La Tasa Adicional del Impuesto a la Renta

La Tasa Adicional del Impuesto a la Renta
¿Cuándo un egreso no es susceptible de control posterior?
Mery Bahamonde Quinteros*
Voces: Tasa Adicional 4.1% – gastos por cuenta de terceros- exceso de provisiones – gastos no sustentados -Impuesto a la Renta
Resolución del Tribunal Fiscal N° 04215-10-2013
Expediente N° : 5364-2008
Asunto : Impuesto a la Renta
Procedencia : La Libertad
Fecha : 12 de marzo de 2013

1. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal establece criterio jurisprudencial referido a gastos considerados no sujetos a control tributario gravado con la Tasa Adicional del Impuesto a la Renta, en ese sentido señala lo siguiente:
– El cuestionamiento de la oportunidad de la deducción del gasto no constituye un gasto no pasible de posterior control tributario.
– La Administración debe fundamentar cada uno de los gastos particulares ajenos al giro del negocio que son considerados como no susceptibles de control posterior y no concluir de forma general que constituyen una disposición indirecta de renta de tercera categoría.
– Los dividendos presuntos suponen la distribución de utilidades o dividendos de forma indirecta, para lo cual se requiere que el sujeto respecto del cual se presume que realizó la distribución de dividendos presuntos se encuentre en la capacidad jurídica de distribuir utilidades o dividendos.

2. Resumen de hechos
La Administración le inició a la recurrente la fiscalización de sus obligaciones tributarias correspondientes al ejercicio 2004, en la cual consideró como dividendos presuntos a los siguientes reparos efectuados al Impuesto a la Renta de 2004: (i) Notas de crédito no sustentadas, ii) Gastos realizados por cuenta de terceros no sustentados, (iii) Exceso de gratificación provisionada no sustentada, (iv) Gastos no sustentados; (v) Gastos realizados ajenos al giro del negocio; e (vi) Importe debitado no sustentado.
Como consecuencia de la anotada fiscalización la Administración emitió la Resolución de Determinación por concepto de la Tasa Adicional del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio 2004, respecto del cual el Tribunal Fiscal analizó si cada uno de los reparos formulados por la Administración constituían gastos no sujetos a posterior control tributario.
3. Argumentos de las partes

3.1 Argumentos de la recurrente

La recurrente fundamenta su defensa en los siguientes argumentos:
– Con relación a los reparos por notas de crédito no sustentadas y gastos realizados por cuenta de terceros sostiene que la Administración tuvo conocimiento de las empresas a favor de las cuales se emitieron tales documentos, encontrándose en la posibilidad de efectuar acciones de fiscalización a efecto de corroborar la fehaciencia de las correspondientes operaciones y verificar que la emisión de tales documentos no implicó un beneficio para los accionistas.
– Respecto al reparo por exceso de gratificación provisionada no sustentada alega que el mismo se originó en un error contable y no corresponde a desembolsos efectuados a favor de sus accionistas.
– Respecto a los gastos vinculados a “Propuesta Tingo María” la recurrente señala que la Administración sustentó el reparo en el hecho que no existía evidencia que dichos gastos hayan sido traslados al correspondiente centro de costos de la obra.
– En el caso de los gastos calificados como ajenos al giro del negocio, indica que se contaba con los elementos suficientes para efectuar el correspondiente control tributario.

3.2 Argumentos de la SUNAT
La Administración sustenta su reparo en los siguientes fundamentos:
– Indica que las notas crédito fueron emitidas para anular facturas de venta y hacer ajustes a contratos, siendo que luego del débito a una cuenta de ingresos estos disminuyeron, y así los ingresos que fueron inicialmente registrados no fueron declarados encontrándose este supuesto en el inciso g) del artículo 24º de la Ley del Impuesto a la Renta. Agrega que dicha disminución no fue acreditada durante la fiscalización.
– Refiere que reparó diversos gastos efectuados por la recurrente a cuenta de terceros, al considerar que tales erogaciones no fueron refacturadas.
– Respecto al reparo por exceso de la provisión efectuada por Gratificación de Fiestas Patrias y Navidad, refiere que se trata de un gasto cuya deducción está prohibida de conformidad con el artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta.
– Indica que la recurrente no presentó comprobantes de pago referidos a las erogaciones registrados como gastos.
– Respecto a los gastos vinculados a “Propuesta Tingo María” la Administración refiere que la recurrente sustentó parcialmente lo solicitado, y que ésta adjuntó documentación que sustentaba el extorno de los gastos registrados originalmente en el centro de costos, existiendo una diferencia sin sustento, por lo que procedió a reparar dicho importe.
– Respecto al reparo referido a diversas erogaciones efectuadas por la recurrente por boletos aéreos, reembolso de gastos, honorarios por asesoría, pagos a entidad bancaria, inscripción en escuela de postgrado y certificaciones, respecto de las cuales la Administración concluye que no se acreditó en autos la necesidad del gasto y su vinculación con la generación de rentas gravadas.
– Respecto al reparo referido al Importe debitado en la Cuenta Contable N° 7.1.759.001.001680 señala que la recurrente no había sustentado los anotados importes consignados en la Cuenta Contable N° 7.1.75.759.001.001680, por lo que reparó el importe total de S/. 64 303,23.

4. Argumentos del Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal resuelve la controversia indicando lo siguiente:
– Señala que no se ha acreditado el sustento de la emisión de las aludidas notas de crédito, lo que tuvo incidencia en la determinación de los ingresos gravados con el Impuesto a la Renta del ejercicio 2004 y habida cuenta que no se ha desvirtuado que tales ingresos significaran una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, por lo que mantuvo el reparo.
– Respecto a los gastos financieros efectuados por la recurrente a favor de terceros, indica que habida cuenta que de autos no se advierte que dichos egresos sean susceptibles de control posterior dado que no es posible determinar su verdadero destino, deben ser considerados como dividendos presuntos, por lo que mantuvo el reparo.
– Respecto al reparo por exceso de gratificaciones de Fiestas Patrias y Navidad provisionado, indica que si bien las gratificaciones legales constituyen retribuciones complementarias de carácter periódico cuyo control puede efectuarse, entre otros, a partir de los registros y documentos exigidos por las normas laborales como es el caso del Libro de Planillas –siendo que este registro es uno de carácter laboral donde se anotan dichas retribuciones–, no menos cierto es que en el presente caso el importe consignado en el Libro Mayor por dichas gratificaciones contiene un exceso con relación al Libro de Planilla que no está sujeta a control tributario, lo que no ha sido desvirtuado por la recurrente, en consecuencia confirma el reparo.
– Respecto al reparo referido a la falta de documentación sustentatoria de diversas erogaciones provisionadas por la recurrente por concepto de costas coactivas, resolución coactiva, resoluciones de multa y penalidades, sin haberse sustentado su deducibilidad con los correspondientes comprobantes de pago u otra documentación sustentatoria aceptada tributariamente, lo cual además no ha sido desvirtuado en la etapa de apelación, por lo que al no haberse acreditado fehacientemente el destino de tales erogaciones, se tiene que los mismo constituyen una disposición indirecta de renta de tercera categoría no susceptible de control tributario, por lo que mantuvo el reparo.
– Respecto a los gastos vinculados a “Propuesta Tingo María” señala que se trata de un gasto pasible de control tributario, por cuanto solo se cuestiona la oportunidad de su deducción.
– Respecto al reparo referido a diversas erogaciones efectuadas por la recurrente por boletos aéreos, reembolso de gastos, honorarios por asesoría, pagos a entidad bancaria, inscripción en escuela de postgrado y certificaciones, indica que el citado reparo no se encuentra debidamente sustentado habida cuenta que la Administración no explicita, evidencia o justifica –por cada documento reparado– cómo así dichos egresos constituyen gastos particulares ajenos al giro del negocio y, por ende, no susceptibles de control posterior, limitándose únicamente a concluir de forma general que constituyen una disposición indirecta de renta de tercera categoría, por lo deja sin efecto el presente reparo.
– Respecto al reparo referido al Importe debitado en la Cuenta Contable N° 7.1.759.001.001680 señala que al no haberse sustentado la naturaleza de tales provisiones, las cuales inciden en la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2004, por lo que concluye que constituye una disposición indirecta de renta de tercera categoría no susceptible de control tributario, por lo que mantiene el reparo.

5. Nuestros Comentarios
En la resolución objeto de comentario el Tribunal Fiscal Tribunal Fiscal analizó si cada uno de los reparos formulados por la Administración constituían gastos no sujetos a posterior control tributario, estableciendo tres criterios: (i) El cuestionamiento de la oportunidad de la deducción del gasto no constituye un gasto no pasible de posterior control tributario, (ii) La Administración debe fundamentar cada uno de los gastos particulares ajenos al giro del negocio considerados como no susceptibles de control posterior y (iii) Los dividendos presuntos solo pueden imputarse a sujetos que encuentre en la capacidad jurídica de distribuir utilidades o dividendos.
Así pues, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso g) del artículo 24°-A del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N° 179-2004-EF, para efecto del impuesto se entiende por dividendos y cualquiera otra forma de distribución de utilidades, entre otros, toda suma o entrega en especie que al practicarse la fiscalización respectiva resulte renta gravable de la tercera categoría, en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gasto e ingresos no declarados, agregándose que el impuesto a aplicarse sobre estas rentas se encuentra regulada en el artículo 55° de dicha Ley.
El artículo 55° de la citada Ley, establece que el impuesto a cargo de los perceptores de rentas de tercera categoría domiciliadas en el país se determinará aplicando la tasa del 30% sobre su renta neta; asimismo, que las personas jurídicas se encuentran sujetas a una Tasa Adicional del 4.1% sobre las sumas a que se refiere el inciso g) del artículo 24°-A de la Ley del Impuesto a la Renta.
Por su parte, el artículo 13°-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, incorporado por Decreto Supremo N° 086-2004-EF, prevé que para lo señalado en el inciso g) del artículo 24°-A de dicha Ley constituyen gastos que significan “disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario” aquellos gastos susceptibles de haber beneficiado a los accionistas, participacionistas, titulares y en general a los socios o asociados de personas jurídicas a que se refiere el artículo 14° de la Ley, entre otros, los gastos particulares ajenos al negocio, los gastos de cargo de los accionistas, participacionistas, titulares y en general socios o asociados que son asumidos por la persona jurídica.
Asimismo, el citado artículo se indica que reúnen la misma calificación, entre otros, los siguientes gastos:
1. Los gastos sustentados con comprobantes de pago falsos, constituidos por aquellos que reuniendo los requisitos y características formales señalados en el Reglamento de Comprobantes de Pago, son emitidos en alguna de las siguientes situaciones: (i) El emisor no se encuentra inscrito en el Registro Único de Contribuyentes, (ii) El emisor se identifica consignando el número de RUC de otro contribuyente, (iii) Cuando en el documento, el emisor consigna un domicilio fiscal falso y (iv) Cuando el documento es utilizado para acreditar o respaldar una operación inexistente.
2. Gastos sustentados por comprobantes de pago no fidedignos, constituidos por aquellos que contienen información distinta entre el original y las copias y aquellos en los que el nombre o razón social del comprador o usuario difiera del consignado en el comprobante de pago.
3 Gastos sustentados en comprobantes de pago emitidos por sujetos a los cuales, a la fecha de emisión de los referidos documentos, la SUNAT les ha comunicado o notificado la baja de su inscripción en el RUC o aquellos que tengan la condición de no habido, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, o a la fecha de cierre del balance del ejercicio, el emisor haya cumplido con levantar tal condición,
4. Gastos sustentados en comprobantes de pago otorgados por contribuyentes cuya inclusión en algún régimen especial no los habilite para emitir ese tipo de comprobante,
5. Otros gastos cuya deducción sea prohibida de conformidad con la Ley, siempre que impliquen disposición de rentas no susceptibles de control tributario.
Finalmente, indica la citada norma que la tasa adicional de 4.1% a la que se refiere el Artículo 55° de la Ley del Impuesto a la Renta, procede independientemente de los resultados del ejercicio, incluso en los supuestos de pérdida tributaria arrastrable.
De la interpretación de las normas antes glosadas se aprecia que la tasa adicional del 4.1% se creó con la finalidad de gravar a las personas jurídicas respecto de aquellas sumas que sean susceptibles de beneficiar a los accionistas, participacionistas, titulares y en general socios o asociados, y que no hayan sufrido la retención del 4.1%, que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 73°-A de la Ley del Impuesto a la Renta, debían efectuar las personas jurídicas que acuerden la distribución de utilidades, sumas que califican como disposición indirecta de renta por lo que en doctrina se les denomina “dividendos presuntos”.

Según la Exposición de Motivos del Decreto Legislativo N° 970, el fundamento de la Ley del Impuesto a la Renta para establecer una presunción de dividendos en el caso de disposición indirecta de rentas responde a la necesidad de equiparar el grado de imposición de las utilidades distribuidas a los accionistas, socios o asociados a través de acuerdos, con la disposición de dividendos u otras formas de distribución de utilidades, efectuada a través de mecanismos indirectos, como la asunción por la empresa de gastos a cargo de los accionistas, participacionistas, titulares y, en general, a los socios o asociados de personas jurídicas a que se refiere el artículo 14º de la Ley del Impuesto a la Renta.
Al respecto Medrano Cornejo señala que cuando la estructura legal del Impuesto a la Renta grava tanto a la sociedad como al socio o accionista, no es suficiente reparar los gastos no aceptables para exigir la parte del tributo que grava la utilidad de la empresa, sino que resulta indispensable incluir ese reparo como parte de la materia imponible del impuesto sobre dividendos cuando la empresa no está en aptitud de demostrar el destino del egreso (“control Tributario”), debe asumirse que los recursos han ido a parar a poder de los accionistas o socios, lo que justifica la exigencia del 4.1% como si se hubiera producido la distribución del beneficio.
En efecto, la aplicación de la Tasa Adicional presume entonces el traslado de las utilidades generadas por la empresa a sus accionistas o socios de manera indirecta sin la adopción previa de un acuerdo de atribución de dividendos, evitando de esta manera el gravamen que pudiera recaer sobre los dividendos, situación que para el legislador justifica la imposición de la Tasa Adicional del 4.1% a la empresa que realizó la distribución indirecta de utilidades.
En consecuencia, se entiende que no todos los gastos reparables para efectos del Impuesto a la Renta deben ser cuantificados para aplicar la tasa del 4,1%, pues la referida tasa adicional sólo es aplicable respecto de aquellos desembolsos cuyo destino no pueda ser acreditado fehacientemente, pues se entenderá que es una disposición indirecta de renta que no es susceptible de posterior control tributario, así por ejemplo no son considerados como disposición indirecta de renta, pese a no ser admitidos como deducibles en la determinación de la renta neta, los reparos como multas e intereses moratorios, los honorarios de los Directores no socios que exceden del 6% de la utilidad, provisiones no admitidas o que no cumplen los requisitos de la ley, entre otros, siempre que se pueda acreditar el destino de éstos.
Respecto del primer criterio jurisprudencial, de la revisión de diversa jurisprudencia del Tribunal Fiscal se advierte que dicho órgano colegiado considera que califican como disposición indirecta de renta no susceptible a posterior control tributario los siguientes supuestos:
– Los ingresos generados por la emisión de notas de crédito que carecen de sustento.
– Los gastos financieros a favor de terceros, cuando no sea posible determinar su verdadero destino.
– Las provisiones en exceso de gratificaciones de Fiestas Patrias y Navidad y cualquier otra provisión que no cuente con documentación sustentatoria.
– Los gastos que se sustentan en operaciones no reales.
– Los gastos ajenos al giro del negocio, en los que se haya acreditado que no existe una relación entre tales egresos y la generación de la renta gravada o el mantenimiento de la fuente productora.
– Las provisiones no permitidas por las normas tributarias.
De otro lado, respecto del segundo criterio jurisprudencial, además de la resolución en comentario, el Tribunal Fiscal ha señalado otros supuestos que no pueden ser considerados como disposición indirecta de renta, así mediante Resolución N° 06511-1-2010, el referido órgano colegiado ha resuelto que cuando la utilidad no declarada ha sido determinada sobre base presunta, no pueden aplicarse las normas de dividendos presuntos, pues ello implicaría que la base de una presunción se encuentre constituida por otra, en consecuencia, no procedía que la Administración considerara como dividendos presuntos los ingresos determinados en base a un procedimiento presuntivo.
Asimismo el órgano colegiado mediante Resolución N° 01387-10-2013 ha indicado que la falta de anotación de éstas en el registro de compras no califica como disposición indirecta de renta no susceptible de control tributario y ser considerado dividendo presunto, pues tal omisión es sólo el resultado de una incorrecta determinación del Impuesto a la Renta, no constituyendo desembolsos cuyo destino no pueda ser acreditado fehacientemente.

Finalmente la resolución objeto de comentario, Resolución N° 04215-10-2013 señala que el desconocimiento del gasto en aplicación del principio del devengado, esto es la oportunidad en la que se deduce el gasto no califica como disposición indirecta sujeto a la Tasa Adicional del Impuesto a la Renta, por cuanto no se desconoce la realidad del gasto ni su deducibilidad.
De lo expuesto, para que la Administración atribuya un gasto como una atribución de disposición indirecta de renta gravada con la Tasa Adicional del 4.1%, ésta debe fundamentar su reparo en operaciones no reales o en operaciones que no cumplen con el principio de causalidad establecido en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, para lo cual debe explicitar de forma detallada cada uno de los gastos que no son susceptibles de posterior control tributario.
Finalmente, respecto al tercer criterio establecido en la resolución objeto de análisis, el Tribunal Fiscal precisa que los dividendos presuntos suponen la distribución de utilidades o dividendos de forma indirecta, para lo cual se requiere que el sujeto respecto del cual se presume que realizó la distribución de dividendos presuntos se encuentre en la capacidad jurídica de distribuir utilidades o dividendos; al respecto, cabe advertir que dicha interpretación del órgano colegiado es contraria lo que establece el último párrafo del artículo 13-B del reglamento del Impuesto a la Renta antes citado, según el cual la presunción de dividendos indirectos que la tasa adicional de 4.1% a la que se refiere el Artículo 55°de la Ley del Impuesto a la Renta, procede independientemente de los resultados del ejercicio, incluso en los supuestos de pérdida tributaria arrastrable.
Sobre este último punto consideramos necesario el Tribunal Fiscal emita un pronunciamiento de observancia obligatoria, en el que esclarezca si es que la distribución de dividendos presuntos solo es aplicable a aquellos contribuyentes que se encuentren en la capacidad jurídica de distribuir utilidades o dividendos, pues al parecer en la resolución materia de análisis dicho órgano estaría ejerciendo control difuso inaplicando una norma reglamentaria que contraviene el principio de capacidad contributiva previsto en el artículo 74° de la Constitución Política del Perú.
Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima y Máster en Derecho de Empresa por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas, UPC. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. consultora@merybahamonde.com