IMPUESTO A LA RENTA DE CUARTA CATEGORÍA DE SUJETOS DOMICILIADOS

Régimen de retenciones y pagos a cuenta del ejercicio 2021

La renta de cuarta categoría, es uno de los tipos de renta de trabajo que es percibido por las personas naturales que brindan un servicio profesional u arte u oficio de manera independiente.

Entre las obligaciones tributarias que tienen los perceptores de esta renta, está la obligación efectuar pagos a cuenta bajo algunos supuestos. Para el caso de los sujetos que abonen o acrediten rentas de cuarta categoría tienen la obligación de retener el IR correspondiente.

Al respecto, mediante D. S. N.º 215-2006-EF, modificado por el D. S. N° 377-2014-EF, se establecieron las disposiciones reglamentarias en cuanto a los supuestos en los que no procederá efectuar retenciones o estas deberán suspenderse, y además se señalaron los casos en que se exceptúa al contribuyente de efectuar los pagos a cuenta, facultándose a la SUNAT a emitir las normas necesarias para su aplicación.

De otro lado, mediante Resolución de Superintendencia N.º 13-2007/SUNAT, la SUNAT aprobó las normas relativas a las mencionadas excepción y suspensión de la obligación de efectuar retenciones y/o pagos a cuenta del IR por las rentas de cuarta categoría.

Al respecto, por Resolución de Superintendencia N.º 225-2020/SUNAT, publicada el 27 de diciembre de 2020, la SUNAT ha establecido los importes que resultan de aplicación para que opere la excepción y/o la suspensión de las obligaciones antes referidas, en vista a que el valor de la Unidad Impositiva Tributaria (UIT) fue aumentado recientemente a S/ 4 400[1].

A continuación, revisaremos las normas reseñadas, haciendo hincapié en las aplicables en el ejercicio 2021:

1. Pago a Cuenta por Rentas de Cuarta Categoría:

1. Alcance de la obligación de efectuar pagos a cuenta:

Conforme a lo establecido en el artículo 86° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta-Decreto Supremo N° 179-2004-EF (LIR), las personas naturales que obtengan rentas de cuarta categoría están obligadas a efectuar pagos a cuenta mensuales. Los cuales se determinan aplicando la tasa del 8% sobre la renta bruta mensual abonada o acreditada al contribuyente, dentro de los plazos previstos en el Código Tributario. Considerando como renta bruta, al conjunto de ingresos afectos al IR que se obtenga en el ejercicio gravable, siempre que hayan sido abonados o acreditados, dado que el criterio de lo percibido resulta aplicable para este tipo de rentas, como lo indica el inciso d) del artículo 57° de la LIR.

Cabe señalar que, si en el mes de la declaración del pago a cuenta, se hubieran realizado retenciones al contribuyente por rentas de cuarta categoría, estas podrán ser deducidas dicho pago a cuenta.

Se precisa que dichos pagos a cuenta tienen la calidad de créditos, por lo que podrán ser aplicados contra el IR anual por Rentas del Trabajo del contribuyente, de corresponder, conforme a lo establecido en el artículo 88° de la LIR. En el caso de que los montos mensuales excedan el impuesto a anual, en virtud del artículo 87° de la LIR, este podrá: (i) solicitar la devolución por el exceso pagado, o (ii) aplicar el exceso contra los pagos a cuenta de los meses siguientes al de la presentación de la referida declaración anual.

1. Excepciones a la obligación de efectuar pagos a cuenta:

Los perceptores de rentas de cuarta categoría quedarán exceptuados de realizar pagos a cuenta mensuales, cuando sus ingresos por rentas de cuarta categoría o las rentas de cuarta y quinta categorías no excedan el monto mensual establecido por la SUNAT, mediante la Resolución de Superintendencia N° 225-2020/SUNAT que para el año 2021 es: S/ 3 208,00 (tres mil doscientos ocho y 00/100 soles) mensuales.

De esta forma, si en un determinado mes tales ingresos superan los montos indicados, el contribuyente deberá efectuar la declaración y pago correspondientes por la totalidad de ingresos afectos a la cuarta categoría percibidos en ese mes. En caso el contribuyente hubiera sufrido retenciones por haber emitido recibos por honorarios profesionales superiores a S/ 1 500, deberá realizar el pago deduciendo aquellas sumas retenidas del monto a pagar por el total de sus ingresos del mes.

No existirá la obligación de efectuar pagos a cuenta del IR (ni tampoco de efectuar declaración jurada mensual, conforme señala el segundo párrafo del artículo 86° de la LIR) si los montos retenidos cubren la totalidad de los referidos pagos a cuenta o en caso el contribuyente haya obtenido la autorización de suspensión de retenciones y/o pagos a cuenta, según el procedimiento de suspensión.

1. Presentación de la declaración jurada mensual:

Si hubiera la obligación de realizar pagos a cuenta mensuales, deberá efectuarse la declaración jurada mensual vía Formulario Virtual N.º 616, que podrá ser presentada a través de SUNAT Virtual, para lo cual se requiere tramitar la solicitud CLAVE SOL.

1. Retención por Rentas de Cuarta Categoría:

Según lo establecido en el inciso b) del artículo 71° de la LIR, son agentes de retención las personas, empresas y entidades obligadas a llevar contabilidad, cuando paguen o acrediten honorarios u otros ingresos que constituyan rentas de cuarta categoría. El artículo 74° de la LIR, señala que la tasa de retención es del 8% sobre la renta bruta.

-Excepciones a la obligación de retener:

En aplicación del último párrafo del artículo 71° de la LIR, el Decreto Supremo N.º 215-2006-EF y sus modificatorias, establece que los agentes de retención del IR no deberán realizar las retenciones por rentas de cuarta categoría cuando se presente cualquiera de las siguientes situaciones:

1. Los recibos por honorarios que paguen o acrediten sean de un importe que no exceda S/ 1 500. Tómese en cuenta que, independientemente de que el monto total del servicio supere el citado valor de S/ 1 500, si los recibos por honorarios que se emitan por los pagos parciales que se realicen no superan esa cantidad, no habrá obligación de realizar la retención.
2. El perceptor de rentas de cuarta categoría haya obtenido la autorización de la SUNAT para suspender las retenciones. Cabe precisar que si el perceptor de la renta de cuarta categoría, supera en el año el monto anual, dicha suspensión se queda sin efecto; por lo tanto, ya habría la obligación de retener el impuesto por parte de la empresa.

• Suspensión de Retenciones y/o Pagos a Cuenta:

Conforme al numeral 5.1 del artículo 5° del Decreto Supremo N.º 215-2006-EF y sus modificatorias, los contribuyentes podrán solicitar la suspensión de retenciones y/o pagos a cuenta, en base a los procedimientos establecidos por la SUNAT.

Respecto a la suspensión, el artículo 3° de la Resolución de Superintendencia N° 013-2007/SUNAT y el artículo 1° de la Resolución de Superintendencia N° 225-2020/SUNAT, establece que, a partir de enero de cada ejercicio gravable, los contribuyentes que perciban rentas de cuarta categoría podrán solicitar la suspensión de las retenciones y/o pagos a cuenta, siempre que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos:

2. Inicien actividades generadoras de rentas de cuarta categoría a partir de noviembre del ejercicio anterior y, además, proyecten ingresos en el ejercicio conforme a las siguientes reglas:
3. Los directores de empresas, síndicos, mandatarios, gestores de negocios, albaceas o similares, que perciban rentas por sus funciones y otras de la cuarta y quinta categorías, para quienes los ingresos que se proyectan percibir en el ejercicio gravable no superen los montos establecidos por SUNAT, que para el ejercicio 2021 asciende a S/ 30 800,00 (treinta mil ochocientos y 00/100 soles) anuales.
4. Los demás perceptores de rentas de cuarta categoría que perciban esas rentas solas o sumadas a las de quinta categoría, cuyos ingresos proyectados a percibir en el ejercicio gravable no superen los montos establecidos por SUNAT, que para el ejercicio 2021 asciende a S/ 38 500,00 (treinta y ocho mil quinientos y 00/100 soles) anuales.
5. Inicien actividades generadoras de rentas de cuarta categoría antes de noviembre del ejercicio anterior y, además, cumplan con las siguientes reglas:

Cuando los ingresos proyectados no superen los montos establecidos por la SUNAT para cada ejercicio. Conforme a la Resolución de Superintendencia N° 225-2020/SUNAT, los montos aplicables en el 2021 para el caso de los directores de empresas, síndicos, mandatarios, gestores de negocios, albaceas o similares (por esas rentas solas o sumadas a las de quinta categoría) no deberán superar los S/ 30 800,00 (treinta mil ochocientos y 00/100 soles) anuales.

A su vez, para este año, en el caso de los demás perceptores de rentas de cuarta categoría, los ingresos proyectados (por dichas rentas solas o sumadas con las de quinta categoría) no deberán superar los S/ 38,500,00 (Treinta y Ocho Mil Quinientos y 00/100 soles) anuales.

Cabe precisar que la llamada proyección de ingresos no es lo que se espera percibir en el ejercicio al que corresponde el mes en que se presenta la solicitud de suspensión (ejemplo 2021), sino una proyección de los ingresos por rentas de cuarta o de cuarta y quinta categorías percibidos en un periodo previamente establecido, al que las normas han denominado “periodo de referencia”, el cual se encuentra señalado en la Sexta Disposición Complementaria Final de la Resolución de Superintendencia N° 013-2007/SUNAT.

En tal sentido, para hallar los ingresos proyectados del periodo de referencia, deberá tenerse en cuenta lo siguiente:

• En el caso de sujetos que hubieran realizado actividades generadoras de rentas de cuarta categoría durante todo el periodo de referencia, el ingreso proyectado será la suma de todos los montos percibidos en esos doce meses.
• En el caso de sujetos que hubieran realizado actividades generadoras de rentas de cuarta categoría solo durante parte del periodo de referencia (menos de 12 meses), el ingreso proyectado se calcula de la siguiente manera:

1. Se sumarán los ingresos percibidos por cuarta categoría en el periodo de referencia.
2. Se determinará el número de meses existentes entre el primero (del periodo de referencia) en que se percibieron ingresos y el último de ese periodo.
3. El monto obtenido en 1 se dividirá entre el número de meses obtenido en 2. El resultado se multiplicará por 12.
4. Al monto obtenido se le sumarán los ingresos percibidos durante el periodo de referencia por rentas de quinta categoría, en caso que los hubiera.

Cuando los ingresos proyectados (por esas rentas de cuarta y/o de quinta categoría) superen los montos establecidos por la SUNAT para cada ejercicio (para el ejercicio 2021 son de S/ 30 800,00 (treinta mil ochocientos y 00/100 soles) anuales. para directores de empresas, síndicos, mandatarios, gestores de negocios, albaceas o similares, y de S/ 38,500,00 (Treinta y Ocho Mil Quinientos y 00/100 soles) anuales, para los demás perceptores de rentas de cuarta categoría). En este caso, se han planteado dos supuestos, tomando en cuenta los meses en los cuales se presenta la solicitud de suspensión. Veamos:

• Enero a Junio:

Podrá obtenerse la autorización de suspensión de retenciones y/o pagos a cuenta cuando el 8% del promedio mensual de los ingresos proyectados por las rentas de cuarta categoría, multiplicado por el número de meses transcurridos desde el inicio del ejercicio hasta el mes de la presentación de la solicitud inclusive, sea igual o superior al Impuesto a la Renta que corresponda pagar de acuerdo a los ingresos proyectados.

En ese sentido, la fórmula a aplicar en este caso es: Para la aplicación de la fórmula se tendrá que considerar dos supuestos diferentes:

1. En el caso de sujetos que hubieran realizado actividades generadoras de rentas de cuarta categoría durante todo el periodo de referencia, el ingreso proyectado será la suma de todos los montos percibidos en esos doce meses.

A su vez, el Promedio Mensual de los ingresos proyectados se determinará dividiendo los ingresos proyectados por las rentas de cuarta categoría entre doce.

1. En el caso de sujetos que hubieran realizado actividades generadoras de rentas de cuarta categoría, solo durante parte del periodo de referencia (menos de 12 meses), el Promedio Mensual de los Ingresos Proyectados se calculará de la siguiente manera:
2. Se sumarán los ingresos percibidos por cuarta categoría en el periodo de referencia.
3. Se determinará el número de meses existentes entre el primero del periodo de referencia en que se percibieron ingresos y el último de ese periodo.
4. El monto obtenido en 1 se dividirá entre el número de meses obtenido en 2.

• Julio a Diciembre:

Podrá obtenerse la autorización de suspensión de retenciones y/o pagos a cuenta cuando el importe que resulte de sumar las retenciones del IR de cuarta y quinta categorías, y los pagos a cuenta por rentas de cuarta categoría realizados por el ejercicio gravable hasta el mes anterior al de la presentación de la solicitud, y el saldo a favor del contribuyente consignado en la declaración jurada anual del IR del ejercicio anterior (siempre que no haya sido materia de devolución), sea igual o superior al IR que corresponda pagar de acuerdo a los ingresos proyectados.

1. Reinicio de Retenciones y/o Pagos a Cuenta suspendidos:

Una vez obtenida la autorización de suspensión, el sujeto debe estar pendiente, ya que, en caso que en cualquier mes del año supere el monto indicado en la solicitud de suspensión, en el mes de la superación, deberá de empezar a efectuar los pagos a cuenta, de corresponder, y consignar en sus comprobantes de pago el monto correspondiente a la retención que los usuarios de su servicio deban practicarle, conforme a lo siguiente:

1. Periodo y forma de inicio de los pagos a cuenta:

El reinicio ocurrirá a partir del periodo en el que se determine la variación y por la totalidad de ingresos de cuarta categoría obtenidos por el contribuyente desde el primer día de dicho mes. Además, a partir del día siguiente de ocurrido tal hecho, el contribuyente consignará en sus comprobantes el importe correspondiente a las retenciones del IR que deberá efectuar el agente de retención. Los pagos a cuenta se entenderán iniciados con la presentación de la declaración-pago respectiva.

Ahora bien, cabe precisar que el contribuyente se encuentra obligado a iniciar sus pagos a cuenta, en la medida que exista obligación de declarar y efectuar pagos a cuenta, esto es, siempre que los importes percibidos en el mes superen los S/ 3,208 o S/ 2,567, según el caso.

Por tanto, si un contribuyente debiera iniciar sus pagos a cuenta a partir de setiembre del año 2021, pero percibe ingresos en dicho mes por S/ 2,300, no necesitará efectuar pago a cuenta.

2. Periodo y forma de iniciar las retenciones:

El inicio de las retenciones se producirá a partir del día siguiente a aquel en el que se produzca la situación descrita en el punto anterior. En este caso, las retenciones se iniciarán con la consignación de la retención del 8% por el Impuesto a la Renta en los recibos por honorarios con importes mayores a S/ 1 500.

El incumplimiento de esta obligación tendrá como consecuencia la aplicación de la multa por la infracción regulada en el inciso 13 del artículo 177° del Código Tributario. Cabe precisar que, en muchos casos, las empresas y otras entidades que paguen rentas de cuarta categoría no tienen cómo saber que el sujeto perceptor de rentas de cuarta categoría ha incurrido en la causal de reinicio de las retenciones si este no consigna el importe de retención en su recibo por honorarios, por lo que, de ocurrir ese supuesto, resultaría discutible la imposición de la sanción al agente de retención por no efectuar las retenciones[2].

[1] Mediante el D.S. 392-2020-EF (pub. 15-12-20) se ha fijado en S/ 4,400 el valor de la UIT para el año 2021.

[2] El Oficio Nº 325-2013-SUNAT/200000, señala que si el agente de retención no puede efectuar la retención del IR por rentas de cuarta categoría a aquel contribuyente que le hubiera exhibido y/o entregado su Constancia de Autorización vigente para el ejercicio gravable 2013, aun cuando los ingresos anuales de dicho contribuyente superen los S/ 32 375, salvo cuando deba reiniciar las retenciones y, para ello, el contribuyente consigne los montos correspondientes a dichas retenciones en los comprobantes de pago que emita.