El IGV y las actividades empresariales de Entidades sin fines de lucro

Inafectación del IGV a entidades sin fines de lucro que realizan actividades empresariales destinadas a los fines sociales

Mery Bahamonde Quinteros

Voces: Inafectación- Entidades perceptoras del Impuesto a la Renta- Impuesto General a las Ventas- Asociaciones de auxilio mutuo- habitualidad- Distribución indirecta de rentas

1. Criterio adoptado por la Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente de la corte suprema de justicia de la República.

La Sala Suprema ha establecido el siguiente criterio, respecto a las actividades empresariales realizadas por asociaciones sin fines de lucro:

“Las asociaciones sin fines de lucro inafectas del Impuesto a Renta y que desarrollen actividad empresarial solo se encuentran inafectas del Impuesto General a las Ventas siempre que dichos ingresos sean destinados al auxilio y de asistencia social y no se distribuyan directamente o indirectamente entre sus asociados.”

2. Resumen de hechos

Se trata de del recurso de casación interpuesto por la demandante Sociedad Francesa de Beneficencia ha sido declarado procedente por la aplicación indebida del artículo 3°, inciso c, numeral 1 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

Las pretensiones de la demandante fueron las siguientes: (i) Se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 14909-3-2011, que confirmó la resolución de intendencia que declaró infundado el recurso de reclamación contra las resoluciones de determinación emitidas por Impuesto General a las Ventas por los períodos enero a diciembre de 2003 y las resoluciones de multa vinculadas a las referidas resoluciones de determinación y (ii) Se ordene al Tribunal Fiscal pronunciarse sobre el recurso de apelación interpuesto.

La demandante arguye que la Administración pretende exigirle el pago del Impuesto General a las Ventas, a pesar de que no se encuentra obligada a ello por ser una asociación de auxilio mutuo que se encuentra inscrita en el Registro de Instituciones Privadas Nacionales e Internacionales de Carácter Asistencial y de Auxilio del Ministerio de Salud de conformidad con Resolución Ministerial N° 001-82-SSA/DGSS.

Mediante Sentencia emitida por la Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima se indicó que la demandante recibe ingresos provenientes de cuotas de afiliación a sus programas de asistencia hospitalaria, por la prestación de servicios médicos y de salud de forma continua y habitual, por lo que se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, en virtud de del artículo 3° inciso c) numeral 1 del Decreto Legislativo N° 821, según el cual una persona jurídica o natural puede estar afecta al Impuesto General a las Ventas en lo que concierne a servicios aun cuando se encuentre inafecta del Impuesto a la Renta.

Al respecto la Corte Suprema señala que la sentencia emitida por la Corte Superior de Justicia ha aplicado indebidamente el numeral 1 del inciso c) del artículo 3° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, sustentando su fallo en los siguientes fundamentos:

• El Impuesto General a las Ventas es un impuesto indirecto, es decir, la carga del tributo no la soporta el contribuyente, sino que éste se traslada al consumidor final, es de alcance nacional y grava, entre otros, la prestación de servicios realizados en el país que generan renta empresarial.
• La calidad de contribuyentes del Impuesto General a las Ventas solo se atribuye si se cumple de forma conjunta con: a) Lo dispuesto por el artículo 3° inciso c) numeral 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, referido al objeto sobre el cual recae el tributo, esto es los hechos imponibles que generan renta de tercera categoría, y b) Lo dispuesto por el artículo 9° de la citada Ley.
• El impuesto general a las ventas se carga en el precio al adquirente del bien o servicio en tanto el retenedor o sujeto pasivo está obligado a su pago por mandato de la ley. De otro lado, en el Impuesto a la Renta el “sujeto del impuesto” es el sujeto pasivo del impuesto, quien asume la carga y quien recibe la ganancia, por ello es que se utiliza el término “sujeto del impuesto” previsto en el artículo 9° de la Ley Impuesto General a las Ventas está referido al “sujeto del impuesto” del Impuesto a la Renta.
• Señala que la demandante es una entidad de auxilio mutuo reconocida así por el Ministerio de Salud por lo que se encuentra inafecta del Impuesto a la Renta; asimismo, arguye que según lo dispuesto por el artículo 80° del Código Civil, una asociación puede realizar actividad económica que le permita generar ingresos, pues dicha actividad es un medio para lograr un fin no lucrativo.
• La Sala Suprema precisa que no está prohibido que las asociaciones civiles tengan fuentes que le permitan generar ingresos que pueden ser producto de actividades de naturaleza comercial o empresarial, ingresos que serán destinados al auxilio y de asistencia social, pero los asociados no pueden repartir dichos ingresos.
• Agrega que el derecho constitucional de libertad de asociación se concreta en la existencia de personas jurídicas, libres y capaces para ejercer derechos y contraer obligaciones, a fin de responder autónomamente por su devenir social el cual no está ligado a la obtención de lucro.
• Indica que el Tribunal Constitucional en la sentencia recaída en el Expediente N°01027-2004-AA/TC ha considerado que la proscripción de una finalidad lucrativa no impide que la asociación pueda realizar actividades económicas, ello en la medida que no se produzcan actos de reparto directo o indirecto entre los miembros de la asociación.
• La sala suprema indica que el numeral 9.1 del artículo 9° de la Ley del Impuesto General a las Ventas es aplicable únicamente para aquellos que realicen actividad empresarial (siendo o no empresas propiamente dichas) y que a su vez sean contribuyentes del Impuesto a la Renta, supuesto que no encaja en la situación de la demandante, la cual realiza actividad empresarial pero para alcanzar sus fines de auxilio social.
• Con relación al numeral 9.2 del artículo 9° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, referido a la habitualidad, señala que la demandante tampoco se encuentra dentro de dicho supuesto de hecho, debido a que solo se aplica para aquellas personas que no realicen actividad empresarial, habiéndose determinado en líneas precedentes que la demandante realiza actividad empresarial.

Estando a lo expuesto, la Sala Suprema indica que el supuesto de hecho del artículo 3° inciso c) numeral 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas que preceptúa que por servicios se entiende toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este impuesto no se subsume al presente caso, dado que no puede considerarse que la demandante se encuentra dentro del ámbito de aplicación de la renta de tercera categoría y tampoco puede considerarse contribuyente como consecuencia de la inafectación.

La Sala Suprema concluye que la sentencia apelada ha incurrido en infracción del artículo 3°, inciso c) del numeral 1 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, toda vez que en concordancia con el artículo 9° del mismo cuerpo normativo se advierte que la asociación demandante no cumple con los supuestos para ser considerada como contribuyente del Impuesto General a las Ventas, por lo que declaró fundado el recurso de casación interpuesto por la Sociedad Francesa de Beneficiencia.

3. Argumentos de las partes

• Posición de la demandante

La recurrente señala que es una asociación de auxilio mutuo y asistencia social, sin fines de lucro, que tiene por objeto brindar servicios asistenciales según consta en sus estatutos sociales, indicando que de conformidad con el inciso d) del artículo 18º de la Ley del Impuesto a la Renta, al no ser sujeto pasivo de dicho tributo, los ingresos que percibe no califican bajo el concepto de renta y menos aún pueden ser categorizados, criterio que ha sido reconocido en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 933-1 de 19 de julio de 1994.

Indica que la Sala Constitucional y Social Permanente de la Corte Suprema de Justicia en los Expedientes Nº 1884-2004, 1842-2003 y 1522-2003 ha reconocido de forma expresa su calidad de entidad de auxilio mutuo y que mediante consulta realizada al Colegio de Abogados de Lima, se concluyó que no es contribuyente del Impuesto General a las Ventas por los servicios de salud que presta, añadiendo que el estatuto social aprobado mediante Asamblea General Extraordinaria de Asociados de 12 de marzo de 1999, en modo alguno modifica tal condición.

La demandante Sociedad Francesa de Beneficencia interpuso recurso de casación, por cuanto existe una indebida aplicación del artículo 3°, inciso c, numeral 1 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas, indicando que solo se encuentran gravados con el Impuesto General a las Ventas los servicios cuya retribución pueda ser clasificada como renta de tercera categoría para los efectos del impuesto a la renta, situación que no puede configurarse en su caso, por tratarse de una asociación de auxilio mutuo inafecta al Impuesto a la Renta.

Las pretensiones de la demandante fueron las siguientes: (i) Se declare la nulidad de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 14909-3-2011, que confirmó la resolución de intendencia que declaró infundado el recurso de reclamación contra las resoluciones de determinación emitidas por Impuesto General a las Ventas por los períodos enero a diciembre de 2003 y las resoluciones de multa vinculadas a las referidas resoluciones de determinación y (ii) Se ordene al Tribunal Fiscal pronunciarse sobre el recurso de apelación interpuesto.

• Posición de la Administración Tributaria

La Administración señala que en la fiscalización realizada determinó que la recurrente se dedica básicamente a la prestación de servicios de salud a título oneroso, y en menor medida a prestaciones de salud en forma gratuita; siendo del análisis realizado a los componentes de sus ingresos que advirtió que no existen aportes por asociados, toda vez que el 100% de los ingresos corresponden a prestaciones de servicios médicos otorgados a terceros.

Indica que en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 01391-1-2003 de 18 de marzo de 2003, se ha establecido que una entidad de auxilio mutuo se caracteriza porque sus fines son el auxilio o la ayuda entre sus asociados, lo que no se cumple en el presente caso, pese a que la recurrente se ha constituido formalmente como una asociación sin fines de lucro; siendo que mediante la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 02243-2-2003 se pronunció en el sentido que la recurrente no es una beneficencia dado que sólo por excepción sus estatutos prevén que puede prestar servicios gratuitamente a favor de sectores de menores recursos y beneficios exclusivos para sus socios.

Refiere que los servicios que brinda la recurrente a terceros están gravados con el Impuesto General a las Ventas, toda vez que son realizados de forma habitual y a título oneroso, además de ser similares a los servicios prestados comercialmente; siendo que el Apéndice II de la Ley del Impuesto General a las Ventas no ha otorgado ningún tipo de exoneración a los servicios prestados por las entidades de auxilio mutuo; y que existen pronunciamientos emitidos por el Tribunal Fiscal en que se ha reconocido que la contribuyente se encuentra afecta al Impuesto General a las Ventas.

• Posición del Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal señaló en la Resolución N° 14909-3-2011 que cuando el artículo 3º de la Ley del Impuesto General a las Ventas prevé que se considera servicios a toda acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual perciba una retribución o ingreso que constituya renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no estuviera afecto a este último impuesto; precisamente alude a que no resulta necesario encontrarse afecto al Impuesto a la Renta para cumplir con el aspecto material de la hipótesis de incidencia del Impuesto General a las Ventas que grava la prestación de servicios en el país, debiendo verificarse únicamente al respecto, que los ingresos percibidos o por percibirse sean pasibles de calificar por el tipo de operación realizada, como rentas de tercera categoría según la Ley del Impuesto a la Renta, así no se encuentre el sujeto prestador del servicio afecto a este último impuesto.

El criterio señalado en el considerando precedente ha sido recogido por este Tribunal en las Resoluciones N° 537-4-2001, 6828-4-2002 y 02146-5-2010, entre otras, referidas a la misma contribuyente y objeto de controversia, en las cuales adicionalmente se indicó que ésta se encontraba afecta al Impuesto General a las Ventas por los servicios médico asistenciales y hospitalarios que prestaba, dado que las rentas que obtenía eran pasibles de ser calificadas como de tercera categoría conforme con lo dispuesto en el artículo 28° de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que confirmó la resolución de Intendencia apelada en dicho extremo.

• Posición de la Corte Superior de Justicia

La sentencia de primera instancia y declaró infundada la demanda, argumentando que en virtud del art. 3, inc. c), num. 1) y art. 9 de la LIGV, la asociación se encontraba afecta al IGV, pues había recibido de forma habitual ingresos provenientes de cuotas de afiliación de programas de asistencia hospitalaria y por servicios médicos. Agregó que dicha afectación era aplicable aun cuando se encontrara (la asociación) inafecta al IR.

• Posición de la Corte Suprema de Justicia

La Sala Suprema indica que el supuesto de hecho del artículo 3° inciso c) numeral 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas que preceptúa que por servicios se entiende toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este impuesto no se subsume al presente caso, dado que no puede considerarse que la demandante se encuentra dentro del ámbito de aplicación de la renta de tercera categoría y tampoco puede considerarse contribuyente como consecuencia de la inafectación.

La Sala Suprema concluye que la sentencia apelada ha incurrido en infracción del artículo 3°, inciso c) del numeral 1 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, toda vez que en concordancia con el artículo 9° del mismo cuerpo normativo se advierte que la asociación demandante no cumple con los supuestos para ser considerada como contribuyente del Impuesto General a las Ventas, por lo que declaró fundado el recurso de casación interpuesto por la Sociedad Francesa de Beneficiencia.

4. Nuestros Comentarios

• Tratamiento Tributario de las entidades sin fines de lucro

El artículo 80° del Código Civil dispone que una asociación es una organización estable de personas naturales o jurídicas, o de ambas, que a través de una actividad común persigue un fin no lucrativo.

Las entidades sin fines de lucro pueden adoptar la forma jurídica de asociación, fundación, mutualidad o cooperativa (las cooperativas pueden tener o carecer de ánimo de lucro), las organizaciones sin ánimo de lucro suelen ser organizaciones no gubernamentales (ONG), y por lo general reinvierten el excedente de su actividad en obra social.

Ahora bien, en la Casación N° 3656-2014, objeto de análisis, la Corte Suprema de Justicia en la Lima, señala que en virtud de la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el recaída en el Expediente N°01027-2004-AA/TC, las asociaciones sin fines de lucro no están proscritas a desarrollar actividad empresarial.

En tal sentido, el décimo considerando de la resolución, el órgano colegiado, precisa de forma enfática que no está prohibido que las asociaciones civiles tengan fuentes que le permitan generar ingresos que pueden ser producto de actividades de naturaleza comercial o empresarial, siempre que tales ingresos sean destinados al auxilio mutuo y a la asistencia social y dichos ingresos no sean repartidos entre los asociados.

A continuación nos remitiremos a las normas tributarias referidas a las asociaciones sin fines de lucro para analizar el tratamiento tributario de las entidades sin fines de lucro inafectas y/o exoneradas al Impuesto a la Renta y la consecuente Inafectación de sus ingresos empresariales al Impuesto General a las Ventas.

Respecto del Impuesto a la Renta

Los incisos c) y d) del artículo 18° de la Ley del Impuesto a la Renta, prevén que no son sujetos pasivos del impuesto: (i) Las fundaciones legalmente establecidas, cuyo instrumento de constitución comprenda exclusivamente alguno o varios de los siguientes fines: cultura, investigación superior, beneficencia, asistencia social y hospitalaria y beneficios sociales para los servidores de las empresas; fines cuyo cumplimiento deberá acreditarse con arreglo a los dispositivos legales vigentes sobre la materia y (ii) Las entidades de auxilio mutuo.

Asimismo el inciso b) del artículo 19°de la Ley del Impuesto a la Renta señala que están exonerados del impuesto, las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitución comprenda exclusivamente, alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política, gremiales, y/o de vivienda; siempre que destinen sus rentas a sus fines específicos en el país; no las distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados o partes vinculadas a estos o a aquellas, y que en sus estatutos esté previsto que su patrimonio se destinará, en caso de disolución, a cualquiera de los fines contemplados en este inciso.

Al respecto debe señalarse que en la inafectación no se cumplen todos los presupuestos de hecho contemplados en el supuesto normativo, de ese modo, implica la exclusión del supuesto establecido en la hipótesis de incidencia tributaria, así si un sujeto se encuentra inafecto es porque no es contribuyente del impuesto; por el contrario, en la exoneración si se cumplen todos los supuestos contemplados en la hipótesis de incidencia, sin embargo por opción legislativa el supuesto de hecho se sustrae por un momento de la hipótesis de incidencia; en tal sentido, una entidad inafecta dista de ser considerada una entidad exonerada del pago toda vez que ambos son conceptos doctrinalmente distintos.

Respecto del Impuesto General a las Ventas

El numeral 9.1 del artículo 9° de la Ley del Impuesto General a las Ventas señala que son sujetos del Impuesto en calidad de contribuyentes, las personas naturales, las personas jurídicas, las sociedades conyugales que ejerzan la opción sobre atribución de rentas prevista en las normas que regulan el Impuesto a la Renta, sucesiones indivisas, sociedades irregulares, patrimonios fideicometidos de sociedades titulizadoras, los fondos mutuos de inversión en valores y los fondos de inversión que desarrollen actividad empresarial que realicen las operaciones gravadas previstas en el artículo 3° de la citada ley.

Seguidamente el numeral 9.2 del citado artículo indica que tratándose de las personas naturales, las personas jurídicas, entidades de derecho público o privado, las sociedades conyugales que ejerzan la opción sobre atribución de rentas prevista en las normas que regulan el Impuesto a la Renta, sucesiones indivisas, que no realicen actividad empresarial, serán consideradas sujetos del impuesto cuando: i) Importen bienes afectos o ii) Realicen de manera habitual las demás operaciones comprendidas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto, siendo que la habitualidad se califica en base a la naturaleza, características, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones.

Por su parte el artículo 4° del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, dispone que se considera que existe habitualidad:

–           Habitualidad en las operaciones de venta.- Se determinará si la adquisición o producción de los bienes tuvo por objeto su uso, consumo, su venta o reventa, debiendo de evaluarse en los dos últimos casos el carácter habitual dependiendo de la frecuencia y/o monto.

–           Habitualidad en la prestación de servicios.-, Se considerarán habituales aquellos servicios onerosos que sean similares con los de carácter comercial.

Al respecto, cabe indicar que antes de la Sentencia de Casación N° 3656-2014-Lima, publicada el 30 de octubre de 2015, la SUNAT interpretó mediante Informe N° 0012-2002-SUNAT/K00000 que los servicios onerosos prestados por las asociaciones sin fines de lucro, se encontraban gravados con el Impuesto General a las Ventas, siempre que exista habitualidad. Asimismo en las fiscalizaciones realizadas por la SUNAT realizó reparos al Impuesto General a las Ventas, indicando que las entidades sin fines de lucro que realizan de manera habitual operaciones gravadas previstas en el artículo 1° de la Ley del Impuesto General a las Ventas se encontraban gravadas con el referido impuesto al considerar que toda venta y/o prestación de servicio que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto.

Por su parte, el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N° 537-4-2001, 6828-4-2002 y 02146-5-2010, entre otras, consideró que las actividades empresariales realizadas por una entidad sin fines de lucro se encontraba afecta al Impuesto General a las Ventas, dado que las rentas que obtenía eran pasibles de ser calificadas como de tercera categoría conforme con lo dispuesto en el inciso e) del artículo 28° de la Ley del Impuesto a la Renta, según el cual constituyen rentas de tercera categoría las demás rentas que obtengan las personas jurídicas a que se refiere el artículo 14° de dicha ley, cualquiera que sea la categoría a la que debiera atribuirse.

Sin embargo, la Corte Suprema en sentencia objeto de análisis cambia el criterio interpretativo de las normas del Impuesto General a las Ventas aplicables a las actividades empresariales desarrolladas por las entidades sin fines de lucro, así señaló lo siguiente:

• Lo dispuesto en el numeral 9.1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas antes citado, solo es aplicable para aquellos asociaciones sin fines de lucro que realicen actividad empresarial para fines distintos a los fines sociales para los que fue constituida y/o dichos ingresos sean distribuidos a sus asociados directa o indirectamente.
• El numeral 9.2 del artículo 9° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, referido a la habitualidad, solo es de aplicación para aquellas personas naturales o jurídicas que no realicen actividad empresarial, por lo que toda vez que la entidad sin fines de lucro realiza actividad empresarial, no le es aplicable el citado dispositivo.

De lo expuesto, según criterio judicial una asociación sin fines de lucro puede realizar actividad económica que le permita generar ingresos, pues dicha actividad es el medio para lograr un fin no lucrativo, siendo que dichas actividades empresariales se encontrarán inafectas al Impuesto General a las Ventas siempre que no se produzcan actos de reparto directo o indirecto entre los miembros de la asociación.

Cabe indicar que según lo dispuesto por el 34º de la Ley Nº 27584, Ley que Regula el Proceso Contencioso Administrativo, las decisiones adoptadas en casación por la Sala Constitucional y Social de la Corte Suprema de Justicia de la República constituyen doctrina jurisprudencial en materia contencioso administrativa.

4.2 Condicionamiento de la Inafectación del Impuesto General a las Ventas a la no distribución directa o indirecta de rentas

Al respecto, conforme se señaló anteriormente la Ley del Impuesto a la Renta otorga las entidades sin fines de lucro un tratamiento diferenciado, pues según los incisos c) y d) del artículo 18° de la Ley del Impuesto a la Renta considera inafectas, solo a: (i) las fundaciones legalmente establecidas, cuyo instrumento de constitución comprenda exclusivamente alguno o varios de los siguientes fines: cultura, investigación superior, beneficencia, asistencia social y hospitalaria y beneficios sociales para los servidores de las empresas; fines cuyo cumplimiento deberá acreditarse con arreglo a los dispositivos legales vigentes sobre la materia y (ii) Las entidades de auxilio mutuo.

Mientras que el inciso b) del artículo 19° del citado dispositivo considera exoneradas las rentas generadas por fundaciones y de asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitución comprenda exclusivamente, alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social, educación, cultural, científica, artística, literaria, deportiva, política, gremiales, y/o de vivienda; siempre que destinen sus rentas a sus fines específicos en el país; no las distribuyan, directa o indirectamente, entre los asociados o partes vinculadas a estos o a aquellas, y que en sus estatutos esté previsto que su patrimonio se destinará, en caso de disolución, a cualquiera de los fines contemplados en este inciso.

Según el criterio expuesto en la Casación, solo se encontrará inafecta del Impuesto General a las Ventas, los ingresos por servicios empresariales destinados a fines sociales y que no sean distribuidos directa e indirectamente, sin distinguir a entidades sin fines de lucro inafectas y/o exoneradas del Impuesto a la Renta.

Ahora bien, ¿cuándo se considera que se ha producido una distribución directa o indirecta de las rentas percibidas por la actividad empresarial de las entidades sin fines de lucro?. Sobre el particular, la Ley del Impuesto a la Renta no ha previsto supuestos de distribución directa y/o indirecta a los asociados de entidades inafectas, pero sí contempla dicha circunstancia para las entidades sin fines de lucro que perciben rentas exoneradas, al respecto debe indicarse que según lo dispuesto por la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, no puede extenderse disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley.

En ese orden de ideas los criterios de distribución directa o indirecta de las rentas de las entidades sin fines de lucro previstas en el inciso b) del artículo 19° de la Ley del Impuesto a la Renta, modificado por el Decreto Legislativo N° 1120, vigente a partir del 1 de enero del 2013, solo son aplicables a las entidades sin fines de lucro exoneradas del impuesto a la renta y no a las entidades sin fines de lucro inafectas al citado impuesto.

Hecha la aclaración, se considera que distribuyen indirectamente rentas entre sus asociados o partes vinculadas cuando las entidades sin fines de lucro exoneradas del citado impuesto incurran en alguno de los siguientes supuestos:

1. Realiza gastos no necesarios para el desarrollo de sus actividades.- La citada norma señala los gastos no son normales en relación con las actividades que generan la renta destinada a sus fines o, en general, no sean razonables en relación con sus ingresos en virtud del principio de causalidad, por lo que dichas entidades deberán vincular a los costos y gastos con las actividades no lucrativas que realizan y aquéllas que generan las rentas que se destinan a los fines para los cuales se constituyeron.

1. Gastos sobrevaluados respecto de su valor de mercado.- Se considera que el monto mayor al valor de mercado de los gastos deducibles encubren una distribución indirecta de rentas.
2. Entrega de dinero o bienes no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gasto e ingresos no declarados.
3. Utilización de los bienes de la entidad o de aquellos que le fueran cedidos en uso bajo cualquier título, en actividades no comprendidas en los fines de las entidades, excepto cuando la renta generada por dicha utilización sea destinada a tales fines.

Por consiguiente, de verificarse que una entidad sin fines de lucro exonerada del impuesto a la renta incurre en distribución directa o indirecta de rentas, la SUNAT le dará de baja en el Registro de entidades exoneradas del Impuesto a la Renta y dejará sin efecto la resolución que la calificó como perceptora de donaciones y gravará sus operaciones respecto del ejercicio gravable en que se le dio de baja en el referido registro y el siguiente ejercicio, gravándose sus operaciones generadoras de tercera categoría con el Impuesto General a las Ventas, según el criterio expuesto por la Corte Suprema de Justicia de Lima en la Casación N° 3656-2014-Lima.

Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Católica, especialista en Tributación, Máster en Derecho Tributario y Política Fiscal en la Universidad de Lima. Consultora Tributaria de B&B Abogados y Contadores. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT. consultora@bbabogadosycontadores.com