En el caso del Informe en comentario, se tiene que la SUNAT ha arribado a las siguientes conclusiones relacionadas con la responsabilidad solidaria por la adquisición del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos:

1. No corresponderá la atribución de responsabilidad solidaria respecto de aquellas obligaciones tributarias de estas cuyo nacimiento se produzca con posterioridad a la fecha de acaecida la citada adquisición.
2. Los adquirentes del activo y/o pasivo de las empresas o entes colectivos con o sin personalidad jurídica no está limitada al valor de los bienes adquiridos; por ende, la responsabilidad comprende la deuda tributaria que hubiere generado el transferente hasta la fecha de la transferencia.
3. El artículo 20°-A del Código Tributario es aplicable a la responsabilidad solidaria establecida por el citado numeral, en cuanto corresponda.
4. Procede que mediante acciones de cobranza coactiva la SUNAT cobre la deuda tributaria exigible al adquirente del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o sin personalidad jurídica, respecto de la cual se le haya atribuido responsabilidad solidaria.

No encontrándonos conforme con estas conclusiones, procedemos a analizar las consideraciones que las preceden a efectos de advertir los errores incurridos por la SUNAT.

En vista de que el análisis se enmarca en el supuesto de atribución de responsabilidad solidaria por adquisición de activo y/o pasivo de una empresa o ente colectivo, previsto en el numeral 3 del artículo 17 del Código Tributario, comenzaremos por glosar la norma respectiva y para dar inicio con su análisis:

I. ANÁLISIS LEGISLATIVO:

“Artículo 17.- RESPONSABLES SOLIDARIOS EN CALIDAD DE ADQUIRENTES

Son responsables solidarios en calidad de adquirentes:

(…)

Los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o sin personalidad jurídica.

En los casos de reorganización de sociedades o empresas a que se refieren las normas sobre la materia, surgirá responsabilidad solidaria cuando se adquiere el activo y/o el pasivo.

La responsabilidad cesará:

(…)

b) Tratándose de los otros adquirentes cesará a los 2 (dos) años de efectuada la transferencia, si fue comunicada a la Administración Tributaria dentro del plazo que señale ésta. En caso se comunique la transferencia fuera de dicho plazo o no se comunique, cesará cuando prescriba la deuda tributaria respectiva.”

Son tres los elementos que destacan del citado artículo: i) el evento originario de la responsabilidad; ii) el momento en que se produce; y iii) su cesamiento.

1.1. El evento originario es la adquisición del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos.

Al respecto, evidenciamos que no existe definición ni mucho menos una referencia sobre los alcances del verbo rector de la hipótesis normativa: “Adquisición”; por lo tanto, cabe preguntarse entonces si ¿acaso toda adquisición de activo y/o pasivo conlleva potencialmente al riesgo de ser declarado responsable solidario?

Afortunadamente, hasta la fecha la norma ha sido interpretada de manera adecuada y la “adquisición” del activo y/o pasivo se ha restringido a aquellos supuestos de operaciones societarias de reorganización, transferencias de bloques patrimoniales y/o activos fijos de las empresas y entes, conforme es la vocación normativa.

Sin embargo, mal se haría al interpretar que podría configurarse el supuesto de atribución de responsabilidad solidaria con la transferencia de cualquier bien (activo) u obligación (pasivo) de empresas o entes colectivos, que podrían ser circunstancias que ocurren regularmente en el devenir comercial de cualquier empresa (y que no justificarían la procedencia de atribución de responsabilidad solidaria; menos aún, en los términos que ha interpretado la SUNAT).

1.2. El momento en que nace la responsabilidad solidaria o, en otras palabras, el momento en que se origina esta, también es claro en la norma. La responsabilidad solidaria comienza desde la fecha en que se produce la adquisición del activo y/o pasivo.

No obstante, ¿qué quiere decir que la responsabilidad solidaria comience en una fecha determinada? Para responder esta interrogante, nos vemos en la obligación de repasar la institución de la “Responsabilidad Solidaria”.

Es insoslayable la presencia de las instituciones del derecho civil en la regulación tributaria, especialmente, en lo concerniente al mundo de las obligaciones.

En primer lugar, el artículo 1183 del Código Civil establece que “la solidaridad no se presume. Sólo la ley o el título de la obligación la establecen en forma expresa”. De modo que, podemos afirmar que, tratándose de la “obligación tributaria”, la solidaridad está dispuesta por la Ley, esto es, por el Código Tributario. Pero, secunda la pregunta ¿cuál es esa obligación tributaria cuya solidaridad ha sido dispuesta por el Código Tributario?

Para la SUNAT, dicha obligación tributaria, susceptible de ser atribuida al adquiriente (responsable solidario), sería el total de la deuda tributaria que hubiera generado el transferente (deudor tributario) hasta la fecha de la adquisición, incluso si la deuda fuera mayor al valor total de los bienes que fueron adquiridos (Conclusión 2).

Huelga la interrogante ¿cómo puede el adquiriente conocer con certeza cuál es el total de esa deuda tributaria del transferente? Sencillamente, no puede.

La conclusión arribada por de la SUNAT pone en riesgo las operaciones societarias y mercantiles; encarece tales operaciones; le resta predictibilidad a las acciones administrativas (mejor dicho, las hace por completo impredecibles) y le atribuye a la deuda tributaria una característica persecutoria que no tienen ni siquiera las deudas laborales.

Sin duda, la SUNAT olvida que, por circunstancias inherentes al sistema tributario nacional, es imposible que una empresa conozca con certeza la situación tributaria de otra, menos aún la de sus representantes, directores, accionistas, entre otros. Entonces, ¿debería el adquiriente asumir de manera “ilimitada”, con su propio patrimonio, el total de la deuda tributaria que hubiera generado el transferente hasta antes de la fecha de la operación de transferencia? Consideramos que no.

Retomando el curso del presente artículo, ¿cuál es la obligación tributaria a la que se refiere el Código Tributario?

Sobre el particular, consideramos que la norma tributaria no identifica aquellas deudas u obligaciones que son susceptibles de ser atribuidas en la vía de la responsabilidad solidaria, por lo que, mal se haría en discriminar entre aquellas deudas tributarias que son atribuibles y aquellas que no lo son. Por lo tanto, creemos que (casi al igual que SUNAT) el adquiriente es responsable por el total de la deuda tributaria generada por el transferente, pero con el límite del monto total de los activos y/o pasivos adquiridos.

Queremos ser enfáticos al señalar que, en todos los casos de responsabilidad solidaria de los adquirientes, el límite de la obligación tributaria atribuible debiera ser el total de activos y/o pasivos adquiridos. Sostener lo contrario, no solo resulta absurdo, sino que además atenta contra los principios más elementales del sistema tributario; contra el derecho al trato igualitario y no discriminación; y, además, constituye una violación al Derecho al Patrimonio y al Principios de Capacidad Contributiva y No Confiscatoriedad.

1.3. Cesamiento: La Ley Tributaria establece que la responsabilidad cesa a los 2 (dos) años de efectuada la transferencia, si fue comunicada a la Administración Tributaria dentro del plazo que señale ésta.

Ésta disposición ha sido interpretada tradicionalmente como si se regulase el plazo que tiene la Administración Tributaria para ejercer su facultad determinativa y poder atribuir responsabilidad solidaria a los adquirientes.

No obstante, consideramos que la lectura correcta de la norma sería la de fijar los efectos de la responsabilidad solidaria hasta dos (2) años posteriores a la producción de la adquisición, teniendo como límite cuantitativo, el total de activos y/o pasivos adquiridos.

Dicha lectura obedece a que la norma regula el cesamiento de la responsabilidad y no el plazo que tiene la Administración Tributaria para ejercitar su facultad determinativa.

Por tal razón, consideramos que luego de producida la adquisición, el adquiriente es candidato a Responsable Solidario del transferente, respecto de las deudas que este haya generado con anterioridad a la adquisición y hasta dos años después del evento (cesamiento).

Por otra parte, la facultad de la Administración Tributaria para determinar al deudor tributario (en calidad de responsable solidario) prescribe con el transcurso del plazo respectivo (y no el transcurso del plazo de dos años).

Ahora bien, cabe preguntarse ¿qué ocurre si no se realiza la comunicación de la transferencia en el plazo establecido por la Administración Tributaria? Tal como señala la propia norma tributaria, el cesamiento se producirá con el transcurso del plazo prescriptorio; pero observando siempre el límite del monto total de los activos y/o pasivos adquiridos. De modo que, legalmente, la omisión a la comunicación de la transferencia/adquisición justificaría que el adquirientes pueda ser declarado responsable solidario, con el límite cuantitativo antes mencionado.

Por ejemplo, digamos que en el año 2010, la Empresa X se escinde y transfiere un bloque patrimonial, el cual es absorbido por la empresa Y. En el 2015, la SUNAT inicia el procedimiento de atribución solidaria a la empresa Y, respecto de las deudas tributarias del año 2013. Se presentan dos escenarios:

1. En el primer escenario, la empresa Y cumplió con la comunicación a la SUNAT.
   En consecuencia, la responsabilidad solidaria de la empresa Y comprende las deudas tributarias generadas hasta el 2012 (dos años después de la comunicación); por lo tanto, en este escenario, la fiscalización iniciada por la SUNAT sería improcedente.
2. En el segundo escenario, se omitió comunicar sobre la escisión a la SUNAT. Por lo tanto, no habiéndose presentado la comunicación sobre la transferencia/adquisición del activo y/o pasivo, la SUNAT puede atribuir responsabilidad solidaria respecto de la deuda tributaria del 2013. Por lo tanto, en dicho escenario, procede la atribución.

Nuevamente, en el supuesto 2), ¿hasta dónde se extiende la facultad de la Administración Tributaria para atribuir responsabilidad solidaria? Hasta que prescriban las deudas tributarias del último año posible, con el límite cuantitativo correspondiente al monto total de los activos y/o pasivos adquiridos. En el ejemplo, la Administración Tributaria podría atribuir Responsabilidad Tributaria respecto de deudas tributarias generadas por la empresa X, dentro del plazo prescriptorio de la misma y respetando el límite cuantitativo antes mencionado.

II. ANÁLISIS DE LAS CONSLUSIONES DEL INFORME DE SUNAT:

2.1. En cuanto a la Primera conclusión del informe, consideramos que la SUNAT advierte correctamente que en el artículo 17 del Código Tributario “(…) no se ha señalado respecto de qué obligaciones tributarias operará dicha responsabilidad”.

Sin embargo, yerra al tomar como punto de partida “el nacimiento de la obligación tributaria” para establecer el momento en que nace la obligación del Responsable Solidario (Sic).

Sobre el particular, debe mencionarse que la obligación tributaria atribuible no nace respecto del responsable, sino del deudor tributario originario (o contribuyente); obligación tributaria que debe haber nacido previamente y además debe encontrarse plenamente determinada.

Por lo tanto, tratándose de la responsabilidad tributaria en calidad de adquirientes, la obligación tributaria plausible de ser atribuida es la del transferente (deudor tributario); además, esa obligación debe haber nacido previamente, debe ser anterior al procedimiento de atribución de responsabilidad solidaria y, además, debe encontrarse determinada.

En definitiva, no viene al caso el análisis del nacimiento de la obligación tributaria; menos aún, respecto del responsable solidario.

Por otra parte, vuelve a errar al considerar que la adquisición de activo y/o pasivo constituiría la hipótesis de incidencia del nacimiento de la obligación tributaria. La adquisición del activo y/o pasivo constituye la hipótesis del supuesto normativo de atribución de responsabilidad solidaria; no da nacimiento, per ser, a ninguna obligación tributaria atribuible.

Naturalmente, termina por concluir erradamente, que “(…) la responsabilidad solidaria surge a partir de la realización de dicha adquisición, no podrá exigirse a estos el cumplimiento de aquellas obligaciones tributarias del transferente que se generen con posterioridad a dicho momento”. Dicha afirmación es errada pues omite analizar los efectos del “cesamiento de la responsabilidad solidaria” (ver 1.3).

2.2. En cuanto a la Segunda conclusión, advertimos que la SUNAT acierta nuevamente al advertir que en el artículo 17 del Código Tributario “(…) no ha señalado hasta qué límite se extiende la responsabilidad solidaria de los adquirentes del activo y/o pasivo de las empresas o entes colectivos con o sin personalidad jurídica, a diferencia de lo dispuesto en los numerales 1 y 2 del citado artículo, habiéndose establecido en estos últimos que los sujetos en ellos señalados (herederos, legatarios y los socios que reciben bienes por liquidación de sociedades u otros entes colectivos), serán responsables hasta el límite del valor de los bienes que reciban”.

Según la interpretación de la SUNAT, el legislador ha tenido la clara intención de diferenciar el tratamiento de la responsabilidad tributaria los adquirientes a título universal (numerales 1 y 2) del tratamiento de los adquirientes del activo y/o pasivo de empresas y entes colectivos (numeral 3).

Somos de la consideración contraria, creemos que tal omisión legislativa no debe ser utilizada para justificar interpretaciones antojadizas que sean vulneratorias de los Derechos Fundamentales y Principios del Derecho Tributario (Ver 1.2).

En consecuencia, consideramos que el límite cuantitativo de todos los casos de “responsabilidad solidaria en calidad de adquiriente”, será el resultado total de los bienes y cargas, activos y pasivos, que reciban los adquirientes.

2.3. En cuanto a la aplicabilidad del artículo 20-A del Código Tributario, resulta evidente que dicho artículo resulta aplicable a todos los casos de responsabilidad solidaria, incluyéndose a los supuestos de responsabilidad solidaria en calidad de adquirientes.

No obstante, resulta pertinente mencionar que los efectos regulados en el referido artículo serán de aplicación a los sujetos respecto de los que se ha atribuido la responsabilidad solidaria, y no antes de tal atribución.

2.4. En cuanto a la Cuarta conclusión, nos encontramos de acuerdo con SUNAT en el sentido de que, luego de haberse atribuido responsabilidad solidaria mediante una Resolución de Determinación, podrán adoptarse todas las medidas coactivas a efectos de garantizar la cobranza de la deuda coactiva.

III. CONCLUSIONES:

3.1. Nos encontramos parcialmente de acuerdo con las Conclusiones del Informe de SUNAT. Consideramos exagerada la posición de que la atribución de responsabilidad solidaria del adquiriente del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos, conllevaría a que el adquiriente deba asumir ilimitadamente la deuda tributaria del transferente, incluso por el monto que supera el valor de los activos y/o pasivos adquiridos.

3.2. Creemos que en todos los casos de responsabilidad solidaria en calidad de adquirientes, el límite cuantitativo de la deuda tributaria atribuible es igual al valor total de los activos y/o pasivos adquiridos.

3.3. La deuda tributaria atribuible no es aquella que se hubiera generado hasta la fecha de producida la adquisición, sino aquella que hubiera generado el transferente hasta luego del plazo de dos (2) años posteriores a la adquisición (fecha en que opera el cesamiento de la responsabilidad solidaria), siempre que se hubiera cumplido con comunicación a la SUNAT. Caso contrario, la deuda tributaria atribuible será aquella que hubiera generado el transferente, hasta el límite del valor de los activos y/o pasivos adquiridos.

3.4.  El cesamiento de la responsabilidad tributaria no implica que la Administración Tributaria se encuentre impedida de ejercitar su facultad determinativa, la que podrá ejecutarse dentro del plazo prescriptorio, según las reglas de la materia.

3.5. En todos los casos de responsabilidad solidaria en calidad de adquirientes, el límite cuantitativo de la deuda tributaria susceptible de ser atribuida es el monto total de los bienes y gravámenes, activos y pasivos, adquiridos.

3.6. Resulta necesario que se realicen las iniciativas legislativas a fin de que se modifiquen los artículos del Código Tributario que regulan la institución de la responsabilidad solidaria en materia tributaria, a fin de que se vuelvan a analizar tales instituciones y se establezcan los procedimientos relativos a su atribución, apreciando los derechos de los contribuyentes y los deudores tributarios potenciales. A tal efecto, se debería establecer que, tratándose de la responsabilidad solidaria en calidad de adquirientes, solo procede la atribución de responsabilidad solidaria en caso de insolvencia del deudor tributario (transferente) o en caso hubieran fracasado todas las medidas coactivas iniciadas respecto del mismo.