INTRODUCCIÓN
En los días universitarios, cuando estudiamos la responsabilidad solidaria en materia tributaria, los que estábamos interesados en el tema nos dirigimos a la biblioteca y revisamos una obra en particular: “La responsabilidad tributaria de los administradores de las sociedades anónimas” de Elsa Echevarría Aruña. Lo que aprendimos de las clases, de los textos clásicos, de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal (sistematizada por César Talledo Mazú) y de esta tesis; nos hizo pensar que, salvo una que otra cuestión sin mayor incidencia, el tema estaba francamente agotado.
En Marzo de 1992, sin embargo, un giro inesperado en la legislación aduanera puso en tela de juicio esta peligrosa conformidad.
En efecto, el Decreto Legislativo No.503 (norma derogada) establecía lo siguiente:
“El agente de aduana es responsable solidario de su comitente por los cargos que se formulen después del levante, excepto los que se originen por el ajuste de valor de la mercancía […].”
El Decreto Legislativo No.722 (norma derogante) señaló lo siguiente:
“Son responsables solidarios de la obligación tributaria los agentes de aduana que intervienen en el despacho, por los cargos que se formulen después del levante.”
La primera lectura de ambos dispositivos arrojaba una conclusión sublevante: El agente de aduana es responsable solidario por los tributos originados en el ajuste de valor de las mercancías. Decimos sublevante porque su rechazo era algo que partía de la pregunta: Si el agente de aduana no participa de la transacción comercial, si no cuenta con los medios para fiscalizar la relación que existe el precio comercial y el valor aduanero, ¿cómo se le pueda atribuir responsabilidad tributaria por este concepto?
Lo más grave, sin embargo, es que más allá de este tipo de quejas, no se logró formar una segunda lectura de los dispositivos en cuestión. Poco a poco, aunque siempre a regañadientes, fue calando la idea (inclusive entre los mismos interesados) de que la responsabilidad del agente de aduana abarcaba este concepto, y hasta que no se modificara la legislación a su estado original, no había nada que hacer. Desde esta perspectiva, los recursos impugnativos se vienen presentando con la intención de dilatar lo inexorable.
La Aduana, pues, empezó a acotar a los agentes de aduana por los tributos originados en el ajuste de valor de las mercancías. Empero, lo que causó mayor sorpresa es que pronto las acotaciones se extendieron a los tributos no cancelados, que afectaron la exportación de mercancías. Según la memoria colectiva, la Aduana jamás antes había procedido de esta forma. Asimismo, es fácil advertir que esta nueva actitud no tenía relación directa con las normas modificadas. ¿Qué había sucedido en realidad?
Fue bajo estas circunstancias que decidimos investigar la responsabilidad solidaria en materia tributaria de los agentes de aduana, arribando a una perspectiva diferente del tema, reflejado en el título de la obra.
Empezamos con un puñado de ideas que difícilmente alguien sensato las calificaría de «premisas». Menos pretensiosas, menos racionales, más combativas, estas ideas representaban nuestros «prejuicios». Corresponde mencionar a dos de ellos (tal vez los dos únicos que sobrevivieron al proceso de refutación).
En primer lugar, nos parecía jurídicamente repulsiva la idea de imputar al agente de aduana responsabilidad tributaria por estos conceptos.
En segundo lugar, considerábamos que el derecho se encontraba en capacidad de neutralizar una situación injusta como ésta a través de mecanismos internos que ya habían mostrado su eficacia en la creación de la figura «excesiva onerosidad de la prestación»; por supuesto, no sin que antes un ingeniero francés tuviera que presentarse ante la justicia de su país para decirles que los papeles desvalorizados de su acreencia no le servían siquiera para atizar el fuego con que él y su familia se calentaban a la intemperie de la noche.
La investigación se inició con un esquema que diecisiete versiones después, tras una cantidad innumerables de pequeñas modificaciones, se presenta hoy como «índice», dividido en cuatro partes.
Parte primera, denominada “Obligación tributaria aduanera”. Al inicio de la investigación, como era de suponerse, nos centramos en la «responsabilidad». Empero, durante su estudio apareció el término «obligación». La relación que existe entre uno y otro, la comprobación de que la institución jurídica «obligación» es conceptualmente única y que, por ende, su estructura se mantiene intacta en todas las áreas del derecho, son los temas que desarrollamos en esta ocasión.
Parte segunda, denominada «Clasificación de la obligación tributaria aduanera según el sujeto pasivo». Cuando se tiene un cubo en frente, nuestra imaginación reconstruye la parte que no vemos, razón por la cual concluimos que es un cubo. Empero, si al darle vuelta nos encontramos con que la parte trasera está rematada por un plano, entendemos que nuestra apreciación inicial fue incorrecta. Algo así sucedió con la «solidaridad». El hecho que este término aparezca expresamente en la legislación hace pensar que, obviamente, nos encontramos ante una obligación solidaria. Esta modalidad, sin embargo, es incapaz de explicar por sí sola la institución jurídica «RTDAcS». (1).
Parte tercera, denominada «Doctrina de la causa jurídica en la obligación tributaria aduanera». La causa jurídica es uno de los elementos de la estructura de la institución jurídica «obligación». Su aplicación al derecho tributario no es nuevo, pues Dino Jarach ya lo hizo con ocasión de su investigación del hecho imponible. Una de las conclusiones más importantes de su trabajo es que la causa jurídica de los impuestos es la capacidad contributiva del sujeto pasivo principal. Lo novedoso, entonces, radica en que nosotros nos preguntamos: ¿Y cuál es la causa jurídica de la obligación de los responsables solidarios en materia tributaria?
Parte cuarta, denominada «Alcances y efectos de la obligación tributaria aduanera». Representa la aplicación directa del pensamiento elaborado en las páginas anteriores.
Seguidamente, se da paso a las conclusiones de la investigación; pero creemos que por encima de ellas, se eleva, silenciosa, concreta, expectante, una conclusión mayor; esto es, que el derecho efectivamente cuenta con los mecanismos necesarios para neutralizar situaciones como las presentadas, aunque para ello se requiere el sacrificio de un ingeniero francés y la persistencia de una anciana hebrea.
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(1) “Responsable tributario por deuda ajena con carácter solidario”. También se puede entender como “responsabilidad tributaria por deuda ajena con carácter solidario”, según el contexto de la frase.