1. Introducción:

 El reconocimiento del ingreso y el gasto desde el punto de vista tributario, es uno de los puntos medulares al momento de la determinación del impuesto a la renta empresarial. Y, siempre se tenía muchas dudas al respecto. Teníamos opiniones de la Administración Tributaria respecto al reconocimiento del ingreso, criterios del Tribunal Fiscal contrarios a dichas opiniones, y al final los perjudicados eran las empresas, porque se encontraban en contexto de incertidumbre tributaria, que al final le ocasionaba inconsistencias que le producían un costo adicional.

En ese contexto, el 13 de septiembre del 2018, el Ejecutivo publicó el Decreto Legislativo N°1425, vigente desde el 01 de enero del 2019, el cual, modifica el artículo 57° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), regulando un concepto de devengo jurídico.

Sin embargo, desde la aplicación de este devengo tributario, se ha encontrado algunos problemas aplicativos, ya que en ciertas situaciones se producen divergencias con el devengo contable.

En las siguientes líneas, vamos a desarrollar el devengo jurídico, su divergencia con el devengo contable y casos prácticos.

2.- Reglas generales:

 El inciso a) del artículo 57° de la LIR señala tres reglas generales que deben ser analizadas primero cuando se tenga una operación:

2.1.-Hechos Sustanciales:

La Exposición de motivos indica que esta definición es muy similar a la que se recoge en la LIR chilena según la cual se entiende por renta devengada a aquella sobre la cual se tiene un título o derecho independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular. Es el derecho a obtener el beneficio o variación patrimonial cuando se realizan los hechos jurídicos acordados en el contrato; es decir cuando se ejecuten. En ese sentido se diferencian si se trata de enajenación de servicios, prestación de servicios, servicios de ejecución continuada, entre otros.

En este punto, lo podemos señalar es que debemos tener cuidado con lo que se acuerde en los Contratos. Ej.: Dos empresas acuerdan un préstamo con Intereses Compensatorios y Moratorios. En la realidad, solo se aplican los compensatorios; por lo tanto, contablemente no se reconocen, pero bajo la definición del devengo tributario sí.

2.2.-Condición Suspensiva:

La segunda regla general es la revisión de la existencia de una condición suspensiva. Al respecto, concordamos con lo señalado por Mario Alva[1], cuando señala que una condición suspensiva tiene por finalidad retrasar el inicio de los efectos de un acto jurídico, toda vez que se espera que esta se cumpla.

Por ejemplo: Una empresa ofrece la venta de un insumo utilizado para hacer un producto que aún no puede ser vendido en el Perú. En ese caso, para que opere la venta del insumo, la condición suspensiva estaría representada con permitir la venta del producto final en territorio peruano.

Respecto al hecho o evento futuro, el artículo 31º del Reglamento de la LIR, modificado por el Decreto Supremo N.º 339-2018-EF, señala lo siguiente:

“a) Cuando el total de la contraprestación se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, el total del ingreso o gasto se devenga cuando ocurra tal hecho o evento.

b) Cuando parte de la contraprestación se fije en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, esa parte del ingreso o gasto se devenga cuando ocurra tal hecho o evento.

c) Entiéndase por “hecho o evento que se producirá en el futuro” a aquel hecho o evento posterior, nuevo y distinto de aquel hecho sustancial que genera el derecho a obtener el ingreso o la obligación de pagar el gasto.

 En consecuencia, se considera que la contraprestación se fija en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro cuando aquella se determina, entre otros, en función de las ventas, las unidades producidas o las utilidades obtenidas.”

En ese sentido, estamos ante un hecho futuro e incierto; no se sabe si se va producir o no, o cuando ocurrirá el hecho. Ejemplo: La transferencia de un departamento en planos. Al ser un bien que todavía no se ha edificado, el hecho que la empresa constructora hubiera recibido un depósito por el valor total o parcial de dicho bien, éste monto no tendría la calidad de ingreso gravado con el IR 3ra Categoría, toda vez que aún no se ha devengado dicho ingreso. Otro caso, son los automóviles aun no fabricados, pero que está diseñado; la mercadería aun no producida, etc. Estos contratos se hallan subordinados a la existencia de dichos bienes. El pago no es relevante porque se encuentra supeditado a la existencia del bien.

Asimismo, la norma señala que NO es hecho futuro e incierto, cuando el importe de la contraprestación está supeditado a una verificación de la calidad, características, contenido, peso o volumen del bien vendido que implique un ajuste posterior al precio pactado.

Lo mismo, señala la SUNAT en el Informe N° 010-2019/SUNAT cuando establece que: “En el supuesto de una venta de minerales o concentrados de mineral, realizada en el mes de enero de 2019, en la que la contraprestación pactada está sujeta a ajustes por la verificación de la calidad, peso o contenido, por lo cual se emite una factura de venta, la cual será posteriormente modificada en un período distinto a través de una nota de crédito o de débito, dicha verificación no constituye un hecho o evento futuro que permita el diferimiento de los ingresos obtenidos por tal venta hasta que aquella se efectúe”.

2.3.-El pago:

En este punto lo que debemos considerar es que, en el momento de la operación, no se debe evaluar el pago para determinar si se ha devengado la operación o no. En realidad, esto es una determinación que siempre se ha manejado, desde antes de la modificación y existencia del devengo jurídico. El pago o las formas de negociación del pago, sigue siendo un acto no relevante para el análisis del devengamiento de una operación.

3.-Problemática de la Regla General:

Contando desde el ejercicio 2019 con el devengo jurídico regulado en el artículo 57° de la LIR; en algunas situaciones vamos a tener problemas al momento de reconocer el ingreso desde el punto de vista contable, tomando en cuenta la NIIF 15.

Coincidimos con Marisol León[2], cuando señala que contablemente no hay un concepto unívoco de devengo, cada actividad económica tiene su propia naturaleza, de cuya contemplación y tratamiento contable usual habrá de atribuirse la correcta imputación de los elementos de los Estados Financieros (ingresos, gastos, activos, pasivo, patrimonio).

Desde el punto de vista de la oportunidad del reconocimiento del ingreso y gasto, el IASB (2016) en el Marco Conceptual señala lo siguiente:

“Debe ser objeto de reconocimiento toda partida que cumpla la definición de elemento siempre que:

1.  Sea probable que cualquier beneficio económico asociado con la partida llegue a la entidad o salga de esta; y
2. El elemento tenga un costo o valor que pueda ser medido con fiabilidad.”

En ese sentido, tenemos a las normas contables que han desarrollado ampliamente la definición de los elementos de los Estados Financieros, así como la oportunidad de su reconocimiento.

Asimismo, además de lo indicado, existen condiciones especificas para el reconocimiento de los elementos de los Estados Financieros, tales como las establecidas por ejemplo en la NIC18 Ingresos, que desarrolla las condiciones para el reconocimiento de ingresos en la venta de bienes y prestación de servicios; así como la NIC 11 para el reconocimiento de Ingresos por Contratos de Construcción, la NIC 2 para el reconocimiento de los Inventarios y, en general, encontramos en el universo de las NIIF, pautas para el reconocimiento y medición de los elementos, por lo que se debe recurrir a la norma contable específica en el caso en concreto.

Seguimos concordando con lo señalado por Marisol León[3], el criterio contable sólo le da sentido a lo que el legislador quiso establecer, dentro del mismo marco normativo, ya que una vez entendido cómo se reconoce el ingreso y el gasto contable en cada caso y, de qué forma se mide, se deben tener en cuenta los criterios que la propia LIR determina. Y, en el caso que la LIR establezca algo en contrario, prevalece la norma tributaria, sin dudar.

En ese sentido, tenemos un reconocimiento contable; y, a partir del 2019 un reconocimiento tributario, que en algunas ocasiones va diferir de lo contable. Sin embargo, como hemos dicho, lo tributario tiene que prevalecer.

Por ejemplo:

Contraprestación – venta de minerales: devengo del ingreso

En una venta de minerales, puede ocurrir que, en el Mes de febrero 2020, se cumpla con las pautas para el reconomiento del ingreso desde el punto de vista contable, pero desde el punto de vista tributario, recién en el Mes de abril 2020, se va cumplir con las reglas generales señaladas en el artículo 57° de la LIR. Es decir, desde el punto de vista tributario, desde el año 2019, va ser determinante lo indicado en el Contrato (pauta jurídica).

En ese sentido, en febrero contabilizamos un ingreso, pero no tributamos sino hasta abril que es cuando se cumpla con las reglas generales establecidas tributariamente, claro, siempre que además se hayan cumplido también las reglas específicas desarrolladas a continuación.

1. Reglas Específicas en la enajenación de bienes:

 Conforme lo indicado en el numeral 1 del cuarto párrafo del artículo 57° de la LIR, en el caso de la enajenación de bienes, se entenderá que se han producido los hechos sustanciales para la generación del ingreso cuando:

1. El adquirente tenga el control sobre el bien, es decir, tenga el derecho a decidir sobre el uso del bien y a obtener sustancialmente los beneficios del mismo.

 Con respecto a este punto, nos tenemos que remitir a lo indicado por la Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo N° 1425, la cual señala que para la interpretación de lo dispuesto en el acápite 1.1) del numeral 1) del inciso a) del artículo 57 de la Ley es de aplicación lo señalado respecto al control de los bienes en la Norma Internacional de Información Financiera NIIF 15 – Ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes, en tanto no se oponga a lo señalado en la Ley. Se precisa que, la versión de la NIIF, oficializada por el Consejo Normativo de Contabilidad, que se utilizará para estos efectos es la vigente a la fecha de publicación del Decreto Legislativo.

Comprendemos que el objetivo del legislador a señalar esto es acercar en lo posible el criterio de devengo contable con el tributario, lo que facilita a los contribuyentes la determinación del impuesto a la renta. Además, este criterio contable también busca acercarse a la realidad de los hechos económicos los cuales constituyen el aspecto material de la hipótesis de incidencia de este tributo.

-Qué significa control para la NIIF 15:

La norma contable indicada señala que, una entidad reconocerá los ingresos de actividades ordinarias cuando (o a medida que) satisfaga una obligación de desempeño mediante la transferencia de los bienes o servicios comprometidos (es decir, uno o varios activos) al cliente. Un activo se transfiere cuando (o a medida que) el cliente obtiene el control de ese activo.

Los bienes o servicios son activos, incluso si solo lo son de forma momentánea, cuando se reciben y utilizan (como en el caso de muchos servicios). El control de un activo hace referencia a la capacidad para redirigir el uso del activo y obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes.

 2.-El enajenante ha transferido al adquirente el riesgo de la pérdida de los bienes.

Con respecto al momento en que se transfiere el riesgo, vamos remitirnos a la Exposición de Motivos que cita lo señalado por Mur Valdivia el cual señala que la exigencia de que el riesgo se transfiera al comprador guarda concordancia con el entorno jurídico que regula la exigibilidad de las obligaciones surgidas de un contrato con prestaciones recíprocas, pues en el entendido que solo cabe reconocer, ingresos efectivamente ganados, la Norma Internacional de Contabilidad tendría su correlato en los artículos 1138° numeral 5) del Código Civil y 1567° del mismo cuerpo legal, conforme a los cuales se indica que, en las obligaciones de dar bienes ciertos, la obligación del deudor queda resuelta si el bien se pierde sin culpa de las partes, con pérdida del derecho a la contraprestación, si la hubiere y que el riesgo de la pérdida de bienes ciertos, no imputables a los contratantes, pasan al comprador en el momento de su entrega.

 5.- Retos en el momento de la aplicación del control señalado por NIIF 15:

 La NIIF 15 señala que se entrega el control al cliente cuando se cede el poder de decisión sobre el uso y el derecho a los beneficios sustanciales. Sin embargo, El acápite 1.1 del numeral 1 del inciso a) del artículo 57° de la LIR, señala que no se tomará en cuenta para analizar el control los pactos de compra, derecho de resolver o pedir correcciones cuando los bienes no reúnen características o prestaciones que deban contabilizarse de manera conjunta (se devengan por separado).

Esta situación, en la práctica va traer problemas, porque de nuevo encontramos discrepancias con lo dicho contablemente. En especial lo dicho en el inciso c) del acápite 1.1 del numeral 1 del inciso a) del artículo 57° de la LIR, con la parte donde contablemente tengo que registrar dos operaciones de manera conjunta (ejemplo: la venta de un ascensor y su instalación); y, sin embargo, tributariamente se debe analizar su devengo de manera separada, pues para efecto de determinar si el adquirente tiene o no el control sobre el bien no debo tomar en cuenta su contabilización conjunta.

¿Qué situaciones pueden presentarse?

Lo que sucede es que no se ha recogido lo señalado en la NIIF 15 respecto a los supuestos en los que los bienes y servicios deben contabilizarse como una única obligación de desempeño. La NIIF condiciona el tratamiento a una evaluación subjetiva.

La regla no aplica a bienes y servicios que sirven como insumos para aquellos que son materia de la relación contractual. Ejemplo: Venta de bien e instalación especializada (deben reconocerse para fines del IR por separado).

6.-Otros aspectos a considerar:

 El artículo 57° de la LIR, señala que en ningún caso se desconocen, disminuyen o difieren ingresos por efecto de:

• Estimaciones que se realicen sobre la posibilidad de no recibir la contraprestación o parte de ella.
• Acuerdos que otorgan a la otra parte la opción de adquirir bienes o servicios adicionales en forma gratuita o a cambio de una contraprestación inferior debido a descuentos o conceptos similares. Los referidos descuentos o conceptos similares solo surten efecto en el momento en que se aplican.
• Contraprestaciones que el contribuyente se obliga a pagar al adquirente, usuario o terceros. Para efecto del devengo, estas deben tratarse de manera independiente a los ingresos del transferente.

Sin embargo, en la NIIF 15 sí se toman en cuenta como estimación, por eso, puede haber divergencia en el sentido de encontrar un ingreso reconocido contablemente, pero no hay un ingreso devengado tributariamente. Ejemplo: ¿Qué pasa con la estimación que origina un incremento del Ingreso, cuando se celebrar un contrato de servicio telefónico por 18 meses que involucra el obsequio de un celular?

 Entendemos que el análisis del devengo a partir del 2019 parte de los contratos celebrados y que en definitiva no se deben aceptar ningún tipo de estimaciones que aumenten ni disminuyan ingresos; en consecuencia, mi posición es que lo que prevalecerá es el contrato celebrado por Prestación de servicios de telefonía en cuyo caso seguiremos las reglas de prestaciones de servicios.

7.-Reglas específicas en la prestación de servicios:

 El artículo 57° de la LIR establece dos supuestos respecto a la prestación de servicios:

7.1.-Servicios que se ejecutan en el transcurso del tiempo:

En este tipo de servicio, los ingresos se devengan de acuerdo con el grado de su realización, y según la norma, los métodos para medir el grado de realización son los siguientes:

a) Inspección de lo ejecutado.

b) Determinación del porcentaje que resulte de relacionar lo ejecutado con el total a ejecutar.

c) Determinación del porcentaje que resulte de relacionar los costos incurridos con el costo total de la prestación del servicio. Para este efecto, se debe considerar como costos incurridos solo aquellos vinculados con la parte ejecutada y como costo total los costos de la parte ejecutada y por ejecutar.

7.2.-Servicios que se ejecutan de manera continuada: La norma tributaria regula dos supuestos:

1. Cuando se pacten por tiempo determinado, los ingresos se devengan en forma proporcional al tiempo pactado para su ejecución, salvo que exista un mejor método de medición de la ejecución del servicio, conforme a la naturaleza y características de la prestación.
2. Cuando se pacten por tiempo indeterminado, los ingresos se devengan considerando el mejor método de medición de su ejecución, conforme a la naturaleza y características de la prestación.

Los que se deben considerar en este caso, son:

• Una vez adoptado el método, este deberá aplicarse uniformemente a otras prestaciones similares en situaciones semejantes.
• Para variar el método adoptado se debe solicitar autorización a la SUNAT que la aprobará o denegará en un plazo no mayor de cuarenta y cinco (45) días hábiles. De no mediar resolución expresa al acabo de dicho plazo se dará por aprobada la solicitud (Silencio Administrativo Positivo).
• El cambio del método opera a partir del ejercicio siguiente a aquél en que se aprobó la solicitud.
• En caso los contribuyentes omitan acreditar la pertinencia del método utilizado y el sustento de su aplicación, la SUNAT puede aplicar el método de medición que considere conveniente, acorde con la naturaleza y características de la prestación.

8.-Casos prácticos:

 Caso I:

La Compañía Manservis SAC vende una maquinaria más instalación. En el contrato pacta entregar el bien en las instalaciones de su cliente (dic2019). En el contrato se establece que el riesgo de pérdida del bien es del cliente al momento de la entrega. La instalación se realiza dos semanas después (ene-2020).

 Solución:

En este caso, tenemos que desde el punto de vista contable tenemos una sola operación de desempeño, porque la venta se encuentra ligada al servicio; en ese sentido, se contabiliza como una sola operación, en el mes de la entrega del control (enero 2020). Sin embargo, desde el punto de vista tributario se tiene que reconocer el ingreso de manera separada. La venta de bienes en el periodo en que se entrega el riesgo (diciembre 2019), y el servicio cuando se realiza (enero 2020).

Caso II:

Manservis S.A.C ha cotizado la compra de una flota de 40 tracto-camiones. La empresa vendedora ofreció conjuntamente con la venta de las unidades, y de manera gratuita los siguientes servicios:

•  El primer servicio de mantenimiento,
• El servicio de tracking por un plazo de 12 meses y
• Entrenamiento de 40 choferes durante una semana, por un total de 8 horas.

 El monto de la transacción asciende a S/16,000,0000 más el IGV correspondiente.

 Solución:

Detalle que se debe realizar:

Respecto del devengo tributario, debemos hacer los siguientes pasos:

1.-Identificar la naturaleza jurídica de la operación;

Considerando que en ningún caso se desconocen, disminuyen o difieren ingresos por efecto de: Acuerdos que otorgan a la otra parte la opción de adquirir bienes o servicios adicionales en forma gratuita o a cambio de una contraprestación inferior debido a descuentos o conceptos similares. Los referidos descuentos o conceptos similares solo surten efecto en el momento en que se aplican.

Entonces:

2.-Momento y el importe a reconocer tributariamente como ingreso:

Tratándose de la enajenación de bienes se considera que se han producido los hechos sustanciales para la generación del ingreso cuando se produzca cualquiera de los siguientes supuestos, lo que ocurra primero:

1.1) El adquirente tenga el control sobre el bien, es decir, tenga el derecho a decidir sobre el uso del bien y a obtener sustancialmente los beneficios del mismo.

1.2) El enajenante ha transferido al adquirente el riesgo de la pérdida de los bienes.

En este caso, se tiene que reconocer USD 16’000,000.

[1]http://blog.pucp.edu.pe/blog/blogdemarioalva/2018/10/01/tenemos-una-definicion-del-concepto-de-devengo-comentarios-al-decreto-legislativo-n-1425-primera-parte/.

[2] LEÓN, Marisol En: Auditoría tributaria preventiva y procedimiento de fiscalización”. Primera Edición octubre 2018. Pág. 344 y 345.

[3] LEÓN, Marisol En: Auditoría tributaria preventiva y procedimiento de fiscalización”. Primera Edición octubre 2018. Pág. 344 y 345.