Lima, 2000. Post, 2004.
Aunque escrito para la Ley General de Aduanas aprobada por Decreto Legislativo No.809 (1), el presente ensayo mantendrá su vigencia mientras la referencia de la multa sea «los tributos dejados de pagar».
La jurisprudencia es una de las fuentes del Derecho Tributario; de ahí que, aunque no hayan sido publicadas en el diario oficial, ADUANAS las adopte como pautas ante situaciones similares.
La RTF No.1035-A-99, del 20.08.99 es una de esas resoluciones que, sin tener carácter de observancia obligatoria, ADUANAS viene invocando como sustento de su decisión en casos similares, y cuyos hechos y fundamentos comentamos a continuación:
Los Hechos:
Durante la vigencia del Decreto Legislativo No. 809, Ley General de Aduanas, un importador entregó a su agente de aduana toda la información necesaria para el despacho. Empero, al numerar la Declaración de Importación (DUA) se transmitió, por error, un valor aduanero (base imponible) menor al correcto. Cancelada la Liquidación de Tributos (DUA-C), el agente de aduana advierte el error y procede a subsanarlo pagando la diferencia de tributos – mediante Hoja de Autoliquidación de Adeudos – dentro de los tres días siguientes de numerada la DUA.
Este último dato es sumamente importante: Tanto los tributos liquidados en la DUA-C como la diferencia de tributos provenientes del error fueron cancelados dentro de los tres días siguientes de numerada la DUA. Y es un dato importante porque la Ley General de Aduanas establece que la obligación tributaria es exigible a partir del cuarto día siguiente de numerada la DUA. Es decir, en nuestro caso, al cuarto día no existía deuda con el fisco.
Decisión del Tribunal Fiscal:
ADUANAS, al recibir la documentación completa, acepta que los tributos han sido cancelados en su integridad, pero considera que se ha incurrido en la siguiente infracción: Formular declaración incorrecta o proporcionar información incompleta de las mercancías en cuanto a su valor. Por ende:, aplica la sanción correspondiente: Una multa equivalente al triple de los tributos dejados de pagar.
El Tribunal Fiscal resuelve confirmar la decisión de ADUANAS, agregando lo siguiente: “Que, en ese sentido para la configuración de la infracción y para la determinación del monto al que asciende la multa, resulta irrelevante si los «tributos dejados de pagar» fueron «potenciales» o «efectivos», o si fueron cancelados antes o después del plazo para la cancelación de la Declaración o del levante de la mercancía.”
Por el contrario, nosotros somos de la opinión que es imprescindible constatar si los tributos fueron pagados o no, dentro del plazo legal, a efectos de determinar la sanción, conforme lo sustentamos a continuación.
La Sanción: Cuantificación de «tributos dejados de pagar»
Como ya lo hemos señalado, la multa es equivalente al triple de “los tributos dejados de pagar”. Dado que la referencia de la sanción son «los tributos dejados de pagar», debemos preguntarnos cuándo se deja de pagar un tributo.
Podemos definir el pago como la ejecución de la prestación dentro del plazo legalmente establecido (tercer día siguiente de numerada la DUA). Por lo tanto, los «tributos dejados de pagar» comprende el saldo no cancelado dentro de ese plazo.
En nuestro caso, si el íntegro de los tributos se canceló dentro del plazo legalmente establecido – en dos partes, es cierto, pero dentro del plazo establecido-, entonces los «tributos dejados de pagar» es igual a cero (0), y el triple cero (0) es cero (0), entonces la multa es inexistente.
La Sanción: Interpretación Estricta o Interpretación Extensiva
El Tribunal Fiscal, sin embargo, ha expresado que “para la determinación del monto al que asciende la multa, resulta irrelevante si los «tributos dejados de pagar» fueron «potenciales» o «efectivos», o si fueron cancelados antes o después del plazo para la cancelación de la Declaración.”
El Tribunal Fiscal ha realizado una interpretación extensiva del referente «tributos dejados de pagar», basado, seguramente, en que es un método admitido por el Derecho, olvidando que en materia punitiva existe una larga tradición jurídica, desde los textos de Paulo (Digesto 1, 3, 16) hasta Puig Brutau, pasando por el Código de Derecho Canónico y los principios generales del Derecho Penal, en el sentido que las normas que contienen infracciones y sanciones se deben interpretar de manera estricta.
Empero, para quienes la razonabilidad que encierra la doctrina jurídica y los principios generales del Derecho ni fueren suficiente, debemos citar la Ley General de Aduanas, que establece lo siguiente: “No procede aplicar sanciones por interpretación extensiva de la norma”.
En conclusión: El referente «tributos dejados de pagar» deben interpretarse de manera estricta, con lo cual, en el caso planteado, se debió aplicar una multa equivalente a cero (0) dólares americanos, o, lo que es lo mismo, no se debió aplicar sanción alguna.
Interpretación Sistemática
Es evidente que al momento de resolver ADUANAS y el Tribunal Fiscal han fijado su atención, casi de manera exclusiva, en el presupuesto de hecho, que tipifica como infracción la declaración incorrecta del valor (base imponible) de la mercancía, reforzado por la norma que establece lo siguiente: “La Declaración aceptada por ADUANAS es definitiva”.
Pero esta posición, además de olvidar la cuantificación del referente de la sanción, y los principios de buena fe e interpretación restrictiva de la norma punitiva; deja de lado la imprescindible interrelación que existe entre el supuesto de hecho (contenido en la Ley General de Aduanas) y la consecuencia (contenida en la Tabla Aduanera de Sanciones). No se puede entender una sin el otro. Forman un todo y deben estudiarse en conjunto, para aplicarla dentro de la lógica que ella misma guarda.
Por otro lado, los alcances del concepto “tributos dejados de pagar” se percibe mejor si lo comparamos con la multa que se aplica a los almacenes aduaneros: “Equivalente a cinco veces los tributos”.
Los dos referentes tienen consecuencias diferentes; sin embargo, bajo la lógica que está utilizando el Tribunal Fiscal el referente “tributos dejados de pagar” es igual al referente “tributos” (potenciales o efectivos, sin distinción), cuando es evidente que el concepto de aquélla es más limitada que ésta.
En conclusión, somos de la opinión que, si la Declaración de Importación (DUA) se transmite con un valor aduanero (base imponible) menor al correcto, no debe aplicarse sanción alguna si el importador cumple con cancelar el íntegro de los tributos dentro del plazo legalmente establecido (tres días siguientes de numerada la DUA).
Y en general, cuando la norma punitiva se refiere a “los tributos dejados de pagar”, sólo se debe considerar el saldo de los tributos pendientes de pago al cuarto día siguiente de numerada la Declaración de Importación, fecha en que la obligación se torna exigible.
Recomendamos a ADUANAS variar los criterios para aplicar la sanción que tienen como referencia «los tributos dejados de pagar», dejando de invocar como sustento la RTF No.1035-A-99.
Asimismo, si el Tribunal Fiscal cambia su criterio o si ya lo hubiera hecho en el transcurso de estos días, debería darle carácter de observancia obligatoria.
POST 2004
Mediante RTF No.07655-A-2004, el Tribunal Fiscal no ampara esta interpretación, expresando lo siguiente:
“En cuanto a los cuestionamientos a la liquidación de la multa impuesta se debe advertir que se reitera los criterios expresados en las resoluciones citadas por la Aduana en la apelada, en ese sentido la recurrente no debe confundir la referencia tomada en cuenta para determinar el monto de la multa con el “Supuesto de infracción” que está considerado en otra norma, el numeral 6 del inciso d) del artículo 103º de la Ley General de Aduanas señalada, en nuestro caso”.
Discrepamos del Tribunal Fiscal. No cuestionamos la infracción, sino la multa. Si la norma que establece la multa, para el caso de los almacenes se limita a establecer “el monto equivalente a los tributos”, pero para los despachadores de aduana precisa “el monto equivalente a los tributos dejados de pagar”, es que existe una diferencia que debe respetarse. Para el primer caso es válido considerar a los tributos potenciales y efectivos, pues la norma no distingue. Empero, para el segundo caso, debe examinarse qué significa dejar de pagar.
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NOTAS
(1) Citaremos o aludiremos a la Ley General de Aduanas, D.Leg. No.809 artículos 4º, 12º a), 16º a), 46º, 101º, 103º d) 6; Tabla de Sanciones Aduaneras D.S. No.122-96-EF; Procedimiento de Rectificación de Declaración INTA-PE.01.07 VI. 1 y 2; y al Código Tributario normas III, VIII, IX , artículo 154º, tablas I y II.