Implicancias Tributarias del Contrato de Obra

Implicancias Tributarias del Contrato de Obra

 

   Mery Bahamonde Quinteros*

VOCES: Contrato de obra-fabricación por encargo-contrato de construcción- impuesto a la renta- impuesto general a las ventas- suministro de bienes.

Introducción:

En el devenir de las actividades comerciales las empresas requieren contratar la fabricación de bienes o la construcción de bienes inmuebles, ejecución de obras de ingeniería de diversos tipos, para lo cual suscriben contratos de obra; a menudo las implicancias del referido contrato han sido observadas por la SUNAT en cuanto a la cuantía de la base imponible del servicio por la adopción de diversas modalidades de contratación, diferimiento de los costos en caso la ejecución de la ora sea mayor a un año, nacimiento del IGV en los contratos de obra, utilización de servicios prestados por no domiciliados y el suministro de bienes por parte del comitente.

En el presente informe se analizará cada una las observaciones antes listadas a los contratos de obra, en cuanto a su tratamiento a efectos del Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas, para lo cual nos remitiremos a los criterios interpretativos de SUNAT y del Tribunal Fiscal.

• ¿En qué consiste el contrato de obra?

 

El Código Civil regula en su Título IX a los contratos de prestación de servicios, señalando en el artículo 1755º que, “por la prestación de servicios se conviene que éstos o su resultado sean proporcionados por el prestador al comitente”.

En tal sentido, el contrato de prestación de servicios es entendido como categoría general que abarca todos los contratos en los que surge una obligación a cargo de una de las partes de proporcionar a la otra no sólo sus servicios sino también el resultado de éstos.

De otro lado, el artículo 1756º del citado Código Civil establece que son modalidades de la prestación de servicios nominados, entre otras:

1. La locación de servicios (regulada por los artículos 1764° al 1770°).
2. El contrato de obra (regulado por los artículos 1771° al 1789°).

En nuestro ordenamiento jurídico, se regula el contrato de obra, en el artículo 1771° del Código Civil, el cual dispone que en virtud de dicho contrato el contratista se obliga a hacer una obra determinada y el comitente a pagarle una retribución.

En el contrato de obra lo determinante es la elaboración o transformación de la materia, existiendo una actividad productiva de corte empresarial, siendo este un contrato con obligaciones de resultados en el que tiene un valor preponderante el resultado final de la obra. Se caracteriza por la obligación que asume el empresario de proporcionar al dueño de la obra el resultado de la prestación de sus servicios, contra el pago de una retribución.

En el contrato de obra se prevé la posibilidad de subcontratar íntegramente la realización de la obra, siempre que se cuente con autorización escrita del comitente (artículo 1772° del Código Civil).

Los perfiles del contrato de obra son netamente empresariales y existe, en suma, una organización económica proporcionada por el contratista destinadas a la realización de la obra.

• Los materiales necesarios para la ejecución de la obra deben ser proporcionados por el comitente, salvo costumbre o pacto distinto (artículo 1773° del Código Civil).
• El contratista está obligado a hacer la obra en la forma y plazos convenidos en el contrato o, en su defecto, en el que se acostumbre (numeral 1 del artículo 1774° del Código Civil).
• El contratista no puede introducir variaciones en las características convenidas de la obra sin la aprobación escrita del comitente (artículo 1775° del Código Civil).
• El comitente, antes de la recepción de la obra, tiene derecho a su comprobación. Si el comitente descuida proceder a ella sin justo motivo o bien no comunica su resultado dentro de un breve plazo, la obra se considera aceptada (artículo 1778° del Código Civil)

De las características antes anotadas podemos establecer que el objeto del contrato de obra está dado por el resultado del trabajo realizado por el contratista y no por la prestación de sus servicios personales en sí misma, de modo tal que el contratista compromete la realización de una obra determinada (obligación de resultados) y no la prestación de sus servicios personales en sí misma (obligación de medios).

Ahora bien, surge la interrogante si es que el “contrato de fabricación de bienes por encargo” es también un contrato de obra, al respecto la SUNAT en el Informe N° 151-2006/SUNAT, ha establecido que el servicio de fabricación de bienes por encargo califica como un contrato de prestación de servicios en la modalidad de contrato de obra, toda vez que en virtud al referido contrato una persona denominada encargante acuerda la fabricación de determinados bienes con otra denominada encargada, siendo que la segunda se obliga con la primera a entregarle el resultado final de la fabricación materia del encargo, para lo cual el encargado deberá seguir las instrucciones del encargante.

1.1 Modalidades de contratos de obra

Las modalidades empleadas en los contratos de obras están referidas a cómo se determina el precio del servicio ejecutado; así pues, el artículo 26° de la Ley de Contrataciones del Estado y el artículo 40° del reglamento de la citada ley reconoce tres sistemas de contratación, a saber:

1. Suma alzada: Es un sistema de contratación que se aplica cuando las cantidades, magnitudes y calidades que se encuentren claramente definidas en las características técnicas de los bienes, servicios u obras que se vayan a adquirir o ejecutar.
2. Precios unitarios: Es un sistema aplicado cuando la Entidad no tiene certeza sobre la cantidad y magnitud de los bienes, servicios u obras vaya a requerir; en ese sentido, el postor formula su oferta económica proponiendo precios unitarios, en función de las cantidades referenciales establecidas en los Documentos del Procedimiento de Selección motivo por el cual cobrará por las prestaciones realmente ejecutadas.
3. Sistema Mixto: Se trata de un sistema de contratación basado en el costo y además se reconocen los gastos generales del contratista y una utilidad como una tarifa.

Dentro del ámbito de la contratación entre empresas privadas se reconoce las siguientes modalidades contractuales

1. Contrato de “llave en mano” o suma alzada: Es aquel en el que el contratista se obliga frente al cliente a cambio de un precio, generalmente, alzado a concebir, construir y poner en funcionamiento una obra determinada que él mismo previamente ha proyectado.

En este tipo de contratos, el énfasis recae en la responsabilidad global que asume el contratista frente al cliente, otras prestaciones que siempre están presentes en los contratos “llave en mano”, formando parte de la obligación global del contratista, son:

1. a) suministro de materiales y maquinaria,
2. b) el transporte de los mismos,
3. c) la realización de las obras civiles,
4. d) la instalación y montaje y
5. e) la puesta a punto en funcionamiento de la obra proyecta.

En los contratos de construcción para que se consideren cumplidas las obligaciones del contratista es necesario que el cliente, tras comprobar su conformidad con las estipulaciones contractuales, acepte la obra, este acto queda dividido en dos momentos: recepción provisional y recepción definitiva.

Por lo expuesto, los elementos básicos de un contrato llave en mano son: (i) La existencia de un proyecto completamente definido y preciso que sea lo que determine el alcance y la finalidad del mismo y (ii) Un precio determinado e invariable de carácter global (precio alzado) que no se verá afectado por las disminuciones o aumentos de las obras a cargo del contratista.

• Contrato de obra por administración. – El contratista asume de forma exclusiva prestación solo de los servicios de construcción más no los materiales necesarios para la ejecución de la obra.

 

Las modalidades contractuales antes mencionadas son de suma importancia para efectos de determinar la base imponible respecto del Impuesto General a las Ventas y el Impuesto a la Renta generados por la ejecución de dichos contratos de obra, pues de la revisión de la jurisprudencia, es posible determinar que respecto a los contratos de obra bajo la modalidad a suma alzada o llave en mano, en la que la prestación del servicio requiere la entrega por parte del contratista de bienes para la ejecución de la obra, se gravará con el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas sobre la totalidad del servicio contratado, criterio contenido en la Resolución N° 10645-2-2009.

A diferencia del contrato de obra a precios unitarios o por administración, la base imponible de los citados impuestos, sobre el servicio estará determinada por separado respecto de los bienes y respecto de la prestación de servicios.

La modalidad de contratación adquiere mayor relevancia al momento de efectuar la detracción, pues en el supuesto de un contrato de obra a suma alzada corresponde que se efectúe la detracción sobre el valor total del contrato de obra el cual incluye dentro de su valor el precio de los bienes necesarios para ejecutar las obras[1]; mientras que en el caso de un contrato de obra a precio unitario se deberá efectuar la detracción solo respecto del precio del servicio, debiéndose liquidar por separado el valor de los bienes utilizados en la ejecución del servicio.

 

• ¿Cuál es el tratamiento tributario sobre el contrato de obra?

 

Hemos identificado las siguientes implicancias tributarias respecto del contrato de obra:

1. Impuesto a la Renta

• Criterios de imputación del ingreso: sujetos domiciliados y no domiciliado
• Devengamiento del costo y/o gasto por la ejecución de un contrato de obra

1. Impuesto General a las Ventas

• Contrato de obra: prestación de servicios y contrato de construcción.
• Contrato de obra: Utilización de servicios prestados por no domiciliados.

1. Efectos tributario neutro respecto del suministro de bienes por parte del comitente

• Impuesto a la Renta

 

Los ingresos generados en virtud del contrato de obra pueden ser: (i) Ingresos pactados en el contrato, que es el monto inicial convenido, (ii) Ingresos provenientes de variaciones del trabajo contratado, (iii) Ingresos provenientes de reclamos o quejas y (iv) ingresos por pagos de incentivos.

Conforme se señaló anteriormente los contratos de obra son utilizados para la ejecución de obras relacionadas a la construcción de inmuebles, construcción de obras de cualquier otro tipo de ingeniería, arquitectura y otras actividades conexas de asesoramiento técnico.

Ahora bien, el gravamen del impuesto a la renta dependerá del domicilio del sujeto que ejecuta el contrato de obra, pues como se sabe de conformidad con lo dispuesto por el artículo 6° de la Ley del Impuesto a la Renta, los sujetos no domiciliados tributan mediante retención sobre las rentas bruta de fuente peruana que éstos perciban; mientras que los sujetos domiciliados que ejecutan contratos de obra tributan según el criterio del devengado con la excepción a contratos de obra de ejecución en un plazo mayor a un año el cual permite un régimen de tributación especial. conforme veremos en adelante.

 

• Ejecución del contrato de obra por sujeto domiciliado

• Criterios de Imputación de Ingresos

 

Para efecto de la determinación de la renta de tercera categoría, el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, ha previsto como regla general los ingresos y gastos se imputan al ejercicio comercial en el que se devengan, sin embargo, el artículo 63° de la citada ley ha previsto como excepción a esta regla, que en el caso de empresas de construcción o “similares” que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable, y se ejecuten dentro de un plazo no mayor a tres (3) años, podrán optar por tributar según el criterio del percibido o del devengado.

Conforme se advierte el artículo 63° de la LIR respecto de los sujetos a los que se les aplica la excepción al devengado se remite al concepto amplio “empresas de construcción” similares”, surge entonces la interrogante si es que dicha norma es de aplicación a la cualquier empresa que ejecuta contratos de obra distintos a la construcción pero que la duración del referido contrato es por un plazo mayor a un año.

A nuestro criterio el término “similares” que ejecuten contratos de obra, está referido a empresas que ejecuten obras de cualquier otro tipo de ingeniería, arquitectura y otras actividades conexas de asesoramiento técnico, fabricación por encargo; en ese sentido, la excepción prevista en el artículo 63° de la Ley del Impuesto a la Renta no es de aplicación exclusiva a las empresas que desarrollan contratos de construcción de inmuebles, sino aquellas que ejecutan diversas modalidades de contratos de obra en plazo mayor a un año.

Estando a lo expuesto, analizaremos los criterios de imputación aplicable únicamente respecto de las rentas para las rentas generadas por el contrato de obra, siendo que las rentas generadas por otro tipo de actividades será de aplicación la regla general del devengado previsto en el artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta.

• Criterios de imputación del ingreso por contratos de obra cuya ejecución se produce en plazos mayores a tres años

 

El artículo 63° de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que las empresas de construcción o similares, que ejecuten “contratos de obra” cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable podrán acogerse a uno de los siguientes métodos, sin perjuicio de los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el Reglamento:

 

1. a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra; o,
2. b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos.

 

Como se aprecia de la norma citada, la duración de la ejecución del contrato de obra se computa por “años” y no por “ejercicios gravables”; en cuyo caso, para establecer el inicio del cómputo, deberá considerarse la fecha en que se inicie la ejecución de las prestaciones a cargo del contratista que integran el contrato de obra acordado entre las partes.

 

La adopción de uno de los métodos del aludido artículo 63º se exterioriza en la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, mediante los pertinentes ajustes al resultado, conforme a lo señalado en el artículo 33º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, y la indicación manifiesta del método adoptado, criterio establecido en el Informe N° 184-2013-SUNAT/4B0000.

 

Cabe mencionar que, según lo dispone el artículo 63° antes citado en todos los casos se llevará una cuenta especial por cada obra; asimismo, el método que se adopte, según lo dispuesto en este artículo, deberá aplicarse uniformemente a todas las obras que ejecute la empresa, y no podrá ser variado sin autorización de la SUNAT, la que determinará a partir de qué año podrá efectuarse el cambio.

 

• Método a) criterio de lo percibido

 

 

Según el inciso a) del artículo 63° de la Ley del Impuesto a la Renta, las empresas de construcción o similares, que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un (1) ejercicio gravable podrán asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra.

 

Seguidamente el inciso a) del artículo 36° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece que, a fin de determinar sus pagos a cuenta mensuales, las empresas de construcción o similares que se acojan al método señalado en el inciso a) del artículo 63° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta considerarán como ingresos netos los importes cobrados en cada mes por avance de obra.

 

Como puede apreciarse, el método establecido en el inciso a) del artículo 63° de la citada ley, prevé que el contribuyente asignará a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra.

 

De allí se desprende que con este método la renta se determina en función a los importes cobrados, sin distinguir que respecto de dicho cobro se hubieran ejecutado o no trabajos en cada obra.

 

Por consiguiente, el método señalado en el inciso a) del artículo 63º del citado TUO responde al método de lo percibido, pues la renta se imputa a cada ejercicio gravable atendiendo al momento de la percepción de la renta; en tal sentido, no resulta relevante el carácter de adelantos de obra de las sumas cobradas, ni que estas constituyan pasivo de la empresa que los cobra.

 

En consecuencia, las empresas de construcción que se acojan al método previsto en el inciso a) del citado artículo 63º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta determinarán su renta bruta aplicando sobre los importes que hubiera cobrado por cada obra, durante el ejercicio comercial, incluyendo el monto cobrado por adelantos de obra, el porcentaje de ganancia bruta de cada una, criterio interpretativo de la SUNAT expresado en el Informe N° 174-2013-SUNAT/4B0000.

 

Ahora bien, en cuanto a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, el primer párrafo del artículo 36º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que, a fin de determinar sus pagos a cuenta mensuales, las empresas de construcción o similares se sujetarán a las siguientes normas:

“a) Las que se acojan al método señalado en el inciso a) del artículo 63° de la Ley considerarán como ingresos netos los importes cobrados en cada mes por avance de obra.

Para efecto de asignar la renta bruta a cada ejercicio gravable de acuerdo a lo previsto en el inciso a) del artículo 63 de la Ley, entiéndase por porcentaje de ganancia bruta al resultante de dividir el valor total pactado por cada obra menos su costo presupuestado, entre el valor total pactado por dicha obra multiplicado por cien (100).

El costo presupuestado estará conformado por el costo real incurrido en el primer ejercicio o en los ejercicios anteriores, según corresponda, incrementado en el costo estimado de la parte de la obra que falta por terminar y será sustentado mediante un informe emitido por un profesional competente y colegiado. Dicho informe deberá contener la metodología empleada, así como la información utilizada para su cálculo.

 

Cabe mencionar que, para la determinación de los pagos a cuenta mensuales de las empresas que prestan servicios de contrato de obra, que se acojan al método señalado en el inciso a) del artículo 63° de la Ley del Impuesto a la Renta, solo se deben considerar los importes cobrados en cada mes por avance de obra, esto es, solo por los trabajos ejecutados, regulación aplicable únicamente para efectos de la determinación de los pagos a cuenta, como expresamente lo establece la propia norma reglamentaria.

 

 

• Método b) criterio de lo devengado

 

Las empresas de construcción o similares que se acojan al método previsto en el inciso b) de dicho artículo deberán asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos.

 

De lo anterior, se tiene que para establecer la renta bruta según lo dispuesto por el inciso b) antes citado, se debe determinar los importes cobrados y por cobrar, y los costos incurridos, ambos respecto de los trabajos ejecutados en el ejercicio, para lo cual debe existir una relación directa entre: (i) los importes cobrados y por cobrar, (ii) los costos, y (ii) los trabajos ejecutados.

 

Los antes citados requisitos del inciso b) del artículo 63° de la Ley del Impuesto a la Renta, es idéntico al método de imputación de ingresos previsto en la NIC 11 sobre Contratos de Construcción, la cual dispone que los ingresos se reconocen según:

1. a) Se basan en el principio del devengado;
2. b) Se considera la contraprestación recibida y por recibir); y,
3. c) El reconocimiento de los ingresos ordinarios y los costos, con referencia al estado de realización del contrato, el cual equivale al trabajo ejecutado).

 

En consecuencia, la NIC 11 resulta aplicable para determinar la renta del ejercicio gravable de acuerdo con el método previsto en el inciso b) del artículo 63° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en tanto permite determinar los importes cobrados o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra, así como los costos correspondientes a tales trabajos.

 

Finalmente se debe tener en cuenta que, de conformidad con el inciso b) del artículo 36º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de determinar sus pagos a cuenta mensuales, las referidas empresas considerarán como ingresos netos del mes, la suma de los importes cobrados y por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante dicho mes; habiéndose definido como “importe por cobrar” en el caso de obras que requieran la presentación de valorizaciones, al monto que resulte de efectuar una valorización de los trabajos ejecutados en el mes correspondiente.

 

Nótese que la norma reglamentaria no ha previsto como condición que la valorización sea presentada ni, por tanto, aprobada, para determinar el importe por cobrar por los trabajos ejecutados en el mes, esto es, los ingresos que servirán de base para el cálculo del pago a cuenta del Impuesto a la Renta. Más aún, para el cálculo de los pagos a cuenta en virtud del inciso b) del artículo 36° del Reglamento en cuestión, en el caso de obras que requieren la presentación de valorizaciones se deben determinar los trabajos ejecutados en el mes y la valorización de dichos trabajos; sin que dicha norma haya establecido formalidad alguna para la acreditación de esta o de aquéllos.

 

En consecuencia, los contribuyentes acogidos al método previsto en el inciso b) del artículo 63° de la Ley del Impuesto a la Renta deberán cumplir con declarar y cancelar sus pagos a cuenta de dicho Impuesto dentro de los plazos previstos en el TUO del Código Tributario; siendo que, en el caso de obras que requieren la presentaciones de valorizaciones, para efecto de cumplir cabalmente con esa obligación, deberán realizar oportunamente la valorización de los trabajos ejecutados en el mes por el cual se efectuará dicho pago a cuenta.

 

Respecto a los pagos a cuenta, en el supuesto de acogerse al método previsto en el inciso b) del artículo 63° de la Ley, los contribuyentes considerarán como ingresos netos del mes, la suma de los importes cobrados y por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante dicho mes. En el caso de obras que requieran la presentación de valorizaciones por la empresa constructora o similar, se considerará como importe por cobrar el monto que resulte de efectuar una valorización de los trabajos ejecutados en el mes correspondiente.

 

 

• Imputación de ingresos por contratos de obra ejecutados dentro del ejercicio

 

 

Las empresas que ejecuten contratos de obra cuya ejecución se realice dentro de un ejercicio, imputaran sus rentas de acuerdo con lo dispuesto por el inciso a) del segundo párrafo del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, esto es, según el principio de lo devengado, lo cual implica que las rentas de la tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen.

 

 

• Devengamiento del Costo y/o gasto vinculados únicamente en el contrato de obra

 

 

 

Los costos de un contrato de obra pueden ser: costos relacionados a la mano de obra, materiales, maquinaria y equipo, movilización y desmovilización, entre otros costos de seguros y gastos generales. Ahora bien, no son costos aquellos que no pueden ser atribuidos a la actividad del contrato, tales como costos indirectos de administración y desarrollo o costos de investigación y desarrollo no incluido en el contrato, depreciación de equipos, costo de ventas.

 

Como se sabe, el primer párrafo del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener la fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la referida Ley.

 

Asimismo, el artículo 20° de la Ley del Impuesto a la Renta, la renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable. Cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, siempre que dicho costo esté debidamente sustentado con comprobantes de pago.

 

El tratamiento de los costos y/o gastos vinculados al contrato de obra dependerá del plazo de ejecución del contrato de obra:

 

• Costos y/o gastos de contrato de obra cuya ejecución se realizará en plazo mayor a 3 años:

El tratamiento sería el siguiente:

1. Aquellos contribuyentes que escogieron el método de imputación de los ingresos previsto en el inciso a) del artículo 63° de la Ley del Impuesto a la Renta, deberán diferir los costos y/o gastos al ejercicio en que se concluya la obra.
2. Aquellos contribuyentes que escogieron el método previsto en el inciso b) del artículo 63° de la Ley del Impuesto a la Renta, deducirán los costos y gastos en el ejercicio en el que se devengaron de acuerdo con el avance de la obra.

 

Señala el antepenúltimo párrafo del artículo 63° de la Ley del Impuesto a la Renta que, en los casos de los incisos a) y b) la diferencia que resulte en definitiva de la comparación de la renta bruta real y la establecida mediante los procedimientos a que dichos incisos se contraen, se imputará al ejercicio gravable en el que se concluya la obra.

 

Ahora bien, los costos correspondientes a las obras antes citadas incurridos en un ejercicio posterior a la entrega devienen en “gastos” que serán deducidos en el ejercicio en que se devengan según criterio establecido por la SUNAT en el Informe N° 082-2006/SUNAT

 

• Costos y/o gastos de contrato de obra cuya ejecución se realiza dentro de un ejercicio:

 

Del análisis del referido artículo 63° se tiene que las empresas de construcción y similares que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a un solo ejercicio deben determinar su Impuesto a la Renta de acuerdo con las reglas generales del mismo.

 

Ahora bien, en caso que la ejecución de los contratos de obra de construcción y similares que según el contrato respectivo inicialmente correspondían a un solo año, y que luego se ejecutó en más un año; dichas empresas pueden optar por elegir alguno de los métodos del artículo 63° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta[2].

 

Respecto a los pagos a cuenta abonados durante el primer ejercicio de acuerdo con las reglas generales del Impuesto, serán aplicados como créditos contra el impuesto resultante.

 

• Ejecución de contrato de obra prestado por sujetos no domiciliados

 

 

Conforme con el segundo párrafo del artículo 6° de la Ley del Impuesto a la Renta, los contribuyentes no domiciliados en el país, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae sólo sobre las rentas gravadas de fuente peruana.

 

El inciso e) del artículo 9° de la citada Ley del Impuesto a la Renta, establece que en general y cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebración o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana, las originadas en el trabajo personal o en actividades civiles, comerciales o de cualquier índole, que se lleven a cabo en territorio nacional.

 

Asimismo, de acuerdo con el inciso c) del artículo 71° de la Ley del Impuesto a la Renta, son agentes de retención, entre otras, las personas o entidades que paguen o acrediten rentas de cualquier naturaleza a beneficiarios no domiciliados.

 

Por su parte el primer párrafo del artículo 76° de la mencionada norma, aplicable en el período materia de autos, establece que las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de cualquier naturaleza, deberán retener y abonar al fisco con carácter definitivo dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos a que se refieren los artículos 54° y 56° de esta ley, según sea el caso.

 

El segundo párrafo de la citada norma prevé que los contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalías, servicios, cesión en uso u otros de naturaleza similar, facturadas por no domiciliados, deberán abonar al fisco el monto equivalente a la retención en el mes en que se produzca su registro contable, independientemente si se paga o no las regalías o servicios a los no domiciliados, siendo que dicho pago se realizará en el plazo indicado en el párrafo anterior.

 

Al respecto el artículo 39° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que los contribuyentes que efectúen las operaciones señaladas en el segundo párrafo del referido artículo 76° de la ley con no domiciliados, deberán cumplir con abonar la retención en el mes en que se realiza el registro contable de dichas operaciones, sustentada en el comprobante de pago emitido de conformidad con el reglamento respectivo o, en su defecto, con cualquier documento que acredite la realización de aquéllas.

 

Por consiguiente, las normas antes citadas regulan dos aspectos tributarios distintos, como son: a) el momento en que se debe efectuar la retención del impuesto por rentas de fuente peruana y sus consiguiente abono al fisco, y b) la obligación de los contribuyentes de abonar al fisco un monto equivalente a la retención en el mes en que se registre contablemente como gasto la operación que genera la renta de fuente peruana, lo que se encuentra acorde a lo señalado en la Resolución N° 00897-4-2008.

 

Respecto del momento en que se debe efectuar la retención, las normas citadas establecen que ésta se debe efectuar cuando se paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana, debiendo abonar al fisco con carácter definitivo el impuesto retenido dentro de los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual.

 

De lo expuesto, se determina que las normas citadas obligan a los contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las retribuciones devengadas por servicios, cesión en uso u otros de naturaleza similar prestados por no domiciliados, a abonar al fisco el monto equivalente a la retención en el mes en que se registre contablemente como gasto la operación que genera la renta de fuente peruana, independientemente si se paga o no las regalías o servicios a los no domiciliados, indicando que dicho registro se sustenta en el comprobante de pago emitido de conformidad con el reglamento respectivo o, en su defecto, con cualquier documento que acredite la realización de aquéllas.

 

Ahora bien, el sujeto no domiciliado tributa mediante retención del 30% del Impuesto a la Renta sobre la totalidad de la contraprestación del servicio prestado en virtud de un contrato de obra que se desarrolló en el territorio peruano, dicha retención se llevará a cabo el momento del pago o puesta a disposición de cada retribución a la empresa no domiciliada, criterio establecido en la Resolución del Tribunal N° 18177-1-2011. Lo antes mencionado significa que el sujeto no domiciliado tributará por cada ingreso vinculado a la ejecución de la obra que perciba.

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• Impuesto General a las Ventas

 

 

Conforme hemos visto, el contrato de obra tiene diversas modalidades, tales como el contrato de fabricación por encargo, contrato de obra para la ejecución de obras de ingeniería, arquitectura, electricidad, entre otros y contrato de obra para la construcción de inmuebles.

 

Las diversas modalidades de contrato de obra tienen un tratamiento diferenciado para la Ley del Impuesto General a las Ventas, así pues, si bien todas califican como la prestación de servicios, el legislador ha decidido tratar de forma distinta al contrato de obra para la ejecución de inmuebles.

 

A continuación analizaremos las implicancias de las modalidades contractuales del contrato de obra en el ámbito del Impuesto General a las Ventas.

 

• Prestación de servicios o Contrato de construcción

 

 

El artículo 1° de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, señala que el Impuesto General a las Ventas (IGV) grava, entre otras operaciones, la prestación de servicios en el país.

 

Al respecto, el artículo 3° de la citada ley define a los servicios como toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.

 

El contrato de obra está gravado con el IGV como “servicio”, siempre que la retribución percibida por el prestador del servicio este considerada como renta de tercera categoría para efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto. Nótese que se aplicarán las reglas de prestación de servicios solo a los contratos de obra referidos a servicios distintos a la construcción de inmuebles.

 

Así pues, c) del artículo 1º de la Ley del Impuesto General a las Ventas y el inciso c) del numeral 1 del artículo 2° del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas precisa que se encuentra dentro del ámbito de aplicación del citado impuesto, los contratos de construcción que se ejecuten en el territorio nacional, cualquiera sea su denominación, sujeto que lo realice, lugar de celebración del contrato.

 

Ahora bien, se entiende por actividad de construcción, a la prescrita como tal en la Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas, la cual no es otra que la contenida en la División 45 Construcción, la cual está comprendida por:

451 – Preparación del terreno

452 – Construcción de edificios completos y de partes de edificios; obras de ingeniería civil.

453 – Acondicionamiento de edificios

454 – Terminación de edificios

455 – Alquiler de equipo de construcción y demolición dotado de operarios.

 

 

Conforme se aprecia, la diferencia entre ambos hechos gravados, esto es la prestación de servicios y el contrato de construcción está referido a la oportunidad del nacimiento de la obligación tributaria, así pues, en la prestación de servicios el nacimiento de la obligación tributaria se produce cuando se emite el comprobante de pago o cuando ha culminado el servicio, lo que ocurra primero; mientras que, el nacimiento en los contratos de construcción está referido a la fecha en que se emita el comprobante de pago o en la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial o por valorizaciones periódicas, lo que ocurra primero.

 

En el Reglamento del IGV se precisa que la obligación tributaria nace en la fecha de emisión del comprobante de pago por el monto consignado en el mismo o en la fecha de percepción del ingreso por el monto percibido, lo que ocurra primero, sea este por concepto de adelanto, de valorización periódica, por avance de obra o los saldos respectivos, inclusive cuando se les determine arras. Tratándose de arras de retractación, la obligación tributaria nace cuando éstas superen el quince por ciento (15%) del valor total de la construcción.

 

 

• Contrato de obra y la Utilización de Servicio Prestado por no domiciliado

 

 

Cuando el comitente contrate la ejecución de una obra bajo cualquier modalidad con un sujeto no domiciliado, deberá tener en cuenta las reglas de utilización de servicios prestados por no domiciliados.

 

Como se sabe, el inciso b) del artículo 1° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, dispone que este impuesto grava, entre otras operaciones, la prestación o utilización de servicios en el país.

 

En el numeral 1 del artículo 3° de la citada ley, se define servicios como toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aún cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.

 

Conforme con el inciso d) del artículo 4° de la referida ley, en la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, la obligación se origina en la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o en la fecha en que se pague la retribución, lo que ocurra primero.

 

Por su parte el inciso b) del numeral 1 del artículo 2° del reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, dispone que el servicio es utilizado en el país, cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional.

 

En aquellos supuestos que el contrato de obra es ejecutado por una empresa no domiciliada, se deberá determinar si un servicio es utilizado en el país, es decir, si es consumido o empleado en el territorio nacional, se debe considerar el lugar donde el usuario del servicio realiza el primer acto de aprovechamiento o disposición del servicio, lo cual ocurre en el lugar en que se da el primer uso del bien o servicio entregado a la empresa comitente, lo cual debe producirse en el territorio peruano.

 

De acuerdo con las normas antes citadas, el nacimiento de la obligación tributaria del Impuesto General a las Ventas, en la utilización de servicios, se produce cuando el comitente anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o en la fecha en que se pague la retribución, lo que ocurra primero, para lo cual deberá verificarse el pago de los comprobantes emitidos por el contratista, para determinar que en dicho mes nació la obligación tributaria.

 

• Efectos tributario neutro respecto del suministro de bienes por parte del comitente

 

Según lo dispuesto por el artículo 1771° del Código Civil por el contrato de obra el contratista se obliga a hacer una obra determinada y el comitente a pagarle una retribución, y en el artículo 1773° del mismo código se indica que los materiales necesarios para la ejecución de la obra deben ser proporcionados por el comitente, salvo costumbre o pacto en contrario.

 

El numeral 3 del artículo 1774° del Código Civil establece que el contratista está obligado a pagar los materiales que recibe, si éstos, por negligencia o impericia del contratista, quedan en imposibilidad de ser utilizados para la realización de la obra.

 

Asimismo, el artículo 1788° del mencionado Código señala que, si la obra se pierde sin culpa de las partes, el contrato se resuelve de pleno derecho, en caso de que los materiales son suministrados por el comitente, el contratista está obligado a devolverle los que no se hubieren perdido.

 

De las disposiciones contenidas en el Código Civil se colige que en el caso del contrato de obra, los materiales suministrados por el comitente siguen siendo de propiedad de éste. En efecto, únicamente en dicho entendido se puede disponer que el contratista proceda a la devolución de aquellos materiales que no se hubieran perdido, tratándose de la pérdida de la obra sin culpa de las partes a que se refiere el artículo 1788° del Código Civil.

 

Ahora bien, en cuanto al Impuesto a la Renta las normas que regulan dicho tributo no contienen disposición que grave el supuesto señalado, en el cual no se produce la transmisión de dominio de los bienes sino únicamente su entrega para la ejecución de una obra a favor del comitente.

 

En este sentido, no se produce la transmisión de propiedad respecto de los bienes suministrados por el comitente, la entrega de éste no califica como una operación gravada para efectos del Impuesto a la Renta. Así pues, en el supuesto en el que las empresas comitentes entreguen dinamita para la ejecución de la obra, suministren combustible en campamentos alejados, dichas entregas no califican como venta gravada con IGV, siempre que ello pueda evidenciarse de las valorizaciones u hojas de liquidación del servicio.

 

Respecto al Impuesto General a las Ventas, el artículo 1° de la Ley del Impuesto General a las Ventas dispone que, dicho Impuesto grava, entre otras operaciones, la venta en el país de bienes muebles. Para tal efecto, el inciso a) del artículo 3° de dicha ley establece que se entiende por venta a todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes; el retiro de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación, con excepción de los señalados por dicha Ley o su Reglamento.

 

Conforme se aprecia dentro de las excepciones contenidas en el numeral 2, se encuentra la entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricación de otros bienes que la empresa le hubiere encargado.

 

Así, en el supuesto de estar ante un contrato de obra en el cual el comitente suministra bienes al contratista, los cuales serán utilizados estrictamente para la ejecución de obra contratada, dicha entrega no califica como una operación gravada para efecto del Impuesto General a las Ventas y el Impuesto a la Renta, siempre que, del monto presupuestado por la ejecución de la obra, debidamente detallado en cuanto al costo de los materiales a emplear y demás costos, al formular sus liquidaciones y al facturar al comitente, el contratista no debe incluir el costo presupuestado por los bienes que ha recibido del comitente. El referido criterio se encuentra ratificado por la SUNAT en el Informe N° 082-2006/SUNAT y la Resolución del Tribunal Fiscal N° 01477-3-2017.

 

*Artículo publicado en Checkpoint Thomson Reuters Perú

[1] El Anexo N° 3 de la Resolución de Superintendencia N° 183-2004/SUNAT y normas modificatorias se establecen servicios sujetos al SPOT, siendo que los numerales 5, 7 y 9 del citado Anexo N° 3, señala como servicio sujeto al SPOT, entre otros, las actividades de arquitectura e ingeniería y actividades conexas de asesoramiento técnica, fabricación de bienes por encargo sujeta al 10% de detracción y contrato de construcción sujeta al porcentaje del 4% de detracción.

[2] Criterio establecido en el Informe N° 082-2006/SUNAT.