límite constituirá un saldo por reintegro tributario que se incluirá en las solicitudes siguientes hasta su agotamiento.

[7] Así podrá leerse en la segunda quincena de enero 2015 en la Revista Contadores y Empresas del Grupo Gaceta Jurídica.

[8] Art 8 y 9 del DL 940 y DS 155-2004-EF.

[9] El pago es un medio de extinción de la obligación tributaria que se produce cuando aquélla se cancela en dinero o especie, según cualquiera de las formas a que se refiere el artículo 32 del Código Tributario, independientemente si éste fue en forma voluntaria, vía retención, percepción o por medio de alguna medida coercitiva ejercida por la Administración, pues la forma en que el pago se instrumentaliza no altera su naturaleza como el medio de extinción a que se refiere el numeral 1 del artículo 27 del citado Código.