Tratamiento tributario de los préstamos de dinero sin intereses

Tratamiento tributario de los préstamos de dinero sin intereses
“entre empresas vinculadas”
(Segunda parte)
Mery BAHAMONDE QUINTEROS(*)

En el presente informe se analizarán las posibles contingencias tributarias que generan los préstamos de dinero, sin que medie el pago de intereses, entre partes vinculadas a la luz de los informes de Sunat, jurisprudencia del Tribunal Fiscal y la doctrina en materia tributaria.

INTRODUCCIÓN
En la revista de la primera quincena del mes de Noviembre, analizamos el marco tributario y las implicancias que se generan para las empresas domiciliadas (nacionales) no vinculadas que reciben (o entreguen) préstamos sin el correspondiente pago (o cobro) de intereses; tal como lo anunciamos antes, en el presente informe analizaremos las implicancias en los préstamos pactados sin intereses entre empresas vinculadas.

Surge la interrogante ¿cómo se determina el interés presunto cuando se trata de un préstamo entre empresas vinculadas?
El último párrafo del artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta señala que cuando existe vinculación entre las empresas que pactan préstamos sin intereses es de aplicación lo dispuesto por el numeral 4) del artículo 32 de la citada Ley.
En tal sentido, la presunción de intereses en los préstamos entre empresas vinculadas se encuentra dispuesta por el artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta; sin embargo los referidos intereses presuntos se determinan en función al artículo 32-A, es decir según el valor de mercado, rigiéndose por las normas de precios de transferencia.
I. ¿QUIÉNES SON PARTES VINCULADAS?
La vinculación se determina a partir de la relación existente entre dos o más empresas, definiendo su influencia de forma directa o indirecta la toma de decisiones en la operación, administración o definición de sus intereses u objetivos, se realice de manera coordinada.
El inciso b) del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que se considera que dos o más personas, empresas o entidades son partes vinculadas cuando una de ellas participa de manera directa o indirecta en la administración, control lo capital de la otra, o cuando la misma persona o grupo de personas participan directa o indirectamente en la dirección, control o capital de varias personas, empresas o entidades.
Los supuestos de vinculación se encuentran descritos en el artículo 24 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, al respecto PICÓN GONZALEZ ha agrupado los supuestos de vinculación en función a tres criterios:
a. Propiedad Común:
 Una persona natural o jurídica posea más de treinta por ciento (30%) del capital de otra persona jurídica, directamente o por intermedio de un tercero.
 Más del treinta por ciento (30%) del capital de dos (2) o más personas jurídicas pertenezca a una misma persona natural o jurídica, directamente o por intermedio de un tercero.
 En los casos anteriores, cuando la indicada proporción del capital pertenezca a cónyuges entre sí o a personas naturales vinculadas hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad.
 El capital de dos (2) o más personas jurídicas pertenezca en más del treinta por ciento (30%) a socios comunes a éstas.
 Exista un contrato de colaboración empresarial con contabilidad independiente, en cuyo caso el contrato se considerará vinculado con aquellas partes contratantes que participen, directamente o por intermedio de un tercero, en mas del treinta por ciento (30%) en el patrimonio del contrato o cuando alguna de las partes contratantes tengan poder de decisión en los acuerdos financieros, comerciales u operativos que se adopten para el desarrollo del contrato, caso en el cual la parte contratante que ejerza el poder de decisión se encontrará vinculado con el contrato.
 En el caso de un contrato de colaboración empresarial sin contabilidad independiente, la vinculación entre cada una de las partes integrantes del contrato y la contraparte deberá verificarse individualmente, aplicando algunos de los criterios de vinculación.
 Exista un contrato de asociación en participación, en el que alguno de los asociados, directa o indirectamente, participe en más del treinta por ciento (30%) en los resultados o en las utilidades de uno o varios negocios del asociante, en cuyo caso se considerará que existe vinculación entre el asociante y cada uno de sus asociados.
También se considerará que existe vinculación cuando alguno de los asociados tenga poder de decisión en los aspectos financieros, comerciales u operativos en uno o varios negocios del asociante.
 Una empresa no domiciliada tenga uno o más establecimientos permanentes en el país, en cuyo caso existirá vinculación entre la empresa no domiciliada y cada uno de sus establecimientos permanentes y entre todos ellos entre sí.
 Una empresa domiciliada en territorio peruano tenga uno o más establecimientos permanentes en el extranjero, en cuyo caso existirá vinculación entre la empresa domiciliada y cada uno de sus establecimientos permanentes.

b. Dirección Común
 Las empresas cuenten con una o más directores, gerentes, administradores u otros directivos comunes, que tengan poder de decisión en los acuerdos financieros, operativos y/o comerciales que se adopten.
 Una persona natural o jurídica ejerza influencia dominante en las decisiones de los órganos de administración de una o más personas jurídicas o entidades. En tal situación, se considerará que las personas jurídicas o entidades influidas están vinculadas entre sí y con la persona natural o jurídica que ejerce dicha influencia.
c. Relación Contractual
 Una empresa o entidad domiciliada en el país realice, en el ejercicio gravable anterior, el ochenta por ciento (80%) o mas de sus ventas de bienes, prestación de servicios u otro tipo de operaciones, con una persona, empresa o entidad domiciliada en el país o con personas, empresas o entidades vinculadas entre sí, domiciliadas en el país, siempre que tales operaciones, a su vez, representen por lo menos el treinta por ciento (30%) de las compras o adquisiciones de la otra parte en el mismo período. Tratándose de empresas que tengan actividades por períodos mayores a tres ejercicios gravables, tales porcentajes se calcularán teniendo en cuenta el porcentaje promedio de ventas o compras, según sea el caso, realizadas en los tres ejercicios gravables inmediatos anteriores. Lo dispuesto en este párrafo no será de aplicación a las operaciones que realicen las empresas que conforman la Actividad Empresarial del Estado, en las cuales la participación del Estado sea mayor al cincuenta por ciento (50%) del capital.
I. ¿CUÁL ES EL VALOR DE MERCADO DE LOS INTERESES NO PACTADOS?
a. Los intereses presuntos y el Impuesto a la Renta
El numeral 3) del inciso a) del artículo 108 del Reglamento, las normas de precios de transferencia se aplicarán, entre otros supuestos, en transacciones celebradas a título oneroso o gratuito.

Por su parte, el artículo 32 de la citada norma establece que en los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del citado impuesto, será el valor de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Sunat ajustará el referido valor tanto para el adquirente como para el transferente.
En tal sentido, tratándose de préstamos de dinero entre partes vinculadas domiciliadas, en los que no se pactan intereses, deben aplicarse las normas de precios de transferencia reguladas por el artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta a fin de determinar el valor de mercado de dichas transacciones.
De otro lado, el inciso a) del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta en concordancia con el artículo 114 de del reglamento de la referida ley señala que los ajustes de precios de transferencia sólo proceden cuando se produce un perjuicio fiscal, es decir un Impuesto a la Renta menor como consecuencia de la valoración de las partes.
Cabe señalar que respecto al tema materia de análisis la Sunat ha emitido los siguientes informes:
Informe N° 119-2008-SUNAT/2B0000
Tratándose de préstamos de dinero entre partes vinculadas domiciliadas, en los que no se pactan intereses, deben aplicarse las normas de precios de transferencia reguladas por el artículo 32°-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta a fin de determinar el valor de mercado de dichas transacciones.
Informe N° 157-2007-SUNAT/2B0000
El ajuste previsto en las normas de precios de transferencia en los supuestos previstos en los numerales 1), 2) y 3) del inciso a) del artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, será de aplicación aun cuando la valorización convenida hubiera determinado un perjuicio fiscal en el país.
Como podemos apreciar el criterio de Sunat en el informe N° 157-2007/2B0000 es equivocado por contrariar las normas vigentes, pues de acuerdo a la normativa los ajustes solo proceden cuando se produce un perjuicio fiscal.
b. Los intereses presuntos y el Impuesto General a las Ventas
La prestación de servicios gravada con el Impuesto General a las Ventas a aquella por la cual se percibe una retribución o ingreso (título oneroso), así como a la entrega a título gratuito que no implique transferencia de propiedad, de bienes que conforman el activo fijo de una empresa vinculada a otra económicamente.
Al respecto el numeral 1 del inciso c) del artículo 3 de la Ley del IGV establece que se entiende por servicios a toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aún cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero.

Habida cuenta, que en los casos de servicios prestados a título gratuito no se percibe una retribución o ingreso, los mismos no se encontrarán gravados con el Impuesto General a las Ventas y, en consecuencia, no será de aplicación lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta.
En ese sentido, toda vez que la Ley del IGV no establecido una ficción legal mediante la cual se incorpore dentro del campo de aplicación de dicho impuesto a los servicios gratuitos, no cabe gravar con el referido impuesto los intereses presuntos determinados a valor de mercado.
Al respecto la Sunat ha emitido los siguientes informes:
Informe N° 030-2011-SUNAT/2B0000
En el marco de las normas sobre aplicación del valor de mercado previsto en los artículos 32 y 32-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Para efecto del IGV, al ajuste que determina un mayor débito fiscal para el transferente corresponde un ajuste del crédito fiscal en el adquirente.

Informe N° 090-2009-SUNAT/2B0000
En el supuesto en que la Administración Tributaria, en aplicación del numeral 4 del artículo 32º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, formulara reparos al adquirente, determinando un menor monto de la operación realizada, no procede devolver o compensar el mayor impuesto pagado por el transferente por concepto de Impuesto General a las Ventas cuando se encuentre reclamada la acotación tributaria por parte del adquirente.

Informe N° 090-2006- SUNAT/2B0000
Los servicios a los que se refiere el primer párrafo del artículo 32° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta comprenden tanto a aquellos realizados a título oneroso, como a aquellos realizados a título gratuito por empresas, los cuales deberán ser ajustados al valor de mercado para efecto del Impuesto a la Renta.

II. ¿QUÉ SE ENTIENDE POR PRECIOS DE TRANSFERENCIA?
La aplicación de los precios de transferencia tiene como finalidad evitar que a través de los precios se transfieran utilidades o pérdidas de unas empresas a otras para obtener beneficios tributarios. Cuando el comprador y el vendedor forman parte de un mismo grupo económico, la mayor ganancia de uno puede ser la pérdida para el otro, neutralizándose las distorsiones en la consolidación de los estados financieros del grupo económico.
 Ámbito de aplicación
El ámbito de aplicación de los precios de transferencia comprende a las empresas vinculadas económicamente, en operaciones internacionales, pues es posible que puedan transferir ganancia de una jurisdicción a otra con menor imposición tributaria. Así también se aplican en las operaciones locales cuando las empresas vinculadas están sometidas a regímenes tributarios distintos.
 Criterios de vinculación
Los criterios de vinculación están referidos al control de capital de dos o más empresas o porque la mayor parte de las ventas de una representan un porcentaje de las compras de la otra empresa vinculada o entre los contratos asociativos y las partes asociadas y otros criterios más.
 Métodos de valoración
Los métodos de valoración buscan determinar un “rango de precios” dentro del que habría sido determinado el precio, si la operación hubiese sido celebrada en condiciones de competencia. En efecto, los métodos de valoración intentan reconstruir el valor de mercado dentro del que se habrían celebrado las operaciones entre empresas vinculadas.
En ese sentido, para reconstruir dicho valor los métodos comparan operaciones similares, realizadas por empresas parecidas, en condiciones equiparables, para conocer bajo qué precios han sido realizadas tales operaciones comparables y concluir que a esos precios se realizó las operaciones entre empresas vinculadas.
III. SUPUESTOS DE PRESUNCIÓN DE INTERESES A VALOR DE MERCADO PARA EMPRESAS VINCULADAS

1. Préstamos sin intereses provenientes del extranjero hacia Perú entre vinculadas.
Como lo señalamos anteriormente la presunción de intereses regulada en el artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta rige también para las transacciones entre empresas vinculadas; derivándose la forma de determinar el interés presunto a las reglas de precios de transferencia a fin de determinar el valor de mercado de los referidos intereses.
A pesar de lo antes señalado, un grueso sector de la doctrina tributaria considera que los artículos 9 y 10 de la Ley del Impuesto a la Renta que regulan las rentas de fuente peruana no hacen referencia a las rentas imputadas, por lo que no se puede aplicar esta presunción a las personas naturales o jurídicas no domiciliadas en el Perú.

En efecto, las rentas derivadas de la colocación de capitales, como son los intereses, se encuentran reguladas en el inciso d) del artículo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta, la cual señala que se considera renta de fuente peruana a las producidas por los capitales, así como los intereses, pactados por préstamos, créditos cuando el capital está colocado o utilizado económicamente en el país, o cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el país.

Asimismo, cabe señalar de acuerdo al artículo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta, que las personas que acrediten el pago de rentas de fuente peruana a personas no domiciliadas deberán retener el impuesto en el momento en el que se realiza el pago o acreditación de la renta. En el caso de las rentas imputadas no existe un momento en el que se pague o acredite la renta de persona no domiciliada, por lo que no existe momento en el que nace la obligación de retener el impuesto a la renta porque no existe el pago de una renta.

En consecuencia, en las operaciones de préstamo en las que la persona jurídica o natural no domiciliada es el prestamista de la empresa domiciliada, no será posible la aplicación de la presunción de rentas presuntas o fictas establecidas en el artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta.
2. Préstamos sin intereses entre vinculadas proveniente del Perú hacia el extranjero.
Si la operación de préstamo tiene como parte acreedora a una persona domiciliada en el Perú, el ajuste de precios procederá solo para la empresa domiciliada.
Cabe señalar que toda vez que la presunción está establecida en el artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta, la empresa domiciliada deberá considerarse una mayor renta de fuente extranjera.
El artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta establece la existencia de una renta presunta en el caso de préstamos en los que no se hayan pactado intereses o cuando el interés pactado sea menor; siempre que no se acredite lo contrario con los libros del deudor.
Cabe señalar que un sector de la doctrina considera que en las transacciones entre vinculadas no cabe la prueba en contrario; sin embargo el Tribunal Fiscal ha señalado en la RTF N° 1603-8-2011 que es posible probar en contrario contra la presunción, aun en los préstamos entre empresas vinculadas, mediante la copia simple de los libros contables de la empresa vinculada no domiciliada.
RTF N° 1603-8-2011
La Administración reparó intereses presuntos al haber determinado movimientos en la Cuenta 16 Cuentas por Cobrar Diversas a vinculadas, por los cuales no se cobraron intereses y señaló que las copias simples presentadas por la recurrente en la fiscalización no son fehacientes. Al respecto, el Tribunal Fiscal ha señalado que las copias simples de libros de contabilidad del deudor son válidas para desvirtuar el reparo, pues los libros contables del deudor no son de su propiedad y propiedad.
Finalmente, respecto a la declaración informativo de precios de transferencia, el monto de operaciones que debe ser tenido en cuenta para determinar la obligación la referida declaración jurada anual informativa y la de contar con un estudio técnico de precios de transferencia es la suma de los montos pactados entre las partes de cada transacción, con excepción del supuesto de transferencias de propiedad a título gratuito (en las que se considera el importe del costo computable del bien).
Por consiguiente, en el caso de préstamos de dinero entre partes vinculadas domiciliadas en los que no se pacten intereses, como el monto de las operaciones entre dichas partes es cero, dado que no se han estipulado intereses, las citadas operaciones no se deben incluir para efecto de determinar los montos de las operaciones para el cumplimiento de las obligaciones arriba mencionadas.

CONCLUSIONES
 La presunción de intereses en los préstamos entre empresas vinculadas se encuentra dispuesta por el artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta; sin embargo los referidos intereses presuntos se determinan en función al artículo 32-A, es decir según el valor de mercado, rigiéndose por las normas de precios de transferencia.
 La vinculación se determina a partir de la relación existente entre dos o más empresas, definiendo su influencia de forma directa o indirecta la toma de decisiones en la operación, administración o definición de sus intereses u objetivos, se realice de manera coordinada.
 Los préstamos de dinero entre partes vinculadas domiciliadas, en los que no se pactan intereses, deben aplicarse las normas de precios de transferencia reguladas por el artículo 32-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta a fin de determinar el valor de mercado de dichas transacciones.
 Los ajustes de precios de transferencia sólo proceden cuando se produce un perjuicio fiscal, es decir un Impuesto a la Renta menor como consecuencia de la valoración de las partes.
 La Ley del IGV no establecido una ficción legal mediante la cual se incorpore dentro del campo de aplicación de dicho impuesto a los servicios gratuitos, no cabe gravar con el referido impuesto los intereses presuntos determinados a valor de mercado.
 La aplicación de los precios de transferencia tiene como finalidad evitar que a través de los precios se transfieran utilidades o pérdidas de unas empresas a otras para obtener beneficios tributarios.
 Las operaciones de préstamo en las que la persona jurídica o natural no domiciliada es el prestamista de la empresa domiciliada, no será posible la aplicación de la presunción de rentas presuntas o fictas establecidas en el artículo 26 de la Ley del Impuesto a la Renta.
 Si la operación de préstamo tiene como parte acreedora a una persona domiciliada en el Perú, el ajuste de precios procederá solo para la empresa domiciliada; por lo que la presunción deberá considerarse una mayor renta de fuente extranjera para ella.
 Los préstamos de dinero entre partes vinculadas domiciliadas en los que no se pacten intereses, no se deben incluir para efecto de determinar los montos de las operaciones informadas en la declaración de precios de transferencia.