CAS. N° 15647 – 2015 LIMA. Publicada en el diario oficial el peruano el 30.12.2016

(…)

SÉPTIMO: En el presenta caso, para sustentar su recurso de casación, la recurrente denuncia la infracción normativa del derecho material y la contravención a las normas que garantizan el derecho a un debido proceso y procedimiento. Señala lo siguiente: a) Los “argumentos expuestos en la resolución demandada no coinciden al planteamiento de impugnación expuestos en su reclamación, apelación y demanda, por cuanto infringe el artículo 129 del Texto Único Ordenado del Código Tributario, al no decidir y pronunciarse” respecto a los siguientes puntos: ii. Que los supuesto de base presunta imputados tienen naturaleza de ser habilitantes no vinculantes, o sea facultan a la Administración a que en caso de encontrarse o acreditarse algunos de estos supuestos, no obliga o vincula a su aplicación, pues se puede determinar la obligación tributaria con la información que se maneja sobre base cierta, pues aun cuando se haya incurrido en causal, no es imprescindible recurrir a la acotación sobre base presunta.  iii. Siendo supuestos habilitantes para aplicar la determinación sobre base presunta, están vinculados a hechos en los cuales exista intención de no cumplir con la obligación tributaria o no prestar colaboración con la administración tributaria, configurando conductas indebidas vinculadas a la imposibilidad de aplicar la determinación sobre base cierta. B) En cuanto a la imputación de pasivo, gastos o egresos falsos que implican existencia de patrimonio no declarado ni registrado, la demandada desvirtúa lo alegado de que corresponda a errores contables, sin tomar en cuenta que la carga de la prueba recae en la administración tributaria. Además sostiene la recurrente que no se ha tomado en cuenta el informe N° 214-2003-SUNAT/2B0000 del trece de julio de dos mil tres. Respecto a la prevalencia a la determinación sobre la base cierta y subsidiariamente en la determinación sobre la base presunta debe estarse a la interpretación sistemáticamente del artículo 63 del Código Tributario con el último párrafo de la norma IV del Título Preliminar de este mismo cuerpo normativo, sobre la actuación discrecional de la SUNAT sin caer en arbitrariedad y artículo IV del Título Preliminar de la Ley N° 27444 sobre principio de verdad material. C) La determinación tributaria sobre la base presunta debe conservar la conexión “prebalística” entre indicio probado y el hecho presumido; refiere que las causales que habilitan la aplicación de las presunciones del artículo 64 del Código Tributario son demasiadas amplias, es que debe prevalecer un procedimiento presuntivo que no sacrifique arbitrariamente el principio de capacidad contributiva contenida en el artículo 74 de la Constitución Política del Estado.  d) La determinación sobre la base presunta no puede ser arbitraria. El recurrente señala que la facultad de fiscalización de la administración tributaria se ejerce en forma discrecional. e) La determinación sobre la base presunta debe ser subsidiaria en virtud al principio administrativo de subsidiaridad conforme a la Ley N° 27444.  f) La determinación sobre base presunta debe guardar razonabilidad a fin de no vulnerar el principio constitucional de capacidad contributiva. Al respecto se debe tener en cuenta el principio de igualdad en materia tributaria contenida en el artículo 74 de la Constitución Política del Estado.

Declararon IMPROCEDENTE

Comentario:

De acuerdo con lo establecido en el artículo 63° del TUO del Código Tributario, durante el período de prescripción, la Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando las bases siguientes: i) Base cierta[1]: tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma.; ii) Base presunta: en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación.

Tal como señala Villegas[2], “la determinación es sobre base cierta cuando el fisco dispone de los elementos necesarios para conocer en forma directa y con certeza, tanto la existencia de la obligación tributaria sustancial (es decir, para el fisco, la existencia de un crédito exigible), como la dimensión pecuniaria de tal obligación (es decir para el fisco la existencia de un crédito también líquido)”.

Agrega el citado autor que “la determinación es, en cambio, “sobre base presuntiva” cuando el fisco se ve imposibilitado de obtener los elementos certeros necesarios para conocer con exactitud si la obligación tributaria sustancial existe, y -en su caso- cuál es su dimensión pecuniaria (…). En estos casos, la determinación se hace en mérito a los hechos y circunstancias conocidas que por su vinculación o conexión normal con circunstancias fácticas que las leyes tributarias respectivas prevén como “hechos imponibles”, permitan inducir la existencia y cuantía de la obligación.”

Reafirmando la idea del párrafo precedente, el procedimiento de determinación de la obligación tributaria sobre base presunta constituye un acto reglado por lo que únicamente resulta aplicable si la presunción y su procedimiento se encuentran previsto expresamente en el Código Tributario o en alguna ley especial.

De otro lado, debemos indicar que la determinación verifica la hipótesis de incidencia tributaria con el hecho generador, y señala la base imponible y la cuantía del tributo.

Por último, en cuanto a la diferencia entre base cierta y base presunta: la diferencia radica en que en la primera se conoce la realización del hecho generador de la obligación tributaria, el periodo al que corresponde  y la base imponible; mientras que en la segunda esos datos son obtenido por estimaciones o suposiciones efectuadas sobre hechos ciertos vinculados al nacimiento de la obligación tributaria.

Ahora, para determinar y comprobar el valor de los bienes, mercaderías, rentas, ingresos y demás elementos determinantes de la base imponible, la Administración podrá utilizar cualquier medio de valuación, salvo normas específicas.

Por último, el Tribunal Fiscal en diversas Resoluciones N° 01489-3-2003 y 03066-1-2005, ha señalado que el artículo 63 del Código Tributario no establece un orden de prelación que deba observarse para efecto de la determinación de las obligaciones tributarias en el que tenga que privilegiarse siempre la base cierta sobre la base presunta, encontrándose la Administración facultada a utilizar directamente los procedimientos  de determinación sobre base presunta en los casos en que se configure alguna de las causales previstas en el artículo 64 del citado código, para luego aplicar alguno de los procedimientos de determinación detallados en los artículos 66 al 72 del referido código.

Más aún, el 63 del Código no establece expresamente la prohibición de utilizar simultáneamente ambas formas de determinación (base cierta y base presunta), de la lectura de los artículos que regulan la determinación de las obligaciones tributarias se desprende que ello no es procedente si su aplicación generase una distorsión en la imposición, como resultaría se una doble acotación en base a los mismos elementos que se elija un procedimiento presuntivo que por naturaleza no admita una acotación sobre base cierta, criterio establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 05658-5-2004.

A efectos de determinar la obligación tributaria sobre base presunta, el Código Tributario en primer lugar exige que se configure alguno de los supuestos previstos en su artículo 64; es decir, para efectuar una determinación sobre base presunta debe acreditarse previamente una de las causales antes referidas y además dicha determinación debe estar contemplada en una norma legal tributaria, que se encuentran reguladas entre los artículos 66 al 72 del Código Tributario.

Reafirmando la idea de los párrafos precedente, la Administración Tributaria ha emitido los siguientes informes:

  1. a) INFORME N° 219-2003-SUNAT/2B0000

 

MATERIA:

En relación con la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta se formulan las siguientes consultas:

  1. En el Informe N° 129-2002-SUNAT/K00000, se absuelve una consulta sobre el numeral 6 del artículo 64° del Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario, partiendo de la premisa que la misma se encuentra referida a establecer si, teniendo como sustento un acta probatoria sobre no entrega de comprobante de pago levantada en el año 1994, puede determinarse la obligación tributaria sobre base presuntaen un período fiscal distinto, concluyendo que de conformidad al artículo 63° del Código Tributario”un acta probatoria que acredite la no entrega de un comprobante de pago no habilita a que se determine la obligación tributaria sobre base presunta de un período tributario que no guarda vinculación con el de su levantamiento.”

  1. Teniendo en cuenta que el Impuesto General a las Ventas (IGV) es un tributo de periodicidad mensual, a efectos de poder determinar dicho Impuesto sobre base presunta, aplicando cualquiera de las presunciones contenidas en el Código Tributario, ¿es necesario que el supuesto previsto en el numeral 6 del artículo 64° del Código Tributario, se acredite o compruebepara cada unode los períodos tributarios mensuales que son materia de fiscalización[3]?

  1. Tratándose de los demás supuestos previstos en el artículo 64° del TUO del Código Tributario, ¿debe verificarse la existencia de los mismosen cada período tributariorespecto del cual la Administración Tributaria pretenda efectuar una determinación de la obligación tributaria sobre base presunta, teniendo en cuenta que el IGV es un tributo de periodicidad mensual y el Impuesto a la Renta de Tercera Categoría es de periodicidad anual?

(…)

 

ANÁLISIS:

  1. En relación con las consultas descritas en el numeral 1 del presente, cabe señalar lo siguiente:

 

  1. En relación con dicha consulta, se parte de la premisa que la misma se encuentra referida a determinar si resulta necesario la existencia de Actas Probatorias levantadas por la no entrega de comprobantes de pago, por cada uno de los períodos tributarios materia de fiscalización, entendiendo que la fiscalización se da de enero a diciembre de un determinado ejercicio, para que en aplicación del numeral 6 del artículo 64° del TUO del Código Tributario, se determine la obligación tributaria sobre base presunta.

Al respecto, el numeral 6 del artículo 64° del TUO del Código Tributario dispone que la Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta cuando detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o el otorgamiento sin los requisitos de ley.

Por su parte, el numeral 3 del artículo 87° del citado TUO establece que los deudores tributarios están obligados a facilitar las labores de fiscalización y en especial deberán emitir, con los requisitos formales legalmente establecidos, los comprobantes de pago, y entregarlos en los casos previstos por las normas legales.

Como es de verse, en el supuesto materia de consulta la detección por parte de la Administración Tributaria del no otorgamiento del comprobante de pago por ventas o ingresos realizados o su otorgamiento sin los requisitos de ley ha quedado materializado con el Acta Probatoria levantada.

Ahora bien, para la determinación de la base presunta respecto de los periodos tributarios mensuales enero a diciembre comprendidos en el procedimiento de fiscalización, resulta indispensable la existencia de un Acta Probatoria que tenga vinculación por lo menos con alguno de dichos períodos tributarios comprendido dentro del citado procedimiento.

Lo expuesto, se fundamenta en que la determinación sobre base presunta al ser subsidiaria para la determinación de la obligación tributaria[4], exige que la Administración Tributaria compruebe la existencia del hecho que representa el indicio razonable para su utilización; siendo que el mismo debe estar vinculado en el tiempo en que correspondía determinar la obligación tributaria sobre cierta.

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que la norma bajo comentario no exige que la causal sea detectada en cada uno de los meses objeto de fiscalización, razón por la cual será suficiente el levantamiento de un Acta Probatoria en uno de ellos para que la causal resulte de aplicación a fin que la Administración Tributaria pueda determinar la obligación tributaria sobre base presunta en todos los períodos tributarios mensuales fiscalizados[5].

 

  1. En lo que atañe a dicha consulta, la misma se refiere a si debe verificarse por cada uno de los períodos tributarios mensuales comprendidos en el procedimiento de fiscalización -entendiendo que la misma se da de enero a diciembre de un determinado ejercicio-, cualesquiera de las causales descritas en los numerales 1 al 9 del artículo 64° del TUO del Código Tributario, con excepción del numeral 6, a fin que la Administración Tributaria determine la obligación tributaria sobre base presunta.

Al respecto, el numeral 2 del artículo 63° del TUO del Código Tributario dispone que durante el período de prescripción, la Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria considerando, entre otra, la base presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación.

Tratándose de esta modalidad, la actuación de la Administración gira en torno a presunciones, que según la definición esbozada por Ernesto Eseverri[6], no son otra cosa que “el proceso lógico conforme al cual, acreditada la existencia de un hecho -el llamado hecho base-, se concluye en la confirmación de otro que normalmente lo acompaña – el hecho presumido – sobre el que se proyectan determinados efectos jurídicos”.

Por su parte, el artículo 64° del TUO del Código Tributario dispone que la Administración podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, cuando:

(…)

Ahora bien, atendiendo a lo señalado en el literal A del presente informe, se puede afirmar que resulta suficiente que la Administración Tributaria constate la existencia de cualesquiera de las causales a que hacen referencia los numerales 1, 2, 3, 4, 5, 8 y 9 del artículo 64° del TUO del Código Tributario por lo menos en alguno de los períodos tributarios mensuales comprendidos en el procedimiento de fiscalización, para que se pueda determinar la obligación tributaria sobre base presunta, siempre que no existan elementos para acotar sobre base cierta.

En efecto, la norma citada no requiere que las causales indicadas sean verificadas en cada uno de los períodos tributarios mensuales objeto de revisión, siendo suficiente, por lo tanto, que dichas causales se verifiquen una sola vez dentro del conjunto de períodos tributarios sujetos a revisión por la Administración Tributaria.

No obstante lo señalado, la conclusión expuesta en el párrafo precedente no se extiende a la causal descrita en el numeral 7 del artículo 64° del TUO del Código Tributario.

En efecto, dicha causal se presenta cuando la Administración Tributaria compruebe la no inscripción del deudor tributario en el Registro Único de Contribuyente[7].

Al respecto, el numeral 1 del artículo 87° del TUO del Código Tributario dispone que los deudores tributarios están obligados a facilitar las labores de fiscalización y determinación que realice la Administración Tributaria y en especial deberán inscribirse en los registros de la Administración Tributaria aportando todos los datos necesarios y actualizando los mismos en la forma y dentro de los plazos establecidos por las normas pertinentes.

Si bien la determinación sobre base presunta, como se ha señalado en el presente informe requiere la comprobación de un hecho vinculado al tiempo en que hubiera correspondido determinar la obligación sobre base cierta, la causal sujeta a análisis no necesita dicha vinculación, toda vez que la Administración Tributaria no tendría certeza en establecer desde qué tiempo se generaron hechos imponibles sujetos a tributación.

En ese sentido, dado que la inscripción en el Registro Único de Contribuyentes constituye, en principio, la partida de nacimiento del deudor tributario frente a la Administración Tributaria para el control del cumplimiento de sus obligaciones tributarias, en el supuesto de un no inscrito, la Administración Tributaria carecería de elementos para señalar desde qué tiempo dicho deudor viene incumpliendo sus obligaciones tributarias.

En consecuencia, la comprobación de la causal descrita en el numeral 7 del artículo 64° del TUO del Código Tributario no está supeditada a que se encuentre vinculada con cualesquiera de los períodos tributarios comprendidos en el procedimiento de fiscalización.

 

(…)

 

CONCLUSIONES:

  1. Con relación a la causal a que hace referencia el numeral 6 del artículo 64° del TUO del Código Tributario, resulta suficiente la existencia de un Acta Probatoria levantada en algún mes comprendido dentro del procedimiento de fiscalización, entendiendo que este se realiza de enero a diciembre de un ejercicio, a fin que la Administración Tributaria pueda determinar la obligación tributaria sobre base presunta en todos los períodos tributarios sujetos a fiscalización(6).

Asimismo, resulta suficiente que la Administración Tributaria constate la existencia de cualesquiera de las causales a que hacen referencia los numerales 1, 2, 3, 4, 5, 8 y 9 del artículo 64° del TUO del Código Tributario por lo menos en uno de los períodos tributarios mensuales comprendidos en el procedimiento de fiscalización, a fin de que ésta pueda determinar la obligación tributaria sobre base presunta en todos los períodos tributarios sujetos a fiscalización.

Por su parte, a fin que la Administración Tributaria pueda determinar sobre base presunta la obligación tributaria correspondiente a los períodos tributarios sujetos a fiscalización, la comprobación de la causal prevista en el numeral 7 del artículo 64° del TUO del Código Tributario no necesita vinculación con ninguno de los períodos señalados.

 

(…)

 

  1. b) INFORME N° 192 -2003-SUNAT/2B0000

 

MATERIA:

En relación con el supuesto previsto en el numeral 1 del artículo 64° del Texto Único Ordenado del Código Tributario, para la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta, se formulan las siguientes consultas:

¿Las declaraciones a que hace referencia el citado numeral, comprenden a las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria así como a cualquier otro tipo de declaración?

¿Dicho supuesto sólo se aplica, cuando de por medio existe un documento emitido por la Administración Tributaria y notificado al deudor, mediante el cual se le requiere expresamente la presentación de las declaraciones a las que se encuentra omiso?.

Cuando el deudor tributario presente una declaración fuera del plazo fijado por la Administración Tributaria en el cronograma de vencimientos aprobado para tal efecto, ¿incurrirá en el supuesto en mención?

(…)

ANÁLISIS:

(…)

Más aún, en nuestra legislación, la aplicación de la determinación sobre base presunta está condicionada a la existencia de alguno de los supuestos previstos en el artículo 64° del TUO del Código Tributario. En ese orden de ideas, dicha forma de determinación sólo procederá en caso que se verifique la ocurrencia de alguno de los supuestos antes aludidos, lo que habilitará a la Administración a determinar la obligación tributaria aplicando alguna de las presunciones legalmente establecidas.

Es así que, partiendo de lo anteriormente expuesto, debemos señalar lo siguiente respecto de las consultas formuladas:

De acuerdo con lo establecido en el numeral 1 del artículo 64° del TUO del Código Tributario, la Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta cuando “el deudor tributario no haya presentado las declaraciones dentro del plazo en que la Administración se lo hubiere requerido”:

Conforme se puede apreciar de la norma antes glosada, el supuesto en mención exige la concurrencia de dos elementos: 1) el incumplimiento por parte del deudor en la presentación de las declaraciones y, 2) que dicha omisión se haya constatado pese al requerimiento expreso formulado por la Administración otorgando al deudor un plazo para la presentación de tales declaraciones.

Ahora bien, estando a que la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta reemplaza a la determinación sobre base cierta; el primer elemento requerido para la configuración de la causal materia de análisis, esto es, el incumplimiento en la presentación de las declaraciones, debe entenderse relacionado únicamente con aquellas declaraciones referidas a la determinación de la obligación tributaria.

En tal virtud, y en respuesta a la primera consulta, no cabe que se considere para efectos de determinar la existencia de dicha causal, a las declaraciones informativas[8] ni a las determinativas[9] que no guarden relación con los tributos cuya determinación por parte del deudor tributario sea fiscalizada por la Administración Tributaria.

De otro lado, en lo que se refiere al segundo elemento, se puede apreciar del tenor de la norma antes citada que, el mismo supone necesariamente un acto de la Administración Tributaria mediante el cual se haya “requerido” al deudor para que, dentro de cierto plazo, presente las declaraciones referidas a la determinación de la obligación tributaria sujeta a fiscalización, sin que aquél haya cumplido con tal presentación.

En ese sentido, en relación con la segunda y tercera consultas, debemos concluir que, para fines de determinar la existencia de la causal prevista en el numeral 1 del artículo 64° del TUO del Código Tributario, no resulta suficiente que la Administración Tributaria haya detectado que las aludidas declaraciones no fueron presentadas dentro del plazo establecido en los cronogramas aprobados al amparo de lo establecido en el artículo 29° del TUO del Código Tributario.

Para dicho efecto, será necesario que la Administración emita y notifique al deudor un acto administrativo requiriendo la presentación de las declaraciones omitidas otorgando un plazo determinado para dicha presentación.

 

CONCLUSIONES:

  1. Para efectos de determinar la existencia de la causal prevista en el numeral 1 del artículo 64° del TUO del Código Tributario, a fin de calcular la deuda tributaria sobre base presunta, no deberá considerarse a las declaraciones informativas ni a las determinativas que no guarden relación con los tributos cuya determinación por parte del deudor tributario sea fiscalizada por la Administración Tributaria.

  1. Para la configuración de la causal antes mencionada será necesario que la Administración emita y notifique al deudor un acto administrativo requiriendo la presentación de las declaraciones omitidas, otorgando un plazo para dicha presentación. En ese sentido, no será suficiente que la Administración Tributaria haya detectado que las aludidas declaraciones no fueron presentadas dentro del plazo establecido en los cronogramas aprobados al amparo de lo dispuesto en el artículo 29° del TUO del Código Tributario.

(…)

  1. c) INFORME N° 214-2003-SUNAT/2B0000

 

MATERIA:

En relación con la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta se formulan las siguientes consultas:

  1. El numeral 3 del artículo 64° del TUO del Código Tributario establece como supuesto para la determinación sobre base presunta que “el deudor requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, no lo haga dentro del término señalado por la Administración“:

  1. a) ¿Incurre en dicho supuesto, el deudor tributario que incumple con presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos, cuando el requerimiento notificado por la Administración no señala expresamente la hora y fecha de presentación y/o exhibición de la información requerida, sino una fecha “a partir de la cual”se debe presentar y/o exhibir dicha información?.

  1. b) En el caso planteado en el literal anterior, si la Administración Tributaria emite un segundo requerimiento o un requerimiento reiterativo, en el cual se señala una hora y fecha para la presentación y/o exhibición de la información requerida, el deudor tributario que no cumple con este segundo requerimiento o requerimiento reiterativo, ¿incurre en el supuesto previsto en la citada norma?.

  1. El numeral 4 del artículo 64° del TUO del Código Tributario establece como supuesto para la determinación sobre base presunta, que “el deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, o consigne pasivos o gastos falsos que impliquen la anulación o reducción de la base imponible“.

Al respecto, se consulta:

  1. a) ¿Incurre en el referido supuesto, aquel contribuyente que en su declaración jurada original (en la cual determina su deuda tributaria), omite declarar ingresos o ventas gravadas con el Impuesto a la Renta o IGV, sin embargo, cumple con declarar estos ingresos o ventas omitidas en una declaración rectificatoria posterior, teniendo en cuenta que “ocultó” rentas o ingresos en su declaración jurada original?.

  1. b) En el caso planteado en el literal anterior, ¿influye en la determinación del supuesto previsto en la citada norma, el hecho que el contribuyente presente la declaración rectificatoria antes del inicio de cualquier proceso de fiscalización o verificación por parte de la Administración Tributaria?.

  1. c) ¿Incurre en el supuesto en mención, aquel contribuyente que consigna en su Balance General al cierre del ejercicio, pasivos originados en facturas de compra a proveedores pendientes de pago (operaciones reales), respecto de las cuales la Administración prueba que han sido efectivamente pagadas al cierre de dicho ejercicio; a pesar que si bien se trata de una deuda o pasivo “falso”, éste no influye en la anulación o reducción de la base Imponible del Impuesto a la Renta, el cual se determina en función de los resultados expresados en el Estado de Ganancias y Pérdidas, y no en función de la estructura del Balance General al cierre del ejercicio?.

(…)

 

ANÁLISIS:

 

  1. En relación con las consultas señaladas en el punto 1, debe indicarse lo siguiente:

El numeral 3 del artículo 64° del TUO del Código Tributario, indica que la Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta cuando el deudor requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, no lo haga dentro del términoseñalado por la Administración.

Al respecto, el numeral 5 del artículo 87° del TUO del Código Tributario indica que los deudores tributarios están obligados a facilitar las labores de fiscalización y determinación que realice la Administración Tributaria y en especial deberán permitir el control por la Administración Tributaria, así como presentar o exhibir, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, según señale la Administración, las declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros contables y demás documentos relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en la forma, plazos y condiciones que le sean requeridos, así como formular las aclaraciones que le sean solicitadas.

Como es de verse, para efectos de las absolución de los supuestos materia de consulta, consideramos necesario acudir previamente a la definición de los vocablos “plazo” y “término”.

(…)

Conforme fluye de los textos antes reproducidos, a fin de determinar la configuración de la causal materia de análisis, el requerimiento que se formule al deudor para la exhibición de la documentación que sustente su contabilidad deberá establecer necesariamente un lapso de tiempo determinado, a cuyo vencimiento aquél deberá cumplir con la exhibición solicitada.

En ese orden de ideas, si la fecha de vencimiento en mención no se encontrara prevista en el requerimiento notificado por la Administración Tributaria, mal podría entenderse configurada la referida causal en el supuesto materia de la consulta a). En efecto, no habiéndose establecido una fecha determinada en la cual el deudor deba efectuar la exhibición de su documentación contable, no podría considerarse que éste no ha cumplido con tal exhibición “dentro del término señalado por la Administración” como lo exige la norma.

Respecto de la consulta b), si en el supuesto anterior mediante un segundo requerimiento la Administración Tributaria solicita al deudor la exhibición de su documentación contable, fijando una fecha para tal efecto sin que este cumpla con lo solicitado, tal circunstancia habrá configurado la causal prevista en el numeral 3 del artículo 64° del TUO del Código Tributario, pues en este caso la Administración sí habría señalado un término para la exhibición.

 

  1. En lo que se refiere a las consultas detalladas en el punto 2 del presente Informe, cabe indicar que de acuerdo con lo establecido en el numeral 4 del artículo 64° del TUO del Código Tributario, la Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, cuando el deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, o consigne pasivos o gastos falsos que impliquen la anulación o reducción de la base imponible.

Conforme fluye de la norma antes glosada, el supuesto previsto en la misma exige que el ocultamiento de activos, rentas, ingresos, bienes o la consignación de pasivos o gastos falsos implique la anulación o reducción de la base imponible.

En ese sentido, tratándose de la consulta c), debemos concluir que si el deudor tributario consigna pasivos falsos en su Balance General al cierre del ejercicio, en tanto dicha circunstancia no influya en la anulación o reducción de la base imponible del tributo materia de fiscalización, no se configurará el supuesto establecido en el numeral 4 del artículo 64° del TUO del Código Tributario.

Ahora bien, en lo que atañe a los supuestos planteados en las consultas a) y b), debe tenerse en cuenta que según el artículo 61° del TUO del Código Tributario, la determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa.

Como se puede apreciar de la citada norma, la fiscalización que realiza la Administración Tributaria está, en principio, orientada a corroborar la exactitud de la determinación practicada por el deudor tributario, lo cual implica principalmente el análisis de la información contable sustentatoria.

Así, si el deudor hubiera presentado una declaración rectificatoria incrementando el importe de sus ingresos o ventas gravadas y, por ende, la base imponible del tributo declarado, en tanto que de conformidad con el artículo 88° del TUO del Código Tributario, dicha declaración surte efectos con su sola presentación, es en esta oportunidad que se va a entender modificada la determinación contenida en la declaración originalmente presentada.

Siendo ello así, iniciado el procedimiento de fiscalización, la Administración Tributaria procede a verificar la exactitud de la determinación resultante de la presentación de la referida declaración rectificatoria.

Al respecto, debe tenerse en cuenta que el ocultamiento de activos, rentas, ingresos o bienes, se debe desprender de la propia documentación contable proporcionada por el deudor tributario, dado que la misma respalda las declaraciones que éste efectúe, es decir respalda tanto la declaración original o en su caso la declaración rectificatoria.

En este orden de ideas, a fin de establecer la existencia de la causal prevista en el numeral 4 del artículo 64° del TUO del Código Tributario, durante el procedimiento de fiscalización, la Administración deberá verificar que se ha producido el ocultamiento de activos, rentas, ingresos, bienes o la consignación de pasivos o gastos falsos que haya implicado la anulación o reducción de la base imponible materia en la documentación contable del deudor tributario.

En consecuencia, en los supuestos planteados en las consultas a) y b), no se habrá configurado la causal materia de análisis, dado que la sola presentación de una declaración rectificatoria que incremente la obligación tributaria no implica el ocultamiento de los elementos descritos. Solamente en caso que mediante una fiscalización se establezca que en la declaración rectificatoria se ha producido la anulación o la reducción de la base imponible debida al ocultamiento señalado, la Administración se encontrará habilitada para efectuar la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta.

Por último, en lo que concierne a la consulta d), entendemos que la misma está orientada a determinar si la existencia de un pasivo falso está relacionada únicamente con el registro en la contabilidad de una factura falsa o documento falso, esto es, que sustenta una operación no real, o está vinculada también con toda circunstancia que determine que el pasivo es falso.

Al respecto, cabe indicar que la norma no contiene ninguna restricción, por lo que el supuesto descrito no podría considerarse como el único caso de “pasivo falso”.

Así, por ejemplo, el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia ha señalado que un pasivo se considera falso cuando las acreencias que lo conforman son inexistentes, pudiendo deberse a que la obligación ya se encontraba cancelada(3).

En este orden de ideas, puede concluirse que consignar un documento que contiene una operación no real en la contabilidad no es el único supuesto mediante el cual se puede configurar la causal prevista en el numeral 4 del artículo 64° del TUO del Código Tributario, como “pasivo falso” que acarrea la anulación o reducción de la base imponible.

 

(…)

 

CONCLUSIONES:

  1. Para que se configure la causal contenida en el numeral 3 del artículo 64° del TUO del Código Tributario, el requerimiento que formule la Administración Tributaria al deudor para la exhibición de la documentación que sustente su contabilidad deberá establecer necesariamente un lapso de tiempo determinado, a cuyo vencimiento aquél deberá cumplir con la exhibición solicitada.

Si dicho plazo no se hubiera fijado en un primer requerimiento, y la Administración hubiera notificado al deudor un segundo requerimiento solicitándole la exhibición de su documentación contable en una fecha determinada, se configurará la causal prevista en el numeral 3 del artículo 64° del TUO del Código Tributario si en la referida fecha el deudor no cumple con tal exhibición.

  1. A fin de establecer la existencia de la causal prevista en el numeral 4 del artículo 64° del TUO del Código Tributario, durante el procedimiento de fiscalización, la Administración Tributaria deberá comprobar que se ha producido el ocultamiento de activos, rentas, ingresos, bienes o la consignación de pasivos o gastos falsos que haya implicado la anulación o reducción de la base imponible del tributo en la documentación contable del deudor tributario. En tal sentido, en los casos en que el deudor Tributario hubiera modificado la determinación contenida en su declaración original aumentando su obligación tributaria mediante la presentación de una declaración rectificatoria, la misma no implica la configuración de la causal señalada.

  1. Si el deudor tributario consigna pasivos falsos en su Balance General al cierre del ejercicio, en tanto dicha circunstancia no influya en la anulación o reducción de la base imponible del tributo materia de fiscalización, no se configurará el supuesto establecido en el numeral 4 del artículo 64° del TUO del Código Tributario.

  1. El consignar un documento que contiene una operación no real en la contabilidad no es el único supuesto mediante el cual se configura un pasivo falso a fin de incurrir en la causal prevista en el numeral 4 del artículo 64° del TUO del Código Tributario.

(…)

[1] Tener muy claro en cuanto a la base cierta, la Administración Tributaria cuenta con la documentación que le permita conocer en forma directa y cierta el hecho generador de la obligación tributaria.

[2] En: Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. 5a  Edición. Ediciones Depalma. Bs. As. Pág. 350 a 351.

[3] A fin de visualizar la citada consulta, tenemos el ejemplo que en el mes de abril de 2002 se levantó un acta probatoria al contribuyente “XY” SAC, por el no otorgamiento de comprobantes de pago, motivo por el cual, la Administración Tributaria realiza un control de sus ingresos durante cinco (5) días continuos en los meses de Abril, Agosto, Octubre y Noviembre de 2002. En el mes de abril del 2003, se inicia una fiscalización al contribuyente por los períodos tributarios de enero a diciembre del 2002, para efectos del IGV, y el ejercicio 2002 para fines del Impuesto a la Renta de Tercera Categoría. Así, teniendo en cuenta que el acta probatoria levantada en el mes de abril del 2002 es el único supuesto para la determinación sobre base presunta, ¿es posible determinar el IGV sobre base presunta aplicando la presunción establecida en el artículo 68° del TUO del Código Tributario por los períodos tributarios del año 2002, distintos al de abril de dicho año?

[4] IGLESIAS FERRER, César. Derecho Tributario – Dogmática General de la Tributación. Gaceta Jurídica. Perú – 2000. pp. 668. “ Esta forma de determinación no es obligatoria sino facultativa, ya que el legislador tributario consideró pertinente que se impulse la determinación con base cierta siempre que se cuente con los elementos necesarios para ello, si ello no ocurre queda en su defecto el empleo de la determinación sobre base presunta, que es de uso factible en los casos establecidos  por el artículo 64° del TUO del C.T…”.

[5] Sin perjuicio de lo señalado en la primera conclusión del Informe N° 212-2003-SUNAT/2B0000

[6] Eseverri, Ernesto. “Presunciones Legales y Derecho Tributario”. Marcial Pons Editores pp. 7. Citado por Lourdes Chau Quispe y Oswaldo Lozano Byrne en el artículo: “La Determinación sobre Base Presunta: Un Punto de Vista Jurisprudencial”, en Revista Themis  N° 41 pp. 31.

[7] Mediante Decreto Ley N° 25734, publicado el 24.9.1992,  se dispone que los contribuyentes y/o responsables de los tributos que administra la SUNAT deberán inscribirse en el “Registro Único de Contribuyentes” – RUC, estableciendo en su artículo 4° la faculta de la SUNAT de dictar las normas complementarias que regulen el funcionamiento del RUC.

Así, los incisos a) y b) del artículo 3° de la Resolución de Superintendencia N° 079-2001/SUNAT, publicada el 14.7.2001, y normas modificatorias, disponen que deberán inscribirse en el RUC, las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales que hubieran ejercido la opción del artículo 16° de la Ley del Impuesto a la Renta, sucesiones indivisas, comunidad de bienes, Junta de Propietarios, contratos de colaboración empresarial que lleven contabilidad independiente de sus socios o partes contratantes, fondos de inversión, fondos mutuos de inversión en valores, patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras, sociedades irregulares, asociaciones y fundaciones no inscritas u otros entes colectivos, peruanos o extranjeros, domiciliados o no el país, que sean contribuyentes de tributos administrados y/o recaudados por la SUNAT; así como los responsables que actúen en calidad de agentes de retención o percepción de tributos que administra y/o recauda la SUNAT.

[8] El artículo 1° de la Resolución de Superintendencia N° 002-2000/SUNAT, publicada el 9.1.2000. define a la “declaración informativa” como aquella en la que el declarante informa sus operaciones o las de terceros que no implican determinación de deuda tributaria.

[9] Según lo define la Resolución de Superintendencia N° 129-2002/SUNAT, publicada el 18.9.2002, la “declaración determinativa” es aquella por la cual el deudor tributario declara ante la SUNAT la realización del hecho generador de la obligación tributaria y señala la base imponible y la cuantía del tributo.

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